高雄高等行政法院判決
九十二年度訴字第五０二號九十原 告 甲○○訴訟代理人 陳韋利律師
鄭瑞崙律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十九日台財訴字第０九二０００八六八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報營利、利息及其他等所得計新台幣（以下同）二八、五０八、四八七元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告初查以原告漏報課稅所得額二八、五０八、四八七元，核定漏報稅額一０、八
六三、四一一元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定處漏稅額０．二倍之罰鍰二、一七二、六００元（計至百元止）。原告對於罰鍰部分不服，主張其本人及配偶林喜久八十七年度取自仁英投資股份有限公司（以下簡稱仁英公司）之營利所得各一四、二四０、０００元，係被冒用為人頭，並無實際所得，且該案業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，原告並於當年度綜合所得稅結算申報書內揭露上情，是原告並無故意或過失，應予免罰云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、本件原告甲○○及其配偶林喜久係於民國（下同）七十九年間，遭仁英公司負責人陳清雄及實際負責人吳何堂（更名為乙○○）擅自冒用，而掛名為仁英公司股東，並為配合促進產業升級條例、所得稅法相關規定及公司會計作業，於八十七年度偽製原告等各分配盈餘一四、二四０、０００元。原告於八十八年間接獲被告核課稅捐通知始知上情，乃向被告提出檢舉，請求查明原告多年來並未曾投資仁英公司，或認股、領取薪資、盈餘及紅利，亦即，原告及其配偶並未收到分配盈餘各一四、二四０、０００元或其他替代報償。另仁英公司負責人陳清雄涉嫌逃漏稅捐及偽造文書犯行，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第八一六六號、八一六五號提起公訴，檢察官起訴書中載明「．．．於民國七十九年間，陳清雄及乙○○二人未徵得甲○○、林喜久、李張秀蓮同意，擅自以甲○○等三人名義，列為仁英公司股東，吳何堂另冒李張秀蓮名義將之列為仁貴公司、仁偉公司、益榮公司、南翔公司股東，而向經濟部有關機關辦理公司登記，陳清雄及乙○○均明知甲○○等人均未向公司取得任何盈餘，竟意圖逃漏稅捐，於八十八年間，向稅捐稽徵機關謊報李張秀蓮、甲○○、林喜久於八十七年各向仁英公司獲取盈餘新台幣一千四百二十四萬元．．．．」等語。該案雖經台灣高雄地方法院以九十年度訴字第二一三七號判決陳清雄及乙○○無罪，然經上訴台灣高等法院高雄分院審理中。原告於八十七年度並無分配盈餘之實際收入，關於本稅部分，被告遽將之併入該年度綜合所得總額，原告亦另案提起行政訴訟中，被告前於九十年一月十五日以財高國稅法違字第八九Ｅ二六０號罰鍰處分書依所得稅法第一百十條第一項規定，對於原告之漏報稅額處以０．二倍之罰鍰計二、一七
二、六００元，即有違誤。
二、原告甲○○於七十七年八月十六日任職仁翔集團旗下公司之怡心園房屋仲介股份有限公司（下稱怡心園公司）時即將自身與其配偶林喜久之身分證影本交付公司，因而被同屬仁翔集團旗下之仁英公司於七十九年五月五日設立時冒用前揭身分證而為該公司之股東，因此，台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事判決所載：「．．．告訴人甲○○係於八十年六月三日始以仁傑建設股份有限公司為投保單位加入勞保，．．．然仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）卻早於七十九年四月二十三日已召集發行人會議，而於同年五月五日經核准設立」顯非事實。申言之，原告甲○○於七十七年八月十六日任職怡心園公司之日起，即將自己及其配偶林喜久之身分證交由該公司辦理勞保，並非如刑事判決所稱於八十年六月三日始交付，此有在職證明書可證。而怡心園公司為係屬仁翔集團旗下公司，亦有怡心園公司之公司基本資料及董監事資料足憑。足認原告甲○○於七十七年八月十六日任職怡心園公司之日起，即已將自己及其配偶林喜久之身分證交由該公司辦理勞保，並非如刑事判決所稱於八十年六月三日始為交付。再由身分證反面之選舉章印文觀察，亦可證明原告甲○○於七十七年八月十六日任職怡心園公司時，即已將身分證交付公司使用。抑且，仁英公司成立之際，辦理原告甲○○及其配偶林喜久為該公司股東所執之身分證影本反面，並未有七十八年十二月二日所舉辦之七十八年增額立委選舉暨高雄市第三屆議員選舉之選舉章印文，然原告甲○○及其配偶林喜久確實有參與該次選舉，並於身分證反面蓋有選舉章印文，因此，倘如刑事判決認定原告甲○○係於八十年六月三日始交付其自身與其配偶林喜久之身分證予公司，該次選舉章印文理應顯現於交付之身分證影本反面，然事實上則否，故而核刑事判決所為之認定，顯與事實不符，當不足以影響本件之審判。
