高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第三九八號
原 告 蔡瑞彬即探極精品商店訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 甲○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十二日台財訴字第０九一００三三二六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年十二月至九十年八月間自馬玉山食品工業有限公司（以下簡稱馬玉山公司）等營業人進貨，金額計新台幣（以下同）二、二０一、五三二元，未依法取得進貨憑證，另銷售貨物予高雄市政府員工消費合作社，銷售額二、二０四、九二一元，漏開統一發票並漏報銷售額，致漏繳營業稅一一
０、二四七元，案經高雄市政府社會局函法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）於九十年八月一日查獲，移由高雄市稅捐稽徵處審理結果，核定補徵營業稅一一０、二四七元。另就原告漏報銷售額及漏開統一發票部分，分別依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額一０六、六００元處以五倍之罰鍰計五三三、０００元，及依同法第五十二條規定按所漏稅額三、六四七元裁處三倍之罰鍰一０、九００元（計至百元止），合計五四三、九００元。至於原告進貨未依法取得進貨憑證部分，則按未取得他人憑證之總額二、二０一、五三二元處百分之五罰鍰計一一０、０七六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、高雄市政府員工消費合作社（以下簡稱市府消費合作社）之新品廠商辦理登記要點規定，廠商應有工廠登記證、公司執照、最近期營業稅自動報繳申報書、營利事業登記證等文件，其中並特別註記「買賣業不予受理」、「以生產製造加工為準」。為保障消費者之權益，此項登記規定非常嚴謹，對廠商之資格亦嚴格要求，若不能符合其全部規定之要求，提供相關證明文件並加蓋公司章及負責人章，斷不可能成為市府消費合作社之供貨廠商。即便已取得供貨廠商資格，依市府消費合作社所訂「公教生活必需品供應協議事項（以下簡稱協議事項）」第一條第一項、第五條第一項及第八條第七項訪查工廠之規定，如訪查工廠不合格者，即可逕行解約。對照原告之情形，原告為一「買賣業」商店，亦未設立「生產製造加工」產品之工廠，除非有弊，否則原告如何能成為市府消費合作社之供貨廠商及配合訪查工廠，並讓供銷合約自八十五年起持續多年未被解約。承吾企業有限公司（以下簡稱：承吾公司）若未與市府消費合作社簽訂供銷合約，如何能販售其產品？市府消費合作社又何須取得承吾公司之發票，以憑付款？由此可見原告在先天條件上已無法構成消費合作社供應廠商（即進貨對象），如何能銷貨給市府消費合作社而形成補稅處罰之事。
二、依市府消費合作社所訂「協議事項」第四條付款辦法規定，廠商請領銷貨款時，應憑市府消費合作社之對帳單及領款通知單並附具以市府消費合作社為買受人抬頭之登記廠商所開立統一發票，經消費合作社核對無誤後方得付款。是以市府消費合作社若非取得簽約廠商（即實際進貨對象）所開立發票，即不可能付款，足證馬玉山公司等才是市府消費合作社之實際進貨對象，若認原告為市府消費合作社之實際交易對象，以市府消費合作社為高雄市政府之附屬單位，且在明知實際交易對象為原告之情況下仍取得非實際交易對象馬玉山公司等之發票作為進貨憑證，實已觸犯稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證及同法第四十三條幫助他人逃漏稅捐之規定，現被告已查知焉能不罰？市府消費合作社與原告並無特殊淵源與關係，絕無為原告背負違法受罰風險之理，而被告僅因原告居中收送代轉對帳單，領款通知單等單據及發票，即認定原告為市府消費合作社之實際交易對象。
