高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第四二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十九日台財訴字第○九一○○六七四三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶營利所得新台幣（下同）一千九百五十一萬七千六百三十六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定原告漏稅額為六百九十九萬九千零七十四元，除補徵稅額外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額裁處零．
二倍罰鍰計一百三十九萬九千八百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按個人綜合所得稅之課徵以所得實現為原則，被告依據「緩課股票轉所得申報憑單」對原告作成其配偶王汝禎有所得之推定；惟原告配偶王汝禎與其六兄弟迄未分產，其共同擁有家族企業立大農畜興業股份有限公司（下稱立大公司）之股份，其所有立大公司股票均交由原告配偶大哥王汝添管理，嗣因民國（下同）八十六年間立大公司遭受豬隻口蹄疫事件，出現資金週轉危機，王汝添未事先徵詢原告配偶王汝禎同意即將立大公司股票向銀行質押借款而被斷頭出售，加以外部董事為爭取經營權乃以公司名義，向相關主管機關申請放棄股票緩課，以時價僅值一元之股票，按票面每股十元核課所得，致原告配偶王汝禎名下立大公司股票在原告配偶王汝禎不知情之狀況下有轉讓及營利所得發生；即被告係以原告配偶王汝禎名下股票有出售者按實際成交價格計算，未出售者以該股票面額每股十元計算漏報之營利所得額，然實際上該股票所得全未歸原告配偶王汝禎取得，故原告配偶王汝禎自無所謂營利所得情事發生。
（二）另其中未出售而屬放棄緩課部分之股票，因當時實際股票價格每股僅一元，被告卻逕以每股面額十元核課原告營利所得，亦屬違法。
乙、被告主張之理由：
（一）關於營利所得部分：
１、原告配偶王汝禎八十九年度轉讓於七十八年至八十五年間取得之立大公司緩課股票合計一千九百五十一萬七千六百三十六元，漏未申報，被告乃依行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及行為時促進產業升級條例第十六條前段規定，核定其配偶營利所得一千九百五十一萬七千六百三十六元。
２、查原告配偶八十九年度轉讓立大公司緩課股票合計一千九百五十一萬七千六百三十六元，為其所不爭，雖稱立大公司股票係其兄王汝添在未徵詢其同意下逕為轉讓處分，然上開股票既已轉讓，系爭營利所得即已發生，被告依法核定其配偶營利所得計一千九百五十一萬七千六百三十六元，並無不合，至轉讓股票所得價款為何人所取得，係屬原告配偶與其兄間之私權關係，核與本件租稅核課無涉，所訴洵不足採。
３、本件一千九百五十一萬七千六百三十六元股票係按緩課股票轉讓所得申報憑單內容加總而來，其轉讓之股票均是原告配偶王汝禎名下之立大公司股票，且其股票轉讓原因亦係買賣或其他（拍賣），原告所稱放棄緩課所得稅股票實與本件無關，而本件股票轉讓原因既皆係移轉他人，非放棄緩課所得，故本件被告核定股票價格乃以實際交易價格核算，並非逕以股票面額十元計算，原告主張被告以面額計算核定所得，顯有誤解。
（二）關於罰鍰部分：原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶營利所得計一千九百五十一萬七千六百三十六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及緩課股票轉讓所得申報憑單可稽，違章事證足堪認定，被告原處分依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額酌情減輕裁處原告所漏稅額六百九十九萬九千零七十四元之零．二倍罰鍰計一百三十九萬九千百八百元，並無違誤。
理 由
一、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，因漏報其配偶王汝禎轉讓立大公司緩課股票計一千九百五十一萬七千六百三十六元之營利所得，被告乃以其違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，併課其當年度綜合所得稅，核定原告之漏稅額為六百九十九萬九千零七十四元，除核定補徵外，並依同法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額裁處零．二倍罰鍰計一百三十九萬九千八百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額通知書、處分書及復查決定書影本附原處分卷可稽，自堪認定。而原告不服，提起本件訴訟無非以系爭立大公司緩課股票雖屬原告配偶王汝禎所有，惟均由其配偶之兄長王汝添管理，然王汝添卻未事先經原告配偶王汝禎同意，即將該系爭立大公司股票質押借款而被斷頭出售，原告配偶名下之立大公司股票雖有轉讓，然原告均不知情，亦未有所得，自不得對原告核課營利所得。另有緩課股票係遭外部董事以公司名義向主管機關申請放棄股票緩課，而當時立大公司股價每股約僅一元，被告竟以每股面額十元核定該部分股票營利所得，亦有違法等語，資為爭執。
二、關於補徵所得稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經依前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第十五條第一項定有明文。另按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．．．．。」行為時促進產業升級條第十六條定有明文。依前揭規定之緩課股票股利是政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制誘導性租稅之一種，而其性質並非所得之免課僅係緩課，即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而以日後將該股票移轉他人時，為該股票所得實現之時點，始課徵該股票股利之所得稅。
