高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五一八號
原 告 皆豪實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱鑄山會計師
阮文泉律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十三日台財訴字第○九一○○一七三四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年至八十六年間借用欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）營造業牌照承攬建造台南縣仁德鄉奇美實業股份有限公司（以下稱奇美公司）新建廠房工程（一○○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房），收取工程款新台幣（下同）三○、九○九、二一九元（含稅，該金額係扣除原告八十五年八月間所取得工程款已逾核課期間之金額五、○四○、○○○元後而得），涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、四七一、八六八元。案經高雄市稅捐稽徵處通報原處分機關台南縣稅捐稽徵處（嗣由被告承受其營業稅業務）審理違章成立，除核定補徵所漏稅款一、四七一、八六八元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰七、三五九、三○○元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）根據系爭工程合約記載，原告僅係該案之履約保證人，並非承包商。另依照當事人曾國保（嗣改名為丙○○）八十九年八月三十日在法務部調查局南部機動工作組（以下簡稱調查局南機組）所作筆錄內容，並未涉及原告，且非以原告代表人身份前往。查曾國保在八十五年七月初即離開原告公司，改任職於欽國公司，旋於八十七年二月又進入原告公司服務，並於八十八年五月進入永青營造工程股份有限公司工作，因此該曾國保上述筆錄，並不具原告代表人身份，此項主張也可從另案資料，即高雄市稅捐稽徵處九十年十月廿四日高市稽法字第八四四九七號營業稅復查決定書第二頁所載，曾國保係以國茵企業股份有限公司負責人身份應訊，而非原告代表人身份。
（二）系爭工程實際承包商為欽國公司，原告僅係該項合約之履約保證人。此經欽國公司負責人丁○○於調查局南機組之供述：「『奇美實業一○○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建』等工程是欽國公司實際承包外，其餘工程均是欽國公司借給業主承作」。足證欽國公司才是本案真正承包業主。又依台灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第一○九七八號不起訴處分書所載，對該被告違反稅捐稽徵法案件，已為不起訴處分，足證原告並未借牌營運。何況丁○○既已承認其他多數案件為借牌，則如本件確為借牌，何不一併承認？丁○○稱本件未借牌應係事實。
（三）企業間有資金往來，並不意味一定有營利交易行為或一定涉及違反營業稅法或稅捐稽徵法之情事存在。原告在本項承攬合約中僅係保證人，在原承包商欽國公司財務發生危機，銀行存款有被凍結之虞時，肩負起代收代付下包商貨款或工程款之責任，本來就是保證人應為之行為，否則欽國公司倒閉了，保證人也脫離不了干係。原告曾舉證代收代付款之往來明細計二六、二六○、一四八元，唯被被告以該金額與其所查證之金額三二、九五○、九三九元不符，即推翻原告之舉證，此項作為並不合理。果如此，則被告舉證往來金額三二、九五○、九三九元，與其核定涉及逃漏金額三○、九○九、二一九元不符，是否其核課與裁處行為也不足採。再者，被告舉證曾國保之配偶曾於八十五年八月二十九日匯款一百萬元給欽國公司負責人丁○○帳戶，即推定此筆金額係借牌酬金更不合理，夫妻財產並不一定以聯合財產制推論之，且該筆資金係自然人間之往來，原告為法人，其間並無關聯，不能等同推定之。況如借牌費用為八十萬元，則何以陳幼蕙要匯款一百萬元予丁○○？其中二十萬元暫收款之性質為何？並未見被告說明。而陳幼蕙既匯款一百萬元予丁○○非單匯以借牌計算之八十萬元，可證明一百萬元並非用於給付借牌費用。