三、本案而言對原告最為不利者，亦是被告引以為裁罰依據者，為原告與馬玉山公司等公教福利品供應商「口頭約定」代送貨物。並為被代送貨品廠商負盤點存貨量及耗損數量確認之責任，及為方便處理進貨、存貨、退貨盤存，將公教款項匯進原告帳戶，待扣除退貨，損壞及代送費用後由原告轉付款予廠商，而原告無法提供該等約定事項之「合約書」，以致被告作出全盤否認此既存事實之舉措。民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」，由此可見只要當事人互相合意，契約即已成立，而不以有無訂立「契約書」為要件，是為契約形式自由原則。馬玉山公司負責人蔡國榮於高雄市調處調查筆錄中即指陳：「簽約當時由洪麗娟經理代表本公司到消費合作社辦公室簽訂合約，內容記載雙方應履行的條約、運貨方式、付款方式、法律訴訟管轄等．．．八十五年間本公司洪麗娟經理獲知高市員工消費合作社公告招標的訊息，經我同意後認為可以銷售貨物給該社賺取利潤，因此請洪經理與該社議價後，正式簽訂合約．．．由於探極精品商店幫許多公司居間代送貨物給高雄市員工消費合作社，因此據我所知許多公司與本公司一樣，在訂約時都會註明合作社的貨款是支付到探極精品商店的帳號中，而該公司賺取運送費用及相關利潤．．．由於本公司人力有限，無法負擔龐雜的運送業務，因此委託蔡瑞彬開設的探極精品商店代為運送、配貨，因此才將貨物直接送到探極商店」等語，蔡國榮並未否認馬玉山公司與原告間對代送貨物之合意。再引財政部所訂「營利事業所得稅查核準則」第七十一條及第七十二條對應訂立契約之薪資、租金等項目支付憑證之要求，亦未強制須提出契約書方可認列，再再顯示「契約書」非屬必要，被告何能僅因原告無法提出「合約書」而否認馬玉山公司等與原告間代送契約之不存在。
四、一般代送物流配銷業所面對的配送對象為營業點眾多，單點進貨量零星之零售業，若由單一生產廠商自行配送，其成本相當高，恐非一般廠商所能負擔者，可行之道唯有委託專業代送業者對同一營業點配送多家廠商產品，方可降低成本，此點蔡國榮在高雄市調處調查筆錄中即曾提及。生產廠商既委託代送業進行配送工作，為節省成本，自當整批發貨給代送業者自行至生產廠商處取貨，是故生產廠商內部發貨單據上所記載之發貨對象大多填列代送業者名稱，原告與馬玉山公司等之情形亦復如是。而原告既整批收貨，再零星配送，依商場慣例原應提供擔保品設質給馬玉山公司等，惟考慮代送貨品金額並非重大，且市府消費合作社係按月結帳付款，風險較小，故協議由原告先行開立支票作質、票據到期日定在市府消費合作社付款日後，其間差額即為馬玉山公司等對庫存設質之部分。針對該庫存設質之金額、馬玉山公司在被告對其以同本案之理由予以裁罰後，於九十年十月結算五九、０五六元返還原告，試想若該等貨品係原告自馬玉山公司購買，在貨品尚存消費合作社未退回馬玉山公司之情況下，馬玉山公司何須退款給原告？而被告因原告先行開立支票給馬玉山公司，其後收取市府消費合作社貨款而認定原告係向馬玉山公司進貨。
五、觀之民法對於買賣之規定，計有第三百四十八條：「物之出賣人負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務」；第三百五十四條：「物之出賣人，對於買受人應擔保其物依第三百七十三條之規定危險移轉於買受人時，無滅失或減少其價值之瑕疵‧‧‧。出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質」；第三百五十六條：「買受人應按物之性質，依通常程序從速檢查其所受領之物，如發見有應由出賣人負擔保責任之瑕疵時，應即通知出賣人‧‧‧。不能即知之瑕疵，至日後發見者，應即通知出賣人‧‧‧。」；第三百五十九條：「買賣因物有瑕疵，而出賣人依前五條之規定，應負擔保之責者，買受人得解除其契約或請求減少其價金‧‧‧。」；及第三百六十四條第一項：「買賣之物，僅指定種類者，如其物有瑕疵，買受人得不解除契約或請求減少價金，而即時請求另行交付無瑕疵之物」，復觀消費合作社所訂協議事項第一條中即有前述民法之相關規定，第六項尚且明定：「貨品在未銷售前，其所有權屬於乙方（即馬玉山公司）；對損失之貨物乙方應負責換貨或銷帳」由上可知貨物在市府消費合作社銷售前，屬於「寄賣」無疑，物之出賣人及瑕疵擔保人皆為馬玉山公司，而馬玉山公司也確實履行其瑕疵擔保責任，在向原告收取貨款時皆先扣除補充市府消費合作社破損不良品之價款。若原告真係向馬玉山公司進貨並銷貨給市府消費合作社者，前述責任盡皆應由原告負擔，馬玉山公司何須向原告減收破損不良品之價款？且貨物所有權原告既出價購入卻又淪為馬玉山公司所有，豈有此理？又進一步細究協議事項條文內容，乙方（馬玉山公司）如有任何違約情事，甲方（市府消費合作社）即可停止進銷或請求賠償，若原告為市府消費合作社之真實進貨對象，豈不是別人犯錯我來受，將自己的命運繫屬在別人行為上乎？而馬玉山公司也有代原告受過之可能性，馬玉山公司豈甘願乎？這一切問題惟有馬玉山公司為市府消費合作社實際進貨對象方可免除，惟被告忽略上述法理牽強認為原告有實際進銷行為。
