高雄高等行政法院判決
九十二年度訴字第四七九號原 告 甲○○原名葉訴訟代理人 楊淑卿 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十九日台財訴字第０九一００三二三五二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查得原告將所有台北市○○路○段○○○號地下一樓、地上一至三樓及同路段六十六號一至三樓房屋（下稱系爭建物，原告各持分三分之一）供遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨公司）營業使用，租期自八十七年十二月十二日起至八十八年十二月十一日止，每月租金新臺幣（下同）三、二八０、七０一元，押金八五、０００、０００元（下稱系爭押金），乃就押金部分核算原告租賃收入一、四七二、九四五元，減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定調增原告租賃所得八三九、五七八元，通報被告併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明文。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」亦經財政部九十一年三月十九日台財稅字第０九一０四五一六三四號函釋有案。
（二）事實上，系爭租賃契約之押金總額共係九五、０００、０００元，其中六０、
０００、０００元是原告之母葉周妙鳳及訴外人葉財記公司早於「民國六十幾年間」第一次出租系爭房屋予遠東百貨公司時所收取，另三五、０００、０００元係由原告之母葉周妙鳳及訴外人葉財記公司於「民國七十三年十二月間」續約時所收取，而其中八五、０００、０００元即系爭押金則歸屬原告之母葉周妙鳳所收得，故就本件事實本質而言，原告本身並未收有系爭押金。況原告之母生前投資理財活動積極，是系爭押金經原告之母運用後，當已轉為原告先母之遺產由原告繼承，系爭押金則為遺留之未償債務（經被告核定有案），故系爭押金用縱有衍生之所得，亦已併入原告等三位繼承人八十八年度綜合所得申報，原告並無系爭租賃所得八三九、五七八元至明。
（三）再者，據前開所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款條文及財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋意旨以觀，均明文以「財產出租人或出典人」負但書所定事實之舉證責任，故該條文之適用，應係以「財產出租人或出典人」「活著」能負舉證之責為前提，換言之，法文並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明。是原告既為繼承人，自無前揭所得稅法及函釋所定舉證之責，被告以原告未能提示具體證明，舉證說明原告之母運用押租金之所得並已申報為由，設算租賃所得補稅，於法自屬有違。
（四）況且，被告要求原告應負前開所得稅法第十四條第一項第一類第三款但書所定事實之舉證責任，顯係強人所難，於法不符：
１、系爭押金自原告之母葉周妙鳳收受後迄原告之母死亡時，分別已逾二十年及十三年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證情形下，原告之母若在世或能舉證說明，惟本案系爭押金年代久遠，縱原告之母在世，恐亦已不復記憶，何況原告等三人分別於五十五年、五十六年、000年0出生，原告之母當年財務豈是當時未成年的原告兄妹所能知曉與記憶，甚者，先母生前投資理財活動，原告兄妹等從未參與，而先母係心臟病突發死亡，亦未交待近二十年前案關資料，被告強求原告負該舉證責任，於法、於理、於情，實有未合。
２、又原告為釐清原告之母系爭押金運用情況，於九十二年一月十四日曾請承租人遠東百貨公司提供歷次租約及押租金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證，以供原告向往來銀行查證之用。嗣遠東百貨公司於九十二年二月二十七日以遠百會字第０二００五號函復原告，但其僅提供原告租期自八十年十二月十二日至八十七年十二月十一日之租賃契約影本乙份，其餘遠東百貨公司均未函覆，原告仍不放棄，經以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會記帳簿憑證已逾保存期間，無法提供，是按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，遠東百貨公司於六十幾年及七十三年收取之押金憑證至今既早已過法定保存期限，而不復存在，原處分竟仍要求原告需提示依法已銷燬之憑證，以證明原告已申報押金所產生之收益，實有違情理。況遠東百貨公司為制度健全之上市公司，尚且無法保留十三年以前支付押租金資料，被告竟強求法律並未要求記帳之原告兄妹個人提供先母約二十年前資料，於法自屬無理。
（五）末按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」為財政部九十一年三月二十日台財稅字第０九一０四五一六三四號函所明文規定。是原告之母生前歷年綜合所得稅結算申報，既經被告核定而無設算系爭租金所得，顯見系爭押金經先母運用之資金流程及產生之收益或損失早業經申報並由被告審查無誤。
（六）綜上所陳，本案被告所為核定系爭租賃所得八三九、五七八元，實屬於法不合，為此請求撤銷訴願決定及原處分。
二、被告答辯理由略以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧
三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
