高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第四六０號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第０九二一三五一五三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，未列報抵押利息所得，被告依地政機關登記資料，查得訴外人藍麗薰於民國（下同）八十五年二月六日以其所有坐落南投縣○○鄉○○○段○○○號、六六之一地號、六六之二地號、六六之三地號、炭寮段一０六之七一地號及一０六之七三地號等六筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額為新臺幣（下同）三五、０００、０００元，權利存續期間自民國（下同）八十五年八月十三日起至九十五年八月十二日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算，乃據此核定原告當年度抵押利息所得二、四五八、七五０元，併課其當年度綜合所得稅。
原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得七０八、七五０元，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）訴外人蔡啟禎與藍麗薰原具夫妻關係（雙方於八十九年八月九日離婚），並共同經營順亨發實業股份有限公司（下稱順亨發公司），而蔡啟禎對外則為順亨發公司之負責人。緣藍麗薰於八十五年二月六日分別提供其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一０六之七一、一０六之七三地號二筆土○○○鄉○○○段第六六號、六六之一及六六之三地號土地，設定抵押權予台灣土地銀行東台南分行，並由原告找來訴外人陳金昌及吳明長為借款人，由原告及其配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得二七、九００、０００元及一七、０００、０００元，所得款項由藍麗薰用以償還其前向台灣土地銀行南投分行借貸之本金及利息計三０、四五三、六二六元，餘款一四、四００、０００元轉入訴外人沿興工業股份有限公司。
（二）又藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司等人另向原告借貸資金，於八十四年八月二十五日至八十五年七月六日分別由原告以匯款或開立支票方式貸與，總計三０、一七０、０００元，各筆借款時間、金額及方式均有資金往來明細表可稽，並由蔡啟禎及順亨發公司分別為發票人，開立八十五及八十六年度分別到期之支票三十三紙，總金額共二０、八九九、八五０元，交予原告收執，作為還款之依據，惟蔡啟禎及順亨發公司所開立之上揭支票分別於八十五及八十六年度全部遭到退票。原告為確保債權，故要求藍麗薰於八十五年八月十三日及十九日提供其所有坐落南投縣○○鄉○○○段第六六、六六之一、六六之二、六六之三地號等四筆土地及炭寮段第一０六之七一及一０六之七三地號等二筆土地設定第二順位抵押權予原告，擔保權利總金額為三五、０００、０００元。
（三）藍麗薰、蔡啟禎等人於八十五年八月起即未再向銀行繳納任何借款利息，茲因上揭銀行借款債務人陳金昌、吳明長係由原告找來，為保護渠等二人之信譽，故由原告代為向銀行繼續繳納，惟對於銀行借款及原告貸與之本金及利息，藍麗薰及蔡啟禎等人均未再清債，經原告一再追索，於八十五年十一月十三日與蔡啟禎達成協議，將原設定第二順位抵押權予原告之土地，移轉予原告以充抵積欠之本金，因該土地已設定第一順位抵押權予台灣土地銀行東台南分行，土地價值尚不足以抵償全部之本金，其不足抵償本金部分則由藍麗薰及蔡啟禎再將南投縣○○鄉○○○段第六六之三地號灌溉水場之管理受益權轉予原告，以充抵先前所欠之本金，至於積欠之利息，蔡啟禎承諾將另行籌資清償，然截至目前均尚未償還。
（四）藍麗薰雖曾於八十八年二月五日向臺灣高雄地方法院檢察署提起告訴，控告蔡啟禎與原告偽造文書，竊取藍麗薰所有之印鑑章、印鑑證明及土地所有權狀等物，共謀將土地設定抵押權予原告，並移轉登記於原告指定之江融名下，暨原告收取水場水費等情事，案經檢察官詳細審查事實始末及資金流程，認定原告先前借貸予藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司之款項，迄今仍未獲清償屬實，此有臺灣高等法院高雄分院檢察署檢察官九十一年度議字第八一號處分書可稽。茲依八十五年十一月十三日蔡啟禎與原告之協議，藍麗薰將土地及水場之管理權移轉予原告，以充抵積欠之本金，因該土地係為農地，故於八十五年十二月三日登記於原告指定之第三人江融名下，皆為屬實，且係合法之行為。