六、另據被告主張，因原告九十年十月二十四日致被告說明書陳述：「因方便處理進貨、存貨、退貨盤存，和廠商口頭約定公教款項匯進原告帳戶」及九十一年一月十六日復查申請書中稱：「因被代送廠商與高雄市政府員工消費合作社合約作業錯誤，將每月結算貨款指定匯入原告帳戶」，前後說辭不一，故所辯不足採納。按調查單位對犯罪嫌疑人各次陳述若有前後不一情形時，應以首次陳述較為可採，是所謂「案重初供」原則，即使犯罪嫌疑人前後陳述不一，調查單位亦有義務查明何者為真，不能僅因前後說辭不一即認定犯罪嫌疑人有罪而逕予制裁，果若如此，則冤獄不斷也，然被告卻犯了此嚴重之錯誤。原告兩次陳述皆屬實情，何故？首次陳述為原告與馬玉山公司等原始約定已如第三點所述，至復查時之陳述乃因原告至被告辦公處所配合調查時，被告告知因原告之資金流程先付（馬玉山公司款）後收（市府消費合作社款）與原告主張之代送行為資金流程應為（馬玉山公司）先收（市府消費合作社款）後付（原告代送費）「錯誤」，不予採信原告所言。原告為能符合「正確」作法，遂洽馬玉山公司同意，於九十年十月十六日向市府消費合作社申請更改匯款帳戶為馬玉山公司帳戶，並不再提供第四點所述庫存設質，因此馬玉山公司才會結算庫存設質金額返還原告，是以原告會有不同於前之主張，乃受誘導所致。原告承攬馬玉山公司等之商品代送業務，賺取微薄代送利潤，二者間之往來關係與模式多年來未曾改變，即便在九十年十月十六日更改匯款帳戶後亦復如是。令人不解之處是，交易實質未曾改變，僅因資金流程是先付後收即認定為原告自進自銷，資金流程是先收後付即認定為受託代送，其理通乎？其法何在？。
七、財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅案件有一致遵循之標準，曾訂定「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第二十條：「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，並敘明查獲經過、違章事實」；第二十一條：「查獲違章案件如涉嫌違章人拒不承認，亦不於談話筆錄簽章時，稽查人員應將具體事實，詳為記錄」；第二十八條：「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷」，上述規定旨在要求稽徵機關對處罰事項應謹慎從事，務求事證齊全，勿縱勿枉，並讓受處罰人有陳述意見之機會，主張對自己有利之事實。然就本案而言，原調查單位高雄市調處並未約談原告，其後受通報之被告，亦未探求原告對本案之意見，直接向原告表明：「雖明知你是受冤枉的，但因是調查局移送案件，為能順利結案」，祇要求原告在承諾書上簽名。被告之作為已嚴重違反前述規定，蒐證過程有重大瑕疵，僅依調查之調查結果即可入人於罪乎？又作業要點第二十四條：「違章人對其所提供之文件或稽查人員查獲之帳證及有關之談話筆錄，得申請閱覽或抄錄」及行政程序法立法意旨揭示：「當事人或利害關係人於行政程序進行中，為能適時主張其權益，必須對程序進行之情形有所瞭解，特明定當事人或利害關係人，得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗」，並將此意旨明定於行政程序法第四十六條。先前原告對此二項攸關自身合法權益之規定並無所悉，被告亦未提及，待至提起本次訴訟前經人告知，乃依規定於九十二年四月十日向被告申請調閱本案相關資料，依一般公務機關承辦案件之時限，被告應於七日內回復結果，但被告殆至九十二年四月二十一日，在原告多日電話詢問下，方影印三頁高雄市調處調查筆錄交給原告藉以敷衍，稱全案皆係依此調查筆錄而進行查處，並不准原告查閱相關資料，亦未告知不准之理由或法令依據，此舉實已嚴重悖離行政程序法及前述作業要點之規定，傷害政府依法行政之威信，戕害人民合法權益甚深，以致原告自始至今尚無法得知被告所稱進貨金額二、二０一、五三二元及銷貨金額二、二０四、九二一元從何得來，若試以被告所稱進銷貨金額計算，其差額三、三八九元即為原告之毛利，再扣除相關人事、銷管費用後，有利可圖乎？而被告之裁罰之重，又合乎比例原則乎？綜上所舉，被告對原告之裁罰於法不合，顯有違誤，乃訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十四條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款及第五十二條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所規定。