（二）原告訴稱系爭押金為其母葉周妙鳳生前出租予遠東百貨公司，並於民國六十幾年間即已收取，經其母投資運用後，已轉為遺產由其繼承，縱因繼承而有衍生所得，亦已併八十八年度綜合所得稅結算申報，其並無系爭租賃所得云云，查系爭押租金為葉周妙鳳生前收受，由原告、葉茂生及葉茂宏等三人繼承，此為原告所不爭，而系爭租賃所得標的物，原告及其他繼承人葉茂生等三人（甲方）於八十七年十二月十二日與遠東百貨公司（丙方）簽訂續租協議書，其內容略以：「原租約存續期間（八十六年五月三日）葉周妙鳳女士過世，其訂於原租約之權利義務以及相關押租金之權利義務由甲方共同繼承，甲乙丙三方繼續履行原租約。今原租約期限屆滿，甲乙丙三方為續租事宜達成協議如下：‧‧‧二、押租金：（一）丙方應交付與甲方押租金捌仟伍佰萬元整，該押租金由丙方依原租約交付與葉周妙鳳女士之押租金（其權義現由甲方繼承）抵充。‧‧‧（三）甲乙二方以本協議書之簽訂為收到押租金之證明，不再另立收據。
租期屆滿，丙方遷讓房屋時，甲乙方應立即將該押租金（或經抵充租金後之餘額）無條件返還與丙方。」是原告雖主張並無取得該項押金之遺產，惟依該續租協議書內容，原告已因繼承而承受該筆押租金，與遺產申報是否已包含該筆押金無涉，台北市國稅局就押金部分核算租賃收入一、四七二、九四五元（押金85,000,000元×5.5%×345/365×1/3）減除百分之四十三之必要損耗及費用，核定調增原告租賃所得八三九、五七八元，通報被告併課其八十八年度綜合所得稅，並無不合。
（三）至原告稱系爭押金為遺留之未償債務，經原處分機關（即臺北市國稅局）核定有案，且首揭法條規定以「財產出租人或出典人」負但書條文之舉證責任，應以「財產出租人或出典人」活著能負舉證責任為前提，並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任乙節，查系爭押金八五、０００、０００元經台北市國稅局核定為葉周妙鳳遺產稅之未償債務，屬遺產總額之扣除額，並由原告、葉茂生及葉茂宏等三人繼承，有葉周妙鳳君遺產稅核定通知書影本附案可稽，且依原告等三人八十七年十二月十二日與遠東百貨公司簽訂續租協議書所載，丙方（遠東百貨公司）應交付與甲方（原告等三人）押租金八五、０００、０００元整，該押租金由丙方依原租約交付與葉周妙鳳女士之押租金（其權義現由甲方繼承）抵充。原告即為首揭法條所稱之「財產出租人」，其既無法提示已申報該房屋系爭押租金已運用並有衍生之所得供核，所訴洵不足採。另原告稱其母生前歷年綜合所得稅結算申報，均經台北市國稅局核定而無設算系爭租賃所得，顯見系爭押金經其母親運用之資金流程及產生之收益或損失早經申報並經該局審查無誤等語，查系爭押金係台北市國稅局於八十八年間查核遠東百貨公司八十六年度營利事業所得稅案件時，衍生查得通報查核之資料，原告之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅未經台北市國稅局核定設算系爭租金所得，係該局並未查得系爭押金資料據以核算，非系爭押金經其母親運用之資金流程及產生之收益或損失早經申報並由該局審查無誤，併予陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第五類︰租賃所得及權利金所得︰‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者‧‧‧，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字十六號判例所明示。是納稅義務人因財產出租收有押金，除能確實證明該項押金用途，並已將運用所產生之所得申報者外，稅捐稽徵機關均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，據以核定所得稅。
二、經查，原告於八十八年度綜合所得稅結算申報時，經台北市國稅局查得原告將系爭建物出租供遠東百貨公司營業使用，租期自八十七年十二月十二日起至八十八年十二月十一日止，每月租金三、二八０、七０一元，押金八五、０００、０００元，乃就押金部分核算租賃收入一、四七二、九四五元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定調增原告租賃所得八三九、五七八元，通報被告併課其當年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有八十七年十二月十二日續租協議書、被告八十八年度綜合所得稅核定通知書等影本附卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：系爭押金係原告先母葉周妙鳳分別於民國六十幾年及七十三年間前所收取，原告並未收有系爭押金，況系爭押金經其母運用後，縱有衍生之所得，亦已併入原告等三位繼承人八十八年度綜合所得申報，故原告並無系爭租賃所得；又依所得稅法第十四條第一項第五類第三款之意旨，係以「生存」之「財產出租人或出典人」負但書所定事實之舉證責任，而並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明，是原告既係繼承人，自無舉證之責，被告以原告未能舉證證明而設算租賃所得補稅，於法不符；復系爭押金係原告之母葉周妙鳳多年前所收取並運用，縱原告之母在世，恐亦已不復記憶，況該租賃契約之承租人遠東百貨公司亦表示因年代久遠無法提供相關資料以供查核，乃被告竟強求原告負前開條文但書所定之舉證責任，於情理不合；又按財政部九十一年三月二十日台財稅字第０九一０四五一六三四號函釋可知，原告之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既均經被告核定而無設算系爭租金所得之情形，顯見系爭押金經原告之母葉周妙鳳運用之流程、收益或損失應係業經申報並由被告審查無誤云云。