（五）被告於未查明發票人蔡啟禎、順亨發公司與債務人藍麗薰之關係下，即遽下斷語，謂發票人與債務人不同，難為相關。實際上，原告所取得之土地抵押權係第二順位，經由處分該土地以求償債權實不可能，原告為確保債權，復要求債務人之配偶蔡啟禎暨其經營之公司為發票人開立支票給付，實合乎情理，豈可因發票人與債務人非同一人即否定其關聯性。
（六）原告八十七年度綜合所得稅案，原告與藍麗薰借貸關係經被告課徵利息所得，原告於九十年八月八日向貴院提起行政訴訟結果，判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，有貴院九十年度訴字第一六五一號判決書可憑。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧。第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」為民法第二百零三條所規定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
」最高行政法院即改制前行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
（二）被告依查得資料，以債務人藍麗薰將其所有坐落南投縣○○鄉○○○段六六、六六之一、六六之二、六六之三及炭寮段第一０六之七一、一０六之七三地號等六筆土地，共同設定擔保權利總金額三五、０００、０００元抵押權予原告，權利存續期間自八十五年八月十三日起至九十五年八月十二日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算，乃核定原告利息所得二、四五八、七五０元。嗣經被告復查結果以，本件抵押借款既有利息之約定並登記於公文書，依土地法第四十三條規定，即有絕對效力，被告自得依該抵押權之設定登記，依法核計利息所得，原告主張未收取利息，依首揭行政法院判例，應負舉證責任，而原告所提示蔡君所開立遭退票之支票，尚難謂原告未收取利息，惟系爭抵押債權約定利息依照各個債務契約所約定所約定之利率，屬應付利息之債務，原告未提示各個債務契約，視為未實際約定利率，依民法第二百零三條規定，應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，按週年利率百分之五，重行核算系爭抵押利息所得一、七五０、０００元，原核定抵押利息所得二、四
五八、七五０元，乃予追減七０八、七五０元。
（三）經查，藍麗薰於八十五年間有向原告抵押借款三五、０００、０００元，為原告所不爭執，而系爭抵押借款且有利息之約定，又據土地登記申請書記載系爭抵押權業於八十七年六月二十七日因清償而辦理塗銷登記，依債務清償證明書記載「債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」，足證系爭抵押權本金及利息已獲清償，且縱如原告所訴藍麗薰所清償者係本金部分，惟依民法第三百二十三條前段規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」原告亦受有利息之清償，其既有利息所得，從而原告一再主張支票遭退票情事，即無法作為本件未收取利息之證明，是被告予以核課系爭利息所得，並無不合。
（四）原告所提示蔡啟禎開立作為還款依據之三十三紙支票影本，並非全數提兌，又遭退票之支票是否有換票或已向債務人取得相當代價之情形不明，縱如原告主張為真實，債務人於八十五年十一月間業以設定抵押權之土地移轉登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人江融名下抵償本金，何以之後仍有九紙支票，金額合計六、三二０、０００元遭退票，鑑於原告與債務人雙方金錢往來頻繁與複雜，前揭三十三紙支票是否如原告主張係蔡啟禎開立作為還款依據抑或其他商業往來，尚有疑義，又蔡啟禎於八十五年十一月十三日所立協議書之內容未詳載借款本金、應付利息等具體金額以及持土地及水場管理權利充抵本金評價標準，是該協議書之真實性尚有可議之處。綜上，被告核課原告八十六年度利息所得一、七五０、０００元，並無不合，原告所訴不足採。
理 由
一、按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」最高行政法院（即改制前行政法院）著有六十一年判字第三三五號判例可資參照。又「‧‧‧財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。‧‧‧。」司法院釋字第二一七號亦解釋有案。準此，對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然抵押權人已就未收取利息之事實提出反證，則稅捐稽徵機關未就抵押權人所提證據為調查審認前，自應認抵押權人無該項利息所得，而不得僅以土地暨建築改良物登記簿謄本因有約定利息之記載，逕為對債權人作有按時收取利息之推定，以符合「個人綜合所得稅之課徵，應以收付實現為原則」之意旨。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，未列報抵押利息所得，被告依地政機關登記資料，查得訴外人藍麗薰於八十五年間將其所有坐落南投縣○○鄉○○○段○○○號、六六之一地號、六六之二地號、六六之三地號及炭寮段一０六之七一地號、一０六之七三地號等六筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額為三