（四）欽國公司自業主收取之款項計三五、九五○、九三九元（此與訴願決定書所記載金額三五、九四九、二一九元不符）並非全數匯給原告，經被告核算，匯給原告的金額僅二四、八四九、九三九元，倘因此雙方有匯款往來，即準此推論原告係課稅主體，如此以偏概全的推論，令人不敢苟同。為何不推論是匯款人陳幼蕙是借牌者，或另一款項匯入者才是課稅主體呢？又被告堅稱欽國公司會計在另案筆錄中述及借牌案均由欽國公司刻一副印章交給借牌者，供其資金操作，因為原告係借牌者，故得以將資金自欽國公司帳戶匯入。此種推論不合市場常規，果如被告所述，倘原告握有欽國公司印章，則所有本案工程款之收支，原告均可直接透過欽國公司帳戶直接收付，何需再匯入原告帳戶中，自曝其短，留下明顯軌跡供被告查核。再被告辯稱本案資金匯入匯出均由涉案人曾國保之配偶陳幼蕙操控，而陳幼蕙又是原告之監察人，故原告就應負納稅義務人的責任。查原告的代表人是甲○○，陳幼蕙則是甲○○的大嫂，不能把不相干的事件，硬讓其交叉劃上等號。倘硬是要扯上關係，也只能推定陳幼蕙與曾國保之關係，因係夫妻，故由妻掌控財務，準此，真正借牌者應推論為曾國保，而非原告。關於對真正營業人課徵營業稅及罰鍰其舉證責任在被告，而被告舉證之程度，應使人民確信其所舉證者為真實，否則自應受不利判斷之負擔。本件被告對課稅要件並未充分舉證，難認其主張為有理由。
（五）本案交易過程並未涉及逃漏營業稅，不能以營業稅法第五十一條規定論處。倘前述理由與證據未被採信，也應依稅捐稽徵法第四十四條裁處，而非營業稅法第五十一條，因本案承包主體為欽國公司已如前述，而欽國公司在該項工程合約之整個交易過程，均有依規定申報與繳納營業稅，並未涉及逃漏營業稅行為。又有關稅捐課徵「從新從輕」之理論乃法治國之基本原則，而訴訟權亦為憲法保障之基本人權，因此如以人民訴訟即不適用從輕之原則，即係侵害人民之基本人權。至若倍數表之變更涉及法律之實質變更，稅捐稽徵法條文形式似無變更，參酌前揭說明亦應以稅捐法令實質變更為理由，適用從輕之原則，如此方符合法治國之基本原則。
二、被告主張之理由：
壹、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。‧‧‧」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款所明定。次按「營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，除涉嫌幫助他人逃漏稅破壞稅制外，亦影響工程品質及社會安全，應分別情節依法嚴予查處，以杜弊端。說明二：凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第四十五條、第五十一條、稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第一○四條、第一一○條，追繳稅款，並處以罰鍰。」為財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告於八十五年至八十六年間借用欽國公司營造業牌照承攬建造臺南縣仁德鄉奇美公司廠房，收取工程款三○、九○九、二一九元，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、四七一、八六八元。經高雄市稅捐稽徵處通報臺南縣稅捐處查證，並依調查局刑事案件移送書、曾國保談話筆錄及華南商業銀行存款往來明細表附案佐證，審理違章成立，核定補徵營業稅一、四七
一、八六八元。