三、個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則，本件被告所憑以定原告及其配偶各獲有一四、二四０、０００元股利所得之唯一證據，無非係以僅依仁英公司片面製作之扣繳憑單、該公司申報營利事業投資人明細及分配盈餘表之記載而歸課原告八十七年度綜合所得稅，然如前所述，原告及其配偶本即被冒名之人頭股東，對於仁英公司如何運作、發放股利之情，根本無從知悉，更何況該些資料，均屬仁英公司無須獲得原告方面同意即得片面製作之文件，是該資料並無任何證據價值可言。且被告亦無法證明原告及其配偶確實各獲配一四、二四０、０００元之股利，如此鉅額之股利分配，無論係以現金股利或股票股利為分配，均應當有現金流向或股票移轉之相關紀錄可查證，然被告對於此項稅捐發生之事實，並未盡其舉證之責，基於收付實現原則，被告當無法對原告課徵本件稅捐。
四、司法院釋字第二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行政，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」租稅罰係對人民之行攻罰制裁，故於法律無特別規定時，須行為人有應可歸責之原因，始得處以租稅罰。原告於八十八年三月三十一日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，已於股利或盈餘欄針對上述原告及配偶被虛報之盈餘合計二八、四八０、０００元填載「被虛報及訴訟中，不列入所得」，係因該訴訟案件尚未確定，故雖列入申報，但暫不計入所得額以計算應納稅額，足證原告並無逃漏所得稅之故意或過失。再者，思及從輕從無之利民便民政策，原告於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，即就被虛報之盈餘以有訴訟糾紛而暫時保留申報，卻仍遭被告裁處０．二倍之罰鍰，原告自難甘服。乃訴請判決如聲明所示等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人於辦理結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」財政部八十八年四月二十九日台財稅字第八八一九一０二六八號函釋在案。
二、原告及其配偶林喜久八十七年度取自仁英公司營利所得各一
四、二四０、０００元，雖於結算申報書填寫所得發生處所及所得金額，惟未將之計入綜合所得總額以計算應納稅額，有原告當年度結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本及仁英公司八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附案可稽，另原告尚漏報營利、利息及其他等所得二八、四八七元，合計短漏報金額為二八、五０八、四八七元，是被告按所漏稅額一０、八六三、四一一元裁處０．二倍之罰鍰二、一七二、六００元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。至原告稱其及配偶被冒用人頭，台灣高雄地方法院檢察署檢察官已提起公訴，並於綜合所得稅結算申報書內揭露，並無故意或過失，主張免罰云云。然陳清雄及吳何堂（更名為乙○○）雖因偽造文書等罪經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官九十年七月六日八十八年度偵字第八一六五、八一六六號起訴書提起公訴，然經台灣高雄地方院九十年度訴字第二一三七號刑事判決無罪，尚不足為原告及其配偶非為股東之證明。再者，仁英公司於八十七年度分配盈餘予各股東，原告及配偶既有該分配之盈餘，依法即應於申報書加總計算納稅，不得僅以附註方式加註，進而圖思免罰，是原告既未依所附扣繳憑單給付總額悉數計入綜合所得總額致漏計應納稅額，其漏報所得難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
甲、程序部分：
一、被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本院審理中改由新任局長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱政茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、又本院前以台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事訴訟案件，牽涉本件行政訴訟之裁判，因該案尚在台灣高雄地方法院審理中，認有停止本件行政訴訟程序之必要，予以裁定停止本件訴訟程序。嗣因台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事案件已於九十三年五月二十八日判決，有該院九十三年七月十三日雄院貴刑亨九０訴二一三七字第三０七０二號函附判決書正本一份可憑，雖該刑事案件尚未確定，惟本院認已無再停止訴訟程序之必要，爰於九十四年二月二十三日依職權撤銷本院九十二年六月十三日停止訴訟程序之裁定，是無再俟該刑事案件確定後始續行訴訟之必要，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十五條第一項及一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」亦經財政部八十八年四月二十九日台財稅字第八八一九一０二六八號函釋在案。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報營利、利息及其他等所得計二八、五０八、四八七元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告因認原告漏報課稅所得額二八、五０八、四八七元，核定漏報稅額一０、八六