五、０００、０００元，權利存續期間自八十五年八月十三日起至九十五年八月十二日止，乃據此核定原告當年度抵押利息所得二、四五八、七五０元，併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得七０八、七五０元，即核定原告八十六年度抵押利息所得為一、七五０、０００元等情，固非無見。然原告則主張藍麗薰、蔡啟禎夫婦向其借貸之本金尚且無法全部清償，更遑論有收取利息可言，是本件兩造所爭執者，乃為原告於八十七年間將系爭抵押權塗銷時，其約定之利息究有無受償？厥為本件之關鍵所在。
三、惟按，認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。本件被告認定原告有利息所得，無非係依據地政機關登記之資料，以抵押權設定登記載有利息之約定，為唯一之論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。經查，訴外人藍麗薰、蔡啟禎及渠等夫婦共同經營之順亨發公司前與原告間有多次金錢借貸往來。而藍麗薰於八十五年二月六日分別提供其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一０六之七一、一０六之七三地號等二筆土○○○鄉○○○段第六六、六六之一、六六之二及六六之三地號等四筆土地，設定抵押權予台灣土地銀行東台南分行，並由原告找來訴外人陳金昌及吳明長為借款人，由原告及其配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得二七、九００、０００元及一七、０００、０００元，所得款項由藍麗薰用以償還其前向台灣土地銀行南投分行借貸之本金及利息計三０、四五三、六二六元，餘款一四、四０
０、０００元轉入訴外人沿興工業股份有限公司。此外，原告自八十四年八月二十五日至八十五年七月六日復分別以匯款或開立支票方式貸與蔡啟禎夫婦週轉，總計三０、一七０、０００元，並由蔡啟禎及順亨發公司分別為發票人，經藍麗薰背書保證，開立八十五及八十六年分別到期，總金額共二０、八九九、八五０元之支票三十三紙，交予原告收執，作為還款之依據。又原告為確保債權，故要求藍麗薰於八十五年八月十三日及十九日提供其所有坐落南投縣○○鄉○○○段第六六、六六之一、六六之二、六六之三地號等四筆土地及炭寮段第一０六之七一及一０六之七三地號等二筆土地而設定第二順位抵押權予原告，擔保權利總金額為三五、０００、０００元，權利存續期間自八十五年八月十三日起自九十五年八月十二日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算。而蔡啟禎及順亨發公司簽發之上揭支票亦分別於八十五及八十六年度全部遭到退票等情，業據原告與蔡啟禎於藍麗薰向臺灣高雄地方法院檢察署提出偽造文書乙案中，供述明確，並經檢察官查證屬實，不惟有土地謄本、抵押權塗銷登記申請書及遭退票之三十三紙支票等附於原處分卷內可稽，亦有臺灣高等法院高雄分院檢察署九十一年度議字第八一號處分書在卷可資參照。又藍麗薰及蔡啟禎二人因無力償還前開借款，經原告一再追討，蔡啟禎遂於八十五年十一月十三日與原告達成協議，除將南投縣○○鄉○○○段第六六之三地號灌溉水場之管理收益權轉予原告外，並將原設定第二順位抵押權予原告之土地（皮子寮段第六六之二地號土地除外），移轉登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人江融名下，以充抵先前借款所積欠之本金，亦有蔡啟禎出具之協議書影本乙紙附卷可資佐證，並經江融於本院另案九十年度訴字第一六五一號到庭證述無訛。茲細譯該協議書內容所載：「‧‧‧以衝（註：應係「充」字之誤）抵前借之全部本金，另，債（註：應係「積」字之誤）欠之利息，債權人（註：係指原告甲○○）同意再寬貸一段時日，由本人另行設法籌資清償，為恐口說無憑，特定書據。」等語，足徵原告與蔡啟禎於書立協議書之時，雙方係同意以系爭土地所有權之移轉及灌溉水場之管理收益作為抵償借款之本金而已；至於所積欠之利息部分，則並不包括在上開讓與標的之範圍內，堪稱明確。是原告主張其未收取系爭借款之利息，要非全屬無據。