（三）查原告於八十五年至八十六年間借用欽國公司營造業牌照承攬建造臺南縣仁德鄉奇美公司廠房，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經高雄市稅捐稽徵處九十年五月十四日九○高市稽密核字第三三六一一號函送調查局南機組刑事案件移送書通報臺南縣稅捐處，按該移送書記載略以：「丁○○係欽國營造股份有限公司負責人，於經營欽國公司期間，明知依營造業管理規則第三十一條第一項第三款規定不得將營造登記證書借與他人使用，卻仍基於意圖自己不法所有之犯意，自八十四年起至八十八年間連續將欽國公司之營造業執照出借予寶濟醫院等公司或個人，而以欽國公司為名義上之承攬人，由借牌者收集發票後郵寄給丁○○作為進項扣抵‧‧‧，藉此協助實際承作人逃漏稅捐‧‧‧。」等情，復經臺南縣稅捐處派員調查欽國公司之存款提存往來情形，經查系爭工程款分別轉匯入原告及上欣營造興業股份有限公司（以下簡稱上欣公司）帳戶內，且依原告公司副總經理曾國保八十九年八月二十五日在南機組所作詢問筆錄坦承本案系爭工程確由原告所承包。原告雖復查主張：原告係欽國公司與奇美公司工程合約書之保證人，因欽國公司信用破產無法再向銀行申領支票使用，原告基於保證人立場替欽國公司代為支付下包廠商應付款項，再由欽國公司將工程款匯入原告帳戶以償還原告代為支付之帳款，並未借牌及觸犯營業稅行為等，經臺南縣稅捐處復查決定以，查原告公司副總經理曾國保八十九年八月二十五日於南機組接受調查時坦承向欽國公司借用牌照承攬奇美公司一○○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建工程，並依工程合約價格百分之二‧五支付給欽國公司負責人作為借牌費用，按該工程款合約價格為三千二百萬元，核算支付給丁○○為八十萬元。又查系爭工程款電匯入欽國公司設於華南商業銀行北台南分行帳戶之款項隨即於當日或次日轉匯入原告公司設於大安銀行岡山分行、高雄區中小企銀湖內分行、華南商業銀行北台南分行帳戶內及上欣公司設於大安銀行岡山分行帳戶內，且八十五年八月二十九日一筆金額壹佰萬元由陳幼蕙（曾國保之妻，上欣公司負責人）轉匯入欽國公司負責人丁○○帳戶，該筆匯款依據欽國公司被搜獲證物，扣押物編號貳之肆內載八十五年八月二十九日匯款壹佰萬元（服務費八十萬元、二十萬元暫收）核與南機組所附曾國保之調查筆錄坦承情節相符。原告對前述該筆壹佰萬元帳款何以匯入欽國公司負責人「個人」帳戶無法提出具體說明，亦無法提出其與欽國公司間之借貸契約供核；原告雖於復查申請書中所附之代付欽國公司款項明細表，其總金額為二六、二六○、一四八元，惟核與臺南縣稅捐處調查欽國公司銀行存款往來明細匯入原告帳戶及提現總金額三二、九五○、九三九元不符。另原告雖於九十年九月六日在臺南縣稅捐處所作談話筆錄，對其八十九年八月二十五日於南機組所作之調查筆錄予以否認，並聲稱欽國公司向原告及上欣公司借銀行支票給付工料款，所以欽國公司收取奇美公司支付之工程款隨即償還原告及上欣公司，原告並允諾於九十年九月十四日以前提供相關資料供查核，惟逾期並未提供。原告復執陳詞否認有借牌之事實，惟臺南縣稅捐處以九十一年一月三日南縣稅新分一字第○九一○○七○一六四號函請原告於九十一年一月九日前提供其代為支付予下包廠商帳款之相關具體資料供核，惟逾期仍未見原告提供，是本案自難認其主張之事實為真實。至原告指稱其為系爭工程之保證人，按「保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」為民法第七百三十九條所明定，依上揭民法所示，保證人應於欽國公司無法如期完成工程，或發生損害時始負代為履行債務之責任。原告稱其基於保證人立場代欽國公司支付下包廠商應付款，顯不合理。綜上，系爭工程非由欽國公司實際承攬，核係原告所承包之事證至為明確。另原告指稱欽國公司均依規定申報繳納營業稅，並無違章逃漏稅情事，焉可一案針對同一課稅客體，卻有不同的課稅主體課徵二次相同的租稅，既無具體事證，僅憑談話筆錄即推翻依法簽訂合約的事實，藐視法律乙節，按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」為財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋在案，本案欽國公司未實際承攬工程，依法當無開立發票申報繳納營業稅之必要，其溢繳之稅款自得逕向該管稽徵機關申請退還，至原告借用欽國公司營建牌照承攬奇美公司新建廠房工程，即負有開立統一發票及申報繳納營業稅之義務，其未依規定開立發票並申報繳納營業稅依法即有未合，故以原處分核定補徵營業