三、四一一元，除補徵稅額外（本稅部分另由本院九十年度訴字第一七四０號案件審理），並依同法第一百十條第一項規定處漏稅額０．二倍之罰鍰二、一七二、六００元（計至百元止）等情，有仁英公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告財高國稅法違字第八九Ｅ二六０號罰鍰處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨略以：原告及配偶林喜久八十七年度取自仁英公司之營利所得各一四、二四０、０００元，係被冒用為人頭股東，並無實際所得，且該案業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，嗣雖經台灣高雄地方法院以九十年度訴字第二一三七號判決陳清雄及乙○○無罪，然原告仍上訴台灣高等法院高雄分院審理中。原告於八十七年度並無分配盈餘之實際收入，被告遽將之併入該年度綜合所得總額核課本稅，原告已另案提起行政救濟中。又原告於八十七年度綜合所得稅結算申報書內揭露上情，是原告並無漏報稅額之故意或過失，自不應裁罰。本件被告前以九十年一月十五日財高國稅法違字第八九Ｅ二六０號罰鍰處分書，依所得稅第一百十條第一項規定，對於原告處以漏報稅額０．二倍之罰鍰計二、一七二、六００元，即有違誤云云。爰就原告之主張分述如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件原告及其配偶八十七年度分別獲配源自仁英公司之營利所得各為一四、二四０、０００元之事實，有仁英公司八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、扣繳憑單影本等附卷可稽，外觀已足堪認定有受分配盈餘之行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。且綜合所得稅原則上採收付實現制，而所得之實現與否，並不以收到現金為限，倘有其他足以替代現金之報償均屬之。觀諸台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事判決理由三所載「被告乙○○辯稱：『．
．告訴人甲○○、林喜久及被害人李張秀蓮均曾同意擔任仁英投資等公司之股東，並非被虛列之人頭股東。八十七年間仁英投資公司是以股利轉投資方式分派股利．．」等語，且訴外人乙○○於該刑事案件亦稱原告及其配偶已取得是項營利所得，足認原告及其配偶上開所得業已以轉投資方式，而以非現金給付方式予以實現，是被告將系爭營利所得列入原告八十七年度之綜合所得總額併課其當年度綜合所得稅，洵非無據。
（二）原告雖爭執其與配偶林喜久係被冒用人頭，實際並無投資、認股或領取薪資、盈餘及紅利，且原告已向台灣高雄地方法院檢察署提出告訴，經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴（八十八年度偵字第八一六六號、八一六五號）云云。惟查，該偽造文書案件經台灣高雄地方院九十年度訴字第二一三七號刑事判決認定：「１. 李芳明任職仁翔建設公司關係企業勝群投資公司之助理副總（到職日七十六年十二月一日），且於七十九年至八十四年間擔任益榮水電公司之董事長，而告訴人甲○○則係仁翔企業集團副總經理，且與其妻林喜久亦為益榮水電公司之股東，此為告訴人甲○○、李雨蒼所不否認（見本院卷第二七一、二七二頁），且有李芳明之員工薪資明細表、員工年度考勤表、假日值勤表（本院卷第二五六至二五九頁）及上開益榮水電公司登記資料在卷可證，顯然李芳明、甲○○均為仁翔集團之重要核心幹部，李芳明、甲○○二人就同集團旗下之仁英投資公司於七十九年五月五日起由被害人李張秀蓮擔任董事長，至八十二年三月二日起由告訴人甲○○擔任董事長一事，若謂毫不知悉，實有違常情，是渠等所言，是否可信實堪存疑。２. 再被害人李張秀蓮之繼承人為李芳明、李雨蒼、李玉卿、李雨勳等四人，而其中李芳明於八十二年十月十四日申報李張秀蓮遺產稅時，業已在遺產稅申報書中之股票（份）獨資合夥出資欄，列明被害人李張秀蓮名下財產中有仁英投資、仁貴建設、益榮水電、南翔建設、仁偉投資等公司之股份，有該遺產稅申報書、及財政部高雄市國稅局遺產稅核定通知書各一份在卷可證（附於本院卷第一六四至一六八頁、第二二至二三頁），倘被害人李張秀蓮係遭冒名為仁英投資等上開公司之人頭股東，李芳明實不可能逐一列明股份並據以申報遺產稅。又據上開卷附之被害人李張秀蓮之遺產申報書顯示其遺產申報總值高達五千七百八十九萬九千九百八十九元，顯具有相當資力，是告訴人李雨蒼之指訴，顯與事實不符，而與常情有違，實難採信。３. 