四、被告雖辯稱：蔡啟禎於八十五年十一月十三日所立協議書之內容未詳載借款本金、應付利息等具體金額以及持土地及水場管理權利充抵本金評價標準，是該協議書之真實性尚有可議之處云云。惟查，蔡啟禎雖經本院另案九十年度訴字第一六五一號綜合所得稅事件傳訊多次均未到庭（據藍麗薰到庭稱，蔡啟禎目前可能滯留在大陸避債），然據本院向臺灣高雄地方法院檢察署調閱其被訴偽造文書之偵查卷宗，並經核對蔡啟禎簽名之筆跡，其協議書上之簽名，與偵查時之簽名，要屬相同（見臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第四二八０號卷第六十一頁及第六十四頁背面、同署八十九年度偵續字第四號卷第四十九頁、八十九年度偵續一字第三０號卷第八十三頁、第一三０頁等），應可認定該協議書為真正。其次，蔡啟禎於上開偽造文書乙案中，其在八十九年間尚親自到臺灣高雄地方法院檢察署出庭應訊，而在其歷次出庭之筆錄中，均未述及其於簽定協議書後，曾有償還利息之情事，復經本院核閱該署八十八年度偵字第四二八０號、八十九年度偵續字第四號及八十九年度偵續一字第三０號偵查卷無訛等情，有本院九十年度訴字第一六五一號判決足按。此外，藍麗薰於本院上開綜合所得稅事件審理時，經本院傳訊到庭作證，並詢問是否有償還借款之利息﹖藍麗薰則證稱整件借款及設定抵押權事情，均係由蔡啟禎所為，伊自始至尾均不知情等語，是被告以地政機關之登記資料有系爭抵押權存在為由，而推論原告於八十六年間應有利息所得，殊嫌率斷。
五、又被告另辯稱：原告所提示蔡啟禎開立作為還款依據之三十三紙支票影本，並非全數提兌，又債務人於八十五年十一月間業以設定抵押權之土地移轉登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人江融名下抵償本金，何以之後仍有九紙支票，金額合計六、三二０、０００元遭退票，系爭抵押權業於八十七年六月二十七日辦理塗銷登記完畢，依原告出具之債務清償證明書記載「系爭債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」，足證系爭抵押權本金及利息均已獲清償，且縱如原告所訴藍麗薰所清償者係本金部分，惟依民法第三百二十三條前段規定，原告亦受有利息之清償，其既有利息所得，從而原告一再主張支票遭退票情事，即無法作為本件未收取利息之證明云云。惟查，因為原告收到蔡啟禎所開立之支票後，就將支票寄在銀行託收，而蔡啟禎早經銀行列為拒絕往來戶，所以土地過戶原告後，原告亦未特地將其它託寄銀行之支票取回，又後來蔡啟禎開立之支票，因前面均已跳票，原告也就未再託寄銀行代收等情，業據原告訴訟代理人到庭陳述甚明，衡諸一般常情，亦屬無違，是被告就此所為指摘，尚無足採。另查，蔡啟禎因無力清償向原告借貸之債務，乃與原告協議，將藍麗薰位於炭寮段第一０六之七一及一０六之七三地號等二筆土地及皮子寮段第六六、六六之一、六六之三地號等三筆土地，於八十五年十二月三日登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人江融名下。嗣於八十七年七月二十一日，再將上開炭寮段第一０六之七一及一０六之七三地號等二筆土地移轉登記至原告配偶吳陳烏絨名下，並塗銷系爭之抵押權登記，實因八十五年間原告與其配偶均不具有自耕農身分之故，已據原告訴訟代理人丙○○（即江融之弟弟）於本院另案九十年度訴字第一六五一號綜合所得稅事件陳明在卷。而衡諸社會常情，原告將設定抵押權之系爭土地登記於第三人江融名下，而其為保護自身之權利，暫不塗銷抵押權之登記，迨嗣後其配偶取得自耕農身分，始再將該等土地轉至其配偶名下，並塗銷原設定為第二順位之抵押權，亦與經驗法則不相違背。至於原告所出具之清償證明書，雖記載抵押債權全部清償等語，惟此乃為塗銷系爭抵押權之便宜行為，尚難以此遽予認定原告已獲得利息之清償。此外，依一般商場之經驗，當債務人無力清償其借款債務時，債權人能收回本金已實屬不易，更遑論有利息可言。再者，民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之約定變更之，最高法院二十七年上字第三二七０號著有判例足參，是原告與蔡啟禎立協議書約定前述土地及水場先充抵所借之全部本金，於法尚無不合，被告徒以民法第三百二十三條規定，遽以推定原告八十六年度有抵押利息所得，自屬可議，核無足採。
六、綜上所述，本件被告僅憑其向地政機關查得訴外人藍麗薰將其所有坐落南投縣○○鄉○○○段第六六、六六之一、六六之二、六六之三地號土地及炭寮段第一０六之七一、一０六之七三地號等六筆土地設定抵押權予原告之登記資料，即遽以作為原告八十六年度有收取利息二、四五八、七五０元之推定，而併課原告該年度綜合所得稅，揆諸前揭說明，認事用法，尚有未合，且與收付實現原則有違，復查決定雖予以追減利息所得七０八、七五０元，仍非適法，訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）併予撤銷，以期公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
法院書記官 黃玉幸