稅一、四七一、八六八元部分，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告除復執前詞，訴願主張略以，曾國保僅承認工程由其本人承包，並非指原告承包或其代表原告承包是項工程，又本案承攬契約之雙方為奇美公司及欽國公司，原告擔任保證人之角色與欽國公司間之資金往來純係公司間業務交易行為有融通資金所必要者，因欽國公司在八十六年初財務發生危機，恐工程款遭債權銀行凍結，無法支付購料供應商與下包商應付款項，因此凡工程款一經請款撥下，即刻轉匯至原告代為支付其應付之款項等由，訴經財政部訴願決定以，查曾國保八十九年八月二十五日於南機組係以原告之副總經理身份就原告公司系爭工程業務接受詢問，於理並無不合，至原告辯稱系爭工程係由曾國保其本人承包，而非由原告承包或其代表原告承包乙節，因未能提供具體事證供核，空言主張，核不足採。又查原告之副總經理曾國保於九十年九月六日談話筆錄承諾有關欽國公司向原告及上欣公司借銀行支票給付工料款，所以欽國公司收取奇美公司支付之工程款隨即償還原告及上欣公司之相關資料，於九十年九月十四日以前提供查核，惟逾期並未提供，又臺南縣稅捐處於九十一年一月三日南縣稅新分一字第○九一○○七○一六四號函請原告於九十一年一月九日前提供其代為支付予下包廠商帳款之相關具體資料供核，自難認其主張為真實，原告復執前詞爭訟，未提新理由及新事證，所訴洵無足採。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。次按「稅目：營業稅。稅法條次：第五十一條
三、短報或漏報銷售額者。違章情形：二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處五倍罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。又「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十五年至八十六年間借用欽國公司營造業牌照承攬建造臺南縣仁德鄉奇美公司廠房，收取工程款三○、九○九、二一九元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，有南機組扣押證物、申請人副總經理曾國保在南機組所作談話紀錄等可稽，違章事證明確，原處分除核定補徵所漏稅額一、四七一、八六八元，並依前揭規定按所漏稅額處五倍罰鍰七、三五九、三○○元，並無違誤。
理 由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款所明定。
二、本件原告於八十五年至八十六年間借用欽國公司營造業牌照承攬建造台南縣仁德鄉奇美公司新建廠房工程（一○○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房），收取工程款三○、九○九、二一九元（含稅，該金額係扣除原告八十五年八月間所取得工程款已逾核課期間之金額五、○四○、○○○元後而得），涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、四七一、八六八元。案經高雄市稅捐稽徵處通報原處分機關台南縣稅捐稽徵處（嗣由被告承受其營業稅業務）審理違章成立，除核定補徵所漏稅款一、四七一、八六八元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰七、三
五九、三○○元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有營業稅核定稅額繳款書、處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：系爭奇美公司新建廠房工程係由欽國公司所實際承攬，並非原告向欽國借牌營運，此業經欽國公司負責人丁○○於調查局南部機動組詢問時陳述甚明，否則丁○○就其餘借牌之事實既均已承認，實無將系爭工程獨排於外之理！至欽國公司將款項匯入原告公司帳戶乙節，係基於原告為系爭工程之保證廠商，故於欽國公司財務困難時為其代付下包工程款二六、二六○、一四八元。況且，欽國公司匯給原告僅二四、八四九、九三九元，此與欽國公司向奇美公司收取之款項三五、九四