四、惟按「押租金在擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行，在租賃關係消滅前，出租人不負返還之責。本件租賃關係既已消滅，承租人且無租賃債務不履行之情事，從而其請求出租人返還押租金，自為法之所許。」為最高法院八十三年台上字第二一０八號判例所明示，是出租人於租賃關係消滅時，自有返還押租金於承租人之義務。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。‧‧‧。」分別為民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條所明文，是於被繼承人死亡之時，繼承人應概括承受被繼承人之權利、義務。查原告之母葉周妙鳳分別於七十三年底、八十年底與遠東百貨公司訂立租賃契約（租賃期間分別為七十三年十二月十二日至八十年十二月十一日、八十年十二月十二日至八十七年十二月十一日），並取得系爭押租金等情，有系爭建物七十三年十二月十二日租賃契約、八十年十二月十一日租賃契約影本附卷可查，是依前開判例及說明，原告之母葉周妙鳳原於八十七年十二月十一日租賃契約屆至之時，有返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，惟原告之母葉周妙鳳於八十六年五月三日過世，依前開民法之規定，前開租賃契約之出租人地位亦應由繼承人即原告及訴外人葉茂生、葉茂宏等三人所承受，易言之，原告及葉茂生、葉茂宏等三人亦應承受於八十七年十二月十一日租賃契約屆至時，返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，此由原處分卷附之財政部台北市國稅局遺產稅核定通知書影本將系爭押金八五、０００、０００元核定為葉周妙鳳遺產稅之未償債務，屬遺產總額之扣除額，益可得知。次查，因上開租賃契約於八十七年十二月十一日屆至，原告及訴外人葉茂宏、葉茂生（甲方）遂於八十七年十二月十二日與遠東百貨公司（丙方）訂立系爭租賃契約，雙方約定略謂：「‧‧‧原租約存續期間（八十六年五月三日）葉周妙鳳女士過世，其訂於原租約之權利義務以及相關押租金之權利義務由甲方共同繼承，甲乙丙三方繼續履行原租約。今原租約期限屆滿，甲乙丙三方為續租事宜達成協議如下：‧‧‧二、押租金：（一）丙方應交付與甲方押租金捌仟伍佰萬元整，該押租金由丙方依原租約交付與葉周妙鳳女士之押租金（其權義現由甲方繼承）抵充。
‧‧‧（三）甲乙二方以本協議書之簽訂為收到押租金之證明，不再另立收據。租期屆滿，丙方遷讓房屋時，甲乙方應立即將該押租金（或經抵充租金後之餘額）無條件返還與丙方。」等語，此有該續租協議書在卷可憑，足見原告及訴外人葉茂生、葉茂宏等三人因繼承而承受系爭押金，核與原告及訴外人葉茂生、葉茂宏等三人現實收有押金之情形無異，是原告亦應係符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款所定「財產出租，收有押金者」之情形，則原告訴稱：其並未取得系爭押金云云，委不可採。
五、次按，揆諸首揭規定及說明，納稅義務人倘因財產出租取得押金，除能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者外，稅捐稽徵機關均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，據以核定其所得稅。是原告及訴外人葉茂宏、葉茂生既收有系爭押金，已如前述，則除其能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者外，均應就系爭押金按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算其租賃收入，並課其申繳該所得之義務。惟查，本件原告並未舉證證明系爭押金之用途，並已將運用所產生之所得申報之情形，自難謂已盡所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所定之舉證責任，是原告雖訴稱：況系爭押金經先母運用後，縱有衍生之所得，亦已併入原告等三位繼承人八十八年度綜合所得申報，故原告並無系爭租賃所得云云，揆諸首揭最高行政法院三十六年判字十六號判例，尚難認其主張可採。
六、另查，原出租人葉周妙鳳於原租約存續期間（八十六年五月三日）過世，原告基於繼承人之身分自應承受出租人之地位，已如前述，況原告於八十七年十二月十二日復以系爭建物所有人之地位將系爭建物，出租予遠東百貨公司使用，其自屬系爭租賃契約之出租人，而為首揭法條所稱之「財產出租人」，當無疑義，是原告倘欲免除收有系爭押金所得之申報義務，依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，自應負但書所定之法定舉證責任；再者，所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書除明文規定舉證責任在於出租人外，並無其他例外規定出租人得免除舉證責任之情形，是原告自不得以其他理由主張排除其舉證責任，則原告主張：依據所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任，況復系爭押金係原告之母葉周妙鳳多年前所收取，其流向非原告所能瞭解，強求原告負前開條文但書舉證責任，於情理不合云云，亦不足採。
七、末查，原告之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅之所以未經台北市國稅局核定設算系爭租金所得，係因該局並未查得系爭押金資料據以核算，而非因系爭押金在經其母親運用後，業經申報該資金流程及產生之收益或損失，並由稅捐稽徵機關審查無誤之故，此經被告陳明在卷，是原告僅以其母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，業經被告核定而無設算系爭租金所得之情形，逕予推斷系爭押金之流程、收益或損失自應係業經申報並由被告審查無誤等情云云，顯有誤會。
八、綜上所述，原告主張既不足取，從而，台北市國稅局以原告既收有系爭押金，且並未舉證證明有所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所定之情形，乃就押金部分核算租賃收入一、四七二、九四五元，減除百分之四十三之必要損耗及費用，核定調增原告租賃所得八三九、五七八元，通報被告併課其八十八年度綜合所得稅，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 黃玉幸