又告訴人甲○○原為公務人員，退休後始起任職仁翔集團旗下公司，並與其妻即告訴人林喜久加入勞保，而交付身分證影本一情，為告訴人甲○○所自承，然告訴人甲○○係於八十年六月三日始以仁傑建設股份有限公司為投保單位加入勞保，有勞工保險局九十二年六月十八日保承資字第０九二一０二一三六九０號函及所附被保險人甲○○勞工保險投保資料在卷可參（附於本院卷第二六一至二六四頁），然仁英投資公司卻早於七十九年四月二十三日已召集發行人會議，而於同年五月五日經核准設立，業如前述，是告訴人甲○○、林喜久前揭指訴，亦與事實不符，而難採信。４. 況被告陳清雄係於八十七年十二間始擔任仁英投資公司董事長，已如前述，而公訴人亦未提出被告陳清雄於七十九年間擔任仁英投資公司負責人之證據，是被告陳清雄辯稱其於其七十九年間僅係學生，未參與仁英投資公司之業務，不知悉告訴人擔任股東之事情等語，及被告乙○○辯稱；被害人李張秀蓮確實同意擔任仁英、仁貴、仁偉、益榮、南翔等公司之股東，告訴人甲○○、林喜久亦同意擔任仁英投資公司之股東，並無擅用名義登記為股東一事等語，尚非無據。５. 至證人吳乙玄固證稱：有遭冒名列為仁英投資公司之人頭股東等語、證人吳幸融則證稱：曾應被告乙○○要求同意擔任仁英投資公司股東等語（分見本院卷四四一、四四七頁），然此均與告訴人甲○○、林喜久及被害人李張秀蓮是否同意擔任上開公司之股東無涉，而無從為有利或不利被告乙○○、陳清雄之認定。」等語，而判決訴外人乙○○、陳清雄均無罪，亦有前開刑事判決附卷足參，尚難認原告主張其與配偶林喜久身份被冒用為人頭乙節確屬實在。雖原告另提出在職證明書、身分證影本、怡心園公司之公司基本資料、董事、監察人資料及選舉日程表等，證明其與配偶林喜久兩人係於七十七年八月十六日任職仁翔集團旗下之怡心園公司，兩人之身分證件在該時間已交付，故其確遭乙○○冒用，刑事判決認定與事實不符云云。惟此僅能證明原告及林喜久先前曾任職怡心園公司，至其後仁英公司成立時，乙○○是否未經原告及其配偶同意逕自冒用，尚無必然關係，是難執此遽認渠等被冒用乙情確屬實在。
（三）又原告另請求傳訊證人乙○○及丙○○到庭作證，經查，證人乙○○於本院九十四年三月十五日行言詞辯論中係證述：伊並未冒用原告之名義，對於原告及其配偶林喜久如何成為仁英公司股東均不知情，並確認其於台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事案件所述系爭營利所得「並非分派盈餘現金，而是以轉投資方式分派股利」等語（見該日言詞辯論筆錄）。足認證人乙○○所證，並非有利原告。另證人丙○○於本院九十四年四月十二日言詞辯論期日雖證述：伊被冒用擔任仁英公司股東，經伊向乙○○表示拒絕之意後，吳文達乃將伊除名等語（參見本院九十四年四月十二日言詞辯論筆錄）。然丙○○所證情節僅關係其個人事由，與原告等是否確被冒用亦無關涉。抑且，證人丙○○於系爭年度亦無分配是項營利所得，此為原告所不爭，則丙○○之情形，與原告亦不相同，亦難憑之為有利原告之論據。再者，訴外人乙○○八十七年度綜合所得稅事件（本稅及罰鍰），乙○○同以其配偶李美慧為仁英公司之股東，該公司分配之盈餘未收付實現之理由，循序提起行政救濟，經本院九十一年度訴字第五一０號判決及最高行政法院九十三年度判字第三一號判決駁回確定，同認仁英公司股東當年度之營利所得應計入所得總額並應裁罰，此亦有前揭判決附卷足參，併此敘明。
（四）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段所明定。本件原告於申報綜合所得稅時，固於申報書載明「被虛報一四、二四０、０００元之檢舉及訴訟中（如附件）不列入所得」等語。然查，仁英公司於八十七年度分配盈餘予各股東，原告及其配偶有該分配盈餘之收入，業如前述，依法即應於申報書加總計算，不得僅以附記方式加註，而未計入所得，致有短、漏報情事。
復按司法院釋字第二七五號解釋略謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」易言之，除行為人能就自己之行為，證明無故意或過失，否則僅須違反禁止規定或作為義務即得據以處罰。本件原告及其配偶林喜久既有仁英公司八十七年度分配盈餘所得，依前揭行為時所得稅法第七十一條第一項前段即應列入申報，其未列入申報，即得推定有過失，且原告復未能舉證證明係被冒用，而無故意或過失責任，依法即應受罰。準此，被告依所得稅法第一百十條第一項規定處漏稅額０．二倍之罰鍰二、一七
二、六００元（計至百元止），尚非無據。
三、綜上所述，原告之主張既皆不可採，則被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報營利、利息及其他等所得計二八、五０八、四八七元，認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報稅額一０、八六三、四一一元，依同法第一百十條第一項規定處漏稅額０．二倍之罰鍰二、一七二、六００元（計至百元止），揆諸前開規定，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 二十六 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 二十六 日
書記官 陳嬿如