二、經查，高雄市稅捐稽徵處據高雄市調查處通報查獲原告於八十五年十二月至九十年八月間，向馬玉山公司等營業人購進貨物，金額計二、二０一、五三二元，未依法取得進貨憑證，另銷售貨物予市府消費合作社銷售額計二、二０四、九二一元，漏開統一發票並漏報銷售額，致漏繳營業稅一一０、二四七元，取有承吾公司負責人許高昇之調查筆錄、訂貨單等及馬玉山公司負責人蔡國榮之調查筆錄、公教人員日常生活必需品供銷合約、高雄銀行入戶電匯匯款回條、市府消費合作社公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單等相關資料附卷可稽，除核定補徵營業稅一一０、二四七元，並分別依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額一０六、六００元處以五倍之罰鍰計五三三、０００元；及依同法第五十二條規定，按所漏稅額三、六四七元裁處三倍之罰鍰一０、九００元（計至百元止），合計裁處漏稅罰罰鍰五四三、九００元。另進貨未依法取得進貨憑證部分，按未取得他人憑證總額二、二０一、五三二元處百分之五罰鍰計一一０、０七六元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告主張略以，原告從事公教福利品代送業務，漏未開立代送業務收入，原處分誤認為銷售貨物，依市府消費合作社新品作業規定，原告無資格登記為貨品供應商，無法銷售貨品予市府消費合作社云云。惟查承吾公司負責人許高昇於九十年八月一日在高雄市調查處供稱：「本公司並未與高雄市政府員工消費合作社簽訂任何供銷合約。但是，我的友人蔡瑞彬曾於八十四年十一月以探極精品商店的名義向我訂購『一００支壁栓』及『一七五支木螺絲』各三百六十組，貨款總價是新台幣（下同）一萬四千四百元。．．．我僅單純賣貨給蔡瑞彬。」「該貨品是由本公司製造，交貨時由蔡瑞彬開車到本公司將貨載走，渠以支票支付貨款（合作金庫灣仔內支庫，支票號碼0000000）。惟事後蔡瑞彬曾要求配合開立發票，發票的抬頭是『高雄市政府員工消費合作社、統一編號00000000』，發票則寄送『探極精品公司，地址高雄市○○區○○○街○○號三樓之一』，發票內容則依據『高雄市政府員工消費合作社公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單』開立。」云云，有許高昇之調查筆錄，訂貨單及市府消費合作社公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單等資料附案佐證，次查馬玉山公司實際負責人蔡國榮九十年八月二十二日於高雄市調查處製作調查筆錄時陳述：「本公司自八十五年一月起與高雄市政府員工消費合作社簽訂『公教人員日常生活必需品供銷合約』，之後每年續約乙次迄今（九十年）。簽約當時由洪麗娟經理代表本公司，協同蔡瑞彬的侄子蔡瑞源一起到高雄市○○○路高雄市政府員工消費合作社辦公室簽訂合約書．．．．合約上另特別註明付款帳號是『戶名：探極精品商店，帳號：高雄銀行前金分行000000000000』．．．交貨時則由本公司員工將貨載送到蔡瑞彬開設的探極精品商店，再由蔡瑞彬運送到高雄市政府員工消費合作社，．．．每月結帳一次，由蔡瑞彬以支票支付貨款，而高雄市政府員工消費合作社則在銷貨後以匯款方式付給蔡瑞彬．．．探極精品商店則賺取運送費用及相關利潤．．．本公司所開立的發票則依據蔡瑞彬所轉交的高雄市政府員工消費合作社對帳單分別開立，發票抬頭是『高雄市政府員工消費合作社』，發票則寄送『探極精品商店』。」