九、二一九元並不相同，是若以雙方有匯款往來乙節即可得出是何人借牌營業的話，則被告何不推論其他接受欽國公司匯款之人，例如訴外人陳幼蕙始為實際承攬人？再者，訴外人曾國保（嗣改名為丙○○）於系爭工程期間（八十五年至八十七年）並未任職原告公司，其係遲至八十九年間才兼任原告公司副總經理，故曾國保嗣於八十九年八月二十九日於調查局南部機動組陳述之「我向欽國公司借牌標得．．．．」等語，其並非以原告代表人身份應訊甚明，故本件縱有借牌營運，當係指曾國保個人而與原告無涉，遑論曾國保被訴違反稅捐稽法案件，已經台灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第一○九七八號不起訴處分確定，更足證本件並無借牌營運可言。至曾國保之配偶陳幼蕙於八十五年八月二十九日匯款一百萬元予丁○○帳戶乙節，核係自然人間之資金往來，與原告無關，更不能以此推定原告有借牌營運。又倘若原告上開主張均不可採，然因欽國公司就系爭工程所應繳納之營業稅均已如數報繳，並無漏營業稅之行為，故祇能處以原告稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，而不應處以營業稅法第五十一條之漏稅罰。又財政部業已修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就類似本件違章事實之裁罰基準，已將處罰倍數自五倍改為處罰三倍，則基於從新從輕原則本件亦應改處三倍罰鍰始為合法等語，資為爭執。
三、經查：
（一）系爭奇美公司「一○○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建工程」其工程合約書價格為三二、○○○、○○○元，惟至八十六年十二月一日完工驗收日止，計追加工程款二、二五二、八五一元及扣減工程款一五、五○○元，此據奇美公司會計人員李春生提出修造查詢單附於原處分卷可稽，故系爭工程總工程費（不含稅）為三四、二三七、三五一元（32,000,000元+2,525,851元-15,500元），含稅之總工程費為三五、九四九、二一九元（34,237,351元×1.05）。惟因原告於八十五年八月取得其中一筆工程款五、○四○、○○○元，已逾五年之核課期間，故予以減除後，本件爭執之逃漏銷售額為三○、九○九、二一九元（含稅，即35,949,219元-5,040,000元），合先敘明。
（二）次查：⑴據欽國公司代表人即訴外人丁○○於調查局南機組約談時供稱：「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使（用執）照及建（造執）照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「上開扣押物記載之內容為欽國公司八十三年至八十六年間出借公司牌照給其他公司施作工程之實際情形，上開動態狀況表中『起造人建設公司』欄係記載向欽國公司借牌承包工程之廠商，『工程地點』欄係記載工程施工地點。『工程名稱說明』欄係記載承包工程之名稱，『工程造價』欄係記載建築執照上登載建造價格，『合約價格』欄係記載起造人與欽國公司雙方訂定承攬契約之金額，『百分比』欄係記載借牌費用之比例，『服務費』欄係記載約定借牌費用。『服務費用』欄金額之計算公式為合約價格乘以百分比欄之比例，．．．。」「上開資料（欽國公司完工工程明細表）記載之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司施作工程之實際情形，上開欽國公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工工程明細表彙整而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、．．．該工程欽國公司取得之進項及銷項發票之金額及字軌號碼。．．．。」等語（詳調查局南機組八十九年八月三十日詢問筆錄）。