（二）又按稅捐為法定之債，以法律之規定為依據（非以法律行為、契約或行政處分為依據），於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生（黃茂榮著稅法總論第二五九頁參照）。而稅捐構成要件要素中「稅捐客體之歸屬」，係指稅法規定表彰納稅義務人負擔稅捐能力之稅捐客體應歸屬之主體；而關於稅捐客體歸屬，我國稅捐法並將其歸屬的結果規定為各個稅法之納稅義務人。再參諸司法院釋字第五○○號解釋：「．．．．．．。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二○號解釋在案。‧‧‧‧‧‧」之意旨，則關於各個稅法規定稅捐客體歸屬構成要件要素之解釋及適用，雖得參酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之，惟仍不得違反或逾越法律規定。所得稅法第七條第四項即規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」而前述行為時所得稅法第十四條第一項第一類更明文規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．．．．皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額．．．．．．，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．．．．。」足見公司所分配之股利，係屬營利所得，而該股利依法既為所得稅之稅捐客體，此客體所歸屬之主體依上述所得稅法規定即為受分配公司股利之股東，縱此股票股利之營利所得得因上述緩課規定，而於轉讓時再行核課，然此亦僅是延緩課徵該營利所得之時點，並未變更該營利所得歸屬之主體。亦即法律既已明定股利所得稅捐客體歸屬為受分配之公司股東，自不得再以該股利之實質上經濟過程及狀態（此部分應屬私權爭執範疇），據以認定此稅捐客體所應歸屬之主體，否則即屬逾越法律規定而有違租稅法律主義之精神。
（三）經查，本件被告係按華僑商業銀行信託部、佳和證券股份有限公司及中央信託局高雄分局出具之緩課股票轉讓所得申報憑單上記載之轉讓金額核定原告系爭營利所得一節，已經被告陳述甚明，而依該等緩課股票轉讓所得申報憑單上之記載，該等緩課股票之原取得人均為原告配偶王汝禎，而其轉讓原因，則分別為買賣及拍賣，轉讓之價格則自每股二元多至每股十元不等等情，亦有該等緩課股票轉讓所得申報憑單影本附原處分卷可稽，且原告對系爭股票均屬原告配偶王汝禎名下之緩課股票一節，亦自承在卷；足見系爭股票確於本年度轉讓，且其等均屬原告配偶王汝禎所有之緩課股票，而其轉讓原因則為買賣或拍賣；是依前述行為時促進產業升級條例第十六條規定，系爭緩課股票應課徵營利所得之時點即已發生，且系爭緩課股票既均屬原告之配偶王汝禎所有，是被告依該等股票轉讓年度及轉讓金額核定原告本年度營利所得，核與前開所述法律規定相符。至原告實質上是否取得系爭緩課股票轉讓之所得，則屬原告與第三人間之私權爭執，並不得因此變更稅捐客體所應歸屬之主體，否則即有違租稅法律主義之精神。是原告以其實際上未取得轉讓股票所得，爭執原處分有違實質課稅原則云云，實屬誤會，不足採取。
（四）又系爭營利所得係屬原告轉讓緩課股票之所得一節，已如前述；而此等股票轉讓之原因，依緩課股票轉讓所得申報憑單之記載，係屬買賣或其他（拍賣），並無原告所稱放棄緩課之情。且緩課股票股利其性質並非所得之免課僅係緩課，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而以日後將該股票移轉他人時，為該股票所得實現之時點；故為緩課之放棄，即產生緩課利益之消滅，自應按該股票股利發放當時之股票價值（時價或面額）核課營利所得。是系爭股票中縱有屬放棄緩課者，其營利所得之核定亦非依放棄緩課當時之時價核定之，故原告以立大公司本年度股票價格僅約一元為由，爭執被告核定系爭股票營利所得之金額有誤云云，亦有誤會，不足採取。
三、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶營利所得計一千九百五十一萬七千六百三十六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，已如前述；而系爭轉讓之股票係原告配偶王汝禎受配自立大公司之緩課股票，且此等股票原告配偶王汝禎均交由其兄王汝添管理一節，已經原告陳述甚詳，是原告配偶王汝禎對其兄王汝添管理股票之情事自應加以注意；而原告既為當年度綜合所得稅之納稅義務人，則原告對其等財產是否發生應課稅之所得，亦負有注意義務，而其應注意、能注意而不注意，致漏報系爭營利所得，則依上述司法院釋字第二七五號解釋，其就本件所得之漏報自有過失。是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參諸財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，按原告所漏稅額裁處零．二倍罰鍰計一百三十九萬九千八百元（計至百元止），即無不合。
四、綜上所述，原告之主張並無可採；被告以原告配偶王汝禎因立大公司分配盈餘發放緩課股票，於八十九年間轉讓，依首揭規定，原告應於八十九年度綜合所得稅結算申報併為申報，而因原告未為申報，故被告依其查得資料核定原告之配偶王汝禎出售系爭大立公司緩課股票之營利所得計一千九百五十一萬七千六百三十六元，合併核定原告當年度綜合所得總額，除核定補徵當年度綜合所得稅六百九十九萬九千零七十四元外，並按所漏稅額裁處零．二倍罰鍰計一百三十九萬九千百八百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日
法院書記官 藍亮仁