由上交易過程，承吾公司及馬玉山公司出貨予原告，原告以支票支付貨款，原告將貨運送至市府消費合作社，該社以匯款方式支付貨款予原告，原告賺取運送費用及相關利潤，足堪認定承吾公司及馬玉山公司實際交易對象為原告，並非市府消費合作社；而市府消費合作社進貨對象亦為原告，並非承吾公司及馬玉山公司。亦即事實上應係原告自該兩家公司進貨後再以該兩家公司登記廠商名義售予市府消費合作社，原告辯稱無資格登記為貨品供應商，無法銷售貨物予市府消費合作社云云，委不足採。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為前行政法院三十六年判字第一六號著有判例，是原告主張其與馬玉山公司等廠商間係代送貨物，自須負舉證責任，然高雄市稅捐稽徵處於九十一年一月二十三日以高市稽法字第０九一０００八三一八０號函通知原告提出證據以證明所主張之事實為真實，原告並未提出代送貨品及需為被代送貨品廠商負盤點存貨量及耗損數量確認責任之合約書，以證明其主張之事實為真實。職故，原告執詞主張只要當事人互相合意，契約即已成立，為契約形成自由原則及馬玉山公司蔡國榮於高雄市調查處之調查筆錄，並未否認馬玉山公司與原告間代送貨物之合意，復引財政部所定營利事業所得稅查核準則第七十一條及第七十二條對應訂立契約之薪資、租金等項支付憑證之要求，亦未強制提出契約書方可認列乙節，即難信實。另查原告九十年十月二十四日說明書中表示：「因方便處理進貨、存貨、退貨盤存，和廠商口頭約定公教款項匯進原告帳戶．．．」等語，與復查時主張：「被代送廠商與高雄市政府員工消費合作社合約作業錯誤，將每月結算貨款指定匯入原告帳戶，業於九十年十月十六日辦理更正」，前後主張陳述雖不一致，惟售予市府消費合作社商品之馬玉山公司等十餘家貨款均匯入原告之銀行帳戶，受款人均同屬原告，足認該社之系爭公教福利品即係原告所銷售。又原處分機關為瞭解市府消費合作社將貨款匯入原告於高雄銀行前金分行000000000000帳號後，原告轉支付予各廠商貨款之流程，函請原告提供該項資料備查，惟亦未見原告提示供核。職是之故，原告主張與馬玉山公司等協議由原告先行開立支票作質，票據到期日定在市府消費合作社付款日後，其間差額即為馬玉山公司等對庫存設質之部分云云，亦不足採憑。益徵市府消費合作社進貨對象為原告，並非承吾公司及馬玉山公司。從而，被告認定原告為自進自銷，尚非無憑。
四、再者，承吾公司負責人許高昇九十年十月八日於高雄市稅捐稽徵處製作談話筆錄時，除再次承認該公司八十四年十一月間，原告自承吾公司訂購「一００支壁栓組」、「一七五支螺絲組」各三六０組，交貨時由原告載走後寄放市府消費合作社銷售，並配合原告向該社請款，才開立發票予市府消費合作社，於八十五年二月至八十六年五月二十日止計開立發票十四張外，並提供上開發票及帳簿供該處查對，另馬玉山公司實際負責人蔡國榮九十年十月十二日亦於該處證稱略以：「本公司出貨予蔡瑞彬並收款後確實未開立交付，且確實不知此行為涉及開立不實（跳開）發票，屬違反稅法規定。」「共銷售予蔡瑞彬且依其轉交之消費合作社對帳單配合開立發票，計有八十六年十一筆金額九六、四一七元，八十七年度十二筆金額五四七、八五三元，八十八年度十二筆金額五三０、０八五元，八十九年度十二筆金額五四八、五四一元，九十年度（一—八月）八筆金額三五一、四一五元，以上金額均含稅。願提供帳證發票查對。」「完全屬實，本公司確實不知此行為涉及違法規定，希貴處從寬處理。」等語，此有許高昇、蔡國榮二人之談話筆錄附案可考外，並有其所提示之發票、入戶電匯匯款回條暨公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單等資料足憑，原告進貨未依規定取得憑證並漏報銷貨收入，洵堪認定。高雄市稅捐稽徵處雖分別於九十年九月二十六日以九０高市稽核字第七六九四一號函及九十一年一月二十三日以高市稽法字第０九一０００八三一八０號函通知原告攜帶八十五年至九十年之營業帳簿、進貨憑證、銷貨統一發票存根聯及貨款支付流程等資料會同查對，然原告均未送由該處查核，從而原處分遂依承吾公司、馬玉山公司提示之發票、入戶電匯匯款回條及公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單等資料，核算原告於八十五年十二月至九十年八月間，進貨金額二、二０一、五三二元，未依法取得進貨憑證，銷售貨物予市府消費合作社銷售額計二、二０四、九二一元，漏開統一發票，洵屬有據，並憑以補稅及處罰，核無不當。