⑵欽國公司會計戊○○於調查局南機組約談時陳稱：「八十五年間因欽國公司會計人員離職，於是丁○○要我兼任欽國公司會計工作，一直到八十八年一月欽國公司停業為止。」「上開扣押物（即欽國公司完工工程明細表）是依照欽國公司負責人丁○○指示製作填寫，記載之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國公司完工工程明細表彙整製作而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼。」「欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司出借牌照給建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。」「虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」「係由欽國公司負責人丁○○同意出借牌照供他人承作工程。」（詳前八十九年八月二十二日詢問筆錄）等語綦詳。⑶參以欽國公司製作之「業務動態狀況表」及「完工工程明細表」，不但載明系爭工程名稱、合約金額、追加工程後之總金額、發票明細及按工程造價支付百分之二．五服務費等情，且在借牌公司欄位已載明係「皆豪實業股份有限公司」，另本件工程之聯絡人則記載為陳幼蕙，工地主任則為曾國保，以及八十五年七月九日為曾國保辦理加入欽國公司勞工保險等情，以上均經本院向台灣高雄地方法院調取該院九十一年度訴字第二五七二號丁○○被訴違反稅捐稽徵法案件核閱屬實，並有各該筆錄及業務動態狀況表、完工工程明細表附卷可稽。⑷加以奇美公司就系爭工程款電匯至欽國公司設於華南商業銀行北台南分行帳戶後，除其中八十五年八月二十九日金額一百萬元，係由訴外人即上述完工工程明細表所載之聯絡人陳幼蕙轉匯至欽國公司負責人丁○○個人帳戶，此情核與欽國公司完工工程明細表上記載八十五年八月二十九日匯款一百萬元（服務費八十萬元、二十萬元暫收款）等詞相符，足見其並非陳幼蕙與丁○○間單純之金錢往來；至其餘款項，旋即轉匯至原告設於大安銀行岡山分行、高雄區中小企業銀行湖內分行、華南商業銀行北台南分行帳戶內，或由陳幼蕙轉匯至上欣公司、佳德建材公司及陳幼蕙個人帳戶，此為原告所不爭執，並有華南商業銀行存款往來明細表附卷可憑。凡此足見系爭工程所收取之工程款，除其中一百萬元係付給欽國公司負責人丁○○外，至其餘款項，形式上雖係由欽國公司提供其銀行帳戶作為接收奇美公司匯款之對口帳戶，實則該工程款並非欽國公司所能掌握！衡諸常情，倘欽國公司確為系爭工程之實際承作人，焉有三千餘萬元之工程款，僅欽國公司負責人丁○○取得其中一百萬元，然欽國公司本身對之卻無實質之管領力，甚而未取得分文之理？其悖於常理甚明。而此情節，恰與證人即欽國公司會計戊○○前揭於調查局南機組供述之借牌情形相符。⑸況且，奇美公司就系爭工程取得非實際交易對象欽國公司開立之統一發票之違章行為，業據台南縣稅捐稽徵處以其違反稅捐稽徵法第四十四條規定而予裁處罰鍰七五一、八六七元，奇美公司雖循序對之提起訴願，亦遭駁回確定，奇美公司業已如數繳納完畢等情，業據奇美公司會計人員李春生於本院審理時證述甚詳，並有財政部九十一年六月二十六日台財訴字第○九一○○一五九○一號訴願決定書附本院卷可憑。從而欽國公司並非系爭工程之實際承作人，而僅為出借牌照之公司，即堪認定。是證人丁○○於調查局南機組詢間時稱：「．．．項次十九『奇美公司一○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建工程』．．．等工程是欽國公司實際承作發包．．．其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。」及於本院審理時證稱系爭工程實際是由欽國公司承包，而交由欽國公司股東曾國保管理云云，均與事實不符，而無足採信。