而今原告執詞訴稱至今尚無法得知被告所稱進貨金額二、二０一、五三二元及銷貨金額二、二０四、九二一元從何得來，毛利三、三八九元，有利可圖乎？而被告之裁罰之重，又合乎比例原則乎云云，顯然推諉卸責，自不足採。本件市府消費合作社係由高雄市政府所屬公教人員所組成之非營利社團法人，其日常業務之經營除應依相關法令之規定辦理外，仍須受高雄市政府之監督，該社經高雄市政府社會局函請高雄市調查處偵辦，其相關承辦人員若涉有不法情事，自當依法追究其刑事或行政責任。因之，原告主張市府消費合作社為高雄市政府之附屬單位，取得非實際交易對象之發票作為進貨憑證，實已觸犯稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證及同法第四十三條幫助他人逃漏稅捐之規定，現被告已經查知焉能不罰等語，顯屬誤解，尚不足採。至原告申請閱覽卷宗乙節，因卷附涉有他人之營業額、違章查核報告及裁罰意見書等擬稿或處分前準備文件，不得供其閱覽，乃將原處分相關之筆錄資料影印供其攜回，核與行政程序法第四十六條之規定無違，是其指摘，自難採憑。
五、綜上所述，本案違章事實殊堪認定，原處分依首揭稅法規定，核定補徵營業稅一一０、二四七元，並分別依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額一０六、六００元處以五倍之罰鍰五三三、０００元；及依第五十二條規定，按所漏稅額三、六四七元裁處三倍之罰鍰一０、九００元（計至百元止），合計裁處漏稅罰罰鍰五四三、九００元。另原告進貨未依法取得進貨憑證，按進貨總額二、二０一、五三二元處百分之五罰鍰一一０、０七六元，認事用法並無違誤，是其復執詞爭訟，洵無理由。
理 由
甲、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部高雄市國稅局承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敍明。
乙、實體部分：
壹、違反營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款、第五十二條分別定有明文。
二、經查，原告於八十五年十二月至九十年八月間，向馬玉山公司等營業人購進貨物，金額計二、二０一、五三二元，未依法取得進貨憑證。嗣原告再將上開貨物銷售予市府消費合作社，銷售額計二、二０四、九二一元，然漏開統一發票並漏報銷售額，致漏繳營業稅一一０、二四七元，上揭事實有承吾公司負責人許高昇調查筆錄、訂貨單及馬玉山公司負責人蔡國榮調查筆錄、公教人員日常生活必需品供銷合約、高雄銀行入戶電匯匯款回條、市府消費合作社公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知等相關帳證附於原處分卷足按，原告違章情節，已臻明確，應堪認定。被告依法核定補徵營業稅一一０、二四七元，並就原告漏報銷售額及漏開統一發票等違章情事，分別按所漏稅額一０六、六００元處以五倍之罰鍰計五
三三、０００元，及按所漏稅額三、六四七元處以三倍之罰鍰計一０、九００元（計至百元止），合計裁處罰鍰五四三、九００元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、茲原告起訴略稱：其所從事者乃公教福利品代送業務，況其既無資格登記為市府消費合作社貨品供應廠商，自無法銷貨予市府消費合作社。退步言之，若認原告為市府消費合作社之實際交易對象，則該社竟取得馬玉山公司等非實際交易對象所開立之進貨憑證，實已觸犯稅捐稽徵法第四十四條及第四十三條等規定，焉能不罰？再者，有關原告與馬玉山公司等之代送契約，只要當事人互相合意，契約即已成立，而馬玉山公司負責人蔡國榮於調查筆錄中並未否認其與原告間有代送貨物之合意，且財政部所定營利事業所得稅查核準則第七十一條及第七十二條對應訂立契約之薪資、租金等支付憑證，亦未強制提出契約書方可認列。且原告與馬玉山公司等係協議由原告先行開立支票作質，票據到期日均在市府消費合作社付款日之後，其間差額即馬玉山公司等對庫存設質之部分，被告因系爭資金流程係「先付後收」即認定係原告自進自銷，殊有違誤云云，資為爭執。
四、惟查，據承吾公司負責人許高昇於九十年八月一日調查筆錄中供稱：「本公司並未與高雄市政府員工消費合作社簽訂任何供銷合約。但是，我的友人蔡瑞彬曾於八十四年十一月以探極精品商店的名義向我訂購『一００支壁栓』及『一七五支木螺絲』各三百六十組，貨款總價是新台幣一萬四千四百元。．．．我僅單純賣貨給蔡瑞彬。」、「該貨品是由本公司製造，交貨時由蔡瑞彬開車到本公司將貨載走，渠以支票支付貨款（合作金庫灣仔內支庫，支票號碼0000000）。惟事後蔡瑞彬曾要求配合開立發票，發票的抬頭是『高雄市政府員工消費合作社、統一編號00000000』，發票則寄送『探極精品公司，地址高雄市○○區○○○街○○號三樓之一』，發票內容則依據『高雄市政府員工消費合作社公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單』開立。」等語；再據馬玉山公司實際負責人蔡國榮九十年八月二十二日調查筆錄時之供述：「本公司自八十五年一月起與高雄市政府員工消費合作社簽訂『公教人員日常生活必需品供銷合約』，之後每年續約乙次迄今（九十年）。簽約當時由洪麗娟經理代表本公司，協同蔡瑞彬的侄子蔡瑞源一起到高雄市○○○路高雄市政府員工消費合作社辦公室簽訂合約書．．．合約上另特別註明付款帳號是『戶名：探極精品商店，帳號：高雄銀行前金分行000000000000』．．．交貨時則由本公司員工將貨載送到蔡瑞彬開設的探極精品商店，再由蔡瑞彬運送到高雄市政府員工消費合作社，．．每月結帳一次，由蔡瑞彬以支票支付貨款，而高雄市政府員工消費合作社則在銷貨後以匯款方式付給蔡瑞彬．．．探極精品商店則賺取運送費用及相關利潤．．．本公司所開立的發票則依據蔡瑞彬所轉交的高雄市政府員工消費合作社對帳單分別開立，發票抬頭是『高雄市政府員工消費合作社』，發票則寄送『探極精品商店』。」等語，徵諸上開交易過程，實際上承吾公司及馬玉山公司係將貨物銷售予原告，原告以支票支付貨款後，再將貨物運送至市府消費合作社，該社則以匯款方式支付貨款予原告，原告從中賺取運送費用及相關利潤，可知承吾公司及馬玉山公司並未直接將貨物銷售予市府消費合作社，其實際交易對象自為原告，洵無疑義；易言之，市府消費合作社亦非向承吾公司及馬玉山公司買受貨物，而係直接向原告購進貨物，原告自非僅賺取代送費用而己。縱承吾公司及馬玉山公司曾與市府消費合作社簽訂形式上之「公教人員日常生活必需品供銷合約」，惟其系爭貨物銷售情形，仍應從實質上予以認定。是以，原告既有銷售貨物予市府消費合作社之事實，即應依規定開立統一發票並申報銷售額，至於原告是否具有市府消費合作社供貨廠商資格，應屬原告與市府消費合作社間之私權爭執，原告執為論據，顯係誤解。原告復謂市府消費合作社未依規定取得實際交易對象之進貨憑證，亦應處罰乙節，然此與原告本身未依規定開立統一發票及漏報銷售額而應予補稅裁罰，係屬二事，自應分別而論，原告執以指摘，要屬無據。
五、次按最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例明揭：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」準此，本件原告既主張其係馬玉山公司等廠商口頭約定代送貨物，並為被代送廠商負盤點存貨量及耗損數量確認之責任，及為方便處理進貨、存貨、退貨盤存，由市府消費合作社將公教款項匯進原告帳戶，待扣除退貨、損壞及代送費用後由原告轉付予廠商，自須就上開事實負舉證責任。惟依一般商業習慣，倘當事人間有運送關係存在，按理應有契約或其他立據憑證，然原告始終未能提出任何證據以實其說，已屬可疑；又高雄市稅捐稽徵處於九十一年一月二十三日曾以高市稽法字第０九一０００八三一八０號函通知原告提出證據以證明其所主張之事實為真實，然原告仍未提出代送貨物及為被代送貨物廠商負盤點存貨量及耗損數量確認責任之合約書供核，自難認其所主張之事實為真實。抑且，衡諸交易常規，亦無託運人未先給付酬勞，而逕由運送人直接向貨物買受人收取貨款，再從中自行支領代送費用之理。況據承吾公司負責人許高昇及馬玉山公司負責人蔡國榮於高雄市調查處調查筆錄及高雄市稅捐稽徵處談話筆錄中均供稱，渠等於出貨並收取原告支付貨款之支票後，確實未開立發票交付之，嗣後始配合原告轉交之市府消費合作社對帳單開立發票，發票抬頭為「高雄市員工消費合作社」，發票則寄送「探極精品商店」等語。足認事實上應係原告自該兩家公司進貨後再以該兩家公司登記廠商名義售予與市府消費合作社。另倘係代客運送，則馬玉山公司等應可自行根據每月銷貨紀錄及市府消費合作社對帳單結算貨款，並開立收據、發票交付市府消費合作社，自無「配合」原告之要求始開立交付發票之理。再者，原告若僅單純代送貨物並賺取運送費用，卻須擔負將市府消費合作社給付之貨款繳回供貨廠商及核算存貨、出貨暨貨物損壞情形之責任，其對價關係顯已失平，有違常情，均足見原告所述，為事後彌縫之詞，殊無可取。
六、再查，原告九十年十月二十四日說明書中表示：「因方便處理進貨、存貨、退貨盤存，和廠商口頭約定公教款項匯進原告帳戶．．．」，復查時則主張：「被代送廠商與高雄市政府員工消費合作社合約作業錯誤，將每月結算貨款指定匯入原告帳戶，業於九十年十月十六日辦理更正」，前後主張陳述並不一致。而被告為瞭解市府消費合作社將貨款匯入原告於高雄銀行前金分行000000000000帳號後，原告轉支付予各廠商貨款之流程，曾函請原告提供該項資料備查，亦未見原告提示供核。參以實際上市府消費合作社將貨款匯入原告銀行帳戶，受款人亦為原告，有匯款單影本在卷可憑；另據卷附市府消費合作社八十五年十二月應付廠商貨款統計表之記載，其表內應付金額均註記八十六年間匯入原告帳戶。倘原告所言屬實，即被代送廠商與市府消費合作社合約作業錯誤，致將每月結算貨款匯入原告帳戶，然本件銷售期間前後長達數年，交易次數繁多，買賣雙方應不致任由上開作業錯誤情形繼續存在數年，益足徵原告上開主張，前後矛盾不一，殊難採取。準此，被告乃綜合各項事證及各該廠商負責人之調查筆錄，據以判斷市府消費合作社實際進貨對象為原告，尚非無據。從而，原處分機關高雄市稅捐稽徵處核定補徵原告營業稅一一０、二四七元。另就原告漏報銷售額及漏開統一發票部分，分別依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額一０六、六００元處以五倍之罰鍰計五三三、０００元，及依同法第五十二條規定按所漏稅額三、六四七元裁處三倍之罰鍰一０、九００元（計至百元止），合計五四
三、九００元，洵無違誤。
貳、違反稅捐稽徵法部分：
一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、經查，據承吾公司負責人許高昇九十年十月八日於高雄市稅捐稽徵處製作談話筆錄時，再次承認：「．．．蔡瑞彬八十四年十一月間向公司購貨，計一四、四００元，並以支票支付貨款，該批貨物銷售時並未開立發票，而是配合蔡瑞彬向消費合作社請款後才開立。共計配合開立八十五年二月ＢＪ00000000號至八十六年五月，計十四紙發票（附影本），銷售額一一、四００元（含稅）予消費合作社，尚餘三、０００元至今尚未開立交付，願補開立並申報繳納稅額．．．涉及違反規定，願依法審理．．．」等語。另馬玉山公司負責人蔡國榮九十年十月十二日亦於該處證述：「．．．公司出貨予蔡瑞彬並收款後確實未開立交付，而配合蔡瑞彬將發票開立予消費合作社．．．共銷售予蔡瑞彬且依其轉交之消費合作社對帳單配合開立發票，計有八十六年十一筆，金額九六、四一七元，八十七年度十二筆，金額五四七、八五三元。八十八年度十二筆，金額五三０、０八五元。八十九年度十二筆，金額五四八、五四一元，九十年度八筆，金額三五
一、四一五元，以上金額均為含稅。．．．不知此行為涉及違反規定，希從寬處理。」等語，上揭事實，除有許高昇、蔡國榮二人之談話筆錄附於案卷內可考外，並有其所提示之發票、入戶電匯匯款回條暨公教生活必需品廠商往來對帳及領款通知單等資料足憑，是原告進貨未依規定取得憑證之違章部分，應堪認定。被告依據上開帳證資料，核算原告於八十五年十月至九十年八月間，進貨金額二、二０一、五三二元，未依法取得進貨憑證，而按上開進貨總額處百分之五罰鍰計一一０、０七六元，亦無違誤。
參、綜上所述，本件原告之主張，均無可採。則被告以原告有銷售貨物事實，卻未依規定開立發票及申報銷售額，逃漏營業稅計一一０、二四七元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額裁處罰鍰合計五四三、九００元；復就原告未依規定取得進貨憑證總額處百分之五罰鍰計一一０、０七六元，揆諸首揭規定，均無違誤。復查暨訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 五 日
法院書記官 陳嬿如