（三）再者，⑴奇美公司將系爭工程款電匯至欽國公司前揭銀行帳戶後，除其中一百萬元，係由陳幼蕙轉匯至丁○○個人帳戶外，其餘款項，旋即轉匯至原告設於大安銀行岡山分行、高雄區中小企業銀行湖內分行、華南商業銀行北台南分行帳戶內，或由陳幼匯轉匯至上欣公司、佳德建材公司及陳幼蕙個人帳戶等情，已如上述。經查，陳幼蕙為原告公司監察人，復為原告公司負責人甲○○之大嫂，更為系爭工程工地主任曾國保之配偶，此為原告所是認，並有公司變更登記事項卡附本院卷可稽。參以原告公司之關係企業包括永青營造工程股份有限公司、上欣公司（負責人陳幼蕙）、國茵企業有限公司（負責人曾國保）、冠佳建設事業股份有限公司（負責人陳幼蕙），此經證人曾國保於調查局南機組八十九年八月二十五日詢問時陳述綦詳；而依卷附曾國保勞工保險卡資料顯示，曾國保自八十三年六月起原在原告公司投保，嗣於八十五年七月九日至八十七年二月十一日即系爭工程期間則轉至欽國公司投保，嗣於完工後又於八十七年二月十二日再轉回原告公司投保，迄至八十八年五月七日則又轉至永青公司，曾國保可謂遊走於各關係公司間，更顯示其於系爭工程期間在欽國公司之投保，係專為其擔任系爭工程之工地主任之名義而設，然曾國保實際並非欽國公司之員工甚明。再從原告公司及上欣、永青公司係同時於八十九年八月二十二日經調查局南機組查獲其等置放在原告公司內另案之工程合約書合計四十九冊未貼用印花稅票，涉有違反印花稅票等情觀之，此有上述曾國保於調查局南機組之詢問筆錄附卷可稽，足見原告公司及上欣公司名雖為二家獨立之公司，實則彼此關係密切，而均為曾國保等家族之人所統籌經營。因此，證人丁○○於本院審理時證稱：原告及上欣公司之實際負責人均為曾國保等語，即可採信。⑵是以欽國公司負責人丁○○既熟知原告及上欣公司經營之內情，而扣案之完工工程明細表又為欽國公司之私密帳冊，衡諸常情，欽國公司於其完工工程明細表所記載之借牌公司「皆豪實業股份有限公司」以及發票明細、追加工程款等細節，其內容當為欽國公司之經營實情！另佐以系爭工程之工程款有二千餘萬元係流向原告公司，而其餘不論支付給丁○○之服務費，或其他匯款，也均出自系爭奇美公司撥付之工程款，且其經手人多為陳幼蕙，凡此更與欽國公司完工程明細表中記載系爭工程之聯絡人為陳幼蕙之情節脗合。從而綜上各情，益證原告確為系爭工程之實際承作人，其並將相關之工程款交由陳幼蕙代為操作甚明，否則欽國公司之完工工程明細表不會有如上記載之理！至奇美公司付款後，原告就該存放於欽國公司帳戶之資金其流向如何乃其事後資金運用之問題，要難僅因部分之一千餘萬元款項並非直接轉匯至原告公司乙節，而否定原告確屬實際承作人之事實。是原告僅以部分之資金有轉匯至上欣公司以及陳幼蕙等人之情節爭執原告並非實際承作人，甚而主張實際承作人可能是上欣公司或者是陳幼蕙等人云云，並不可採。⑶況且，系爭工程之施工進度順利正常，奇美公司均按時依完工進度以電匯方式支付工程款等情，業據證人即奇美公司會計人員李春生於本院審理時證述在卷，可見系爭工程進行流暢，故奇美公司所付款項足以支應相關工程費用甚明，是原告訴稱欽國公司之所以匯款二千餘萬元給原告，係因欽國公司財務困難，原告基於保證廠商之關係為其墊款給下包廠商，迨至欽國公司向奇美公司領得工程款後再匯還給原告云云，以及證人曾國保於本院審理時證稱係欽國公司向原告借票用以給付下包工程款云云，核與事實不符，且亦無相關借據資料可資為證，尤其欽國公司如有向原告公司借票，卻未見其背書以示對下包廠商負責，在在與常情不合，實非可採信。⑷至曾國保八十九年八月二十五日於調查局南機組之陳述：「前述奇美公司一○○○一ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建工程因為該公司要求承包商必須具備甲級營造廠之資格，而我當時並未具有甲級營造廠，所以才向丁○○借欽國公司牌照標得該項工程，．．．」雖未直接說明係原告公司向欽國公司借牌，然揆諸前揭說明，依欽國公司之完工工程明細表、證人丁○○有關曾國保為原告公司實際負責人之證詞、曾國保之勞工投保資料以及系爭工程款之資金掌握情形等予以綜合判斷，加以系爭工程如係曾國保個人所承作，何以工程款未由流向其個人運用等情，可知系爭工程並非曾國保個人承作甚明。是原告徒以曾國保上開於調查局南機組之陳述爭執系爭工程應是曾國保個人承作云云，以及證人曾國保嗣於本院審理時證稱系爭工程係其個人以欽國公司名義承包云云，均不可採。⑸又台灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第一○九七八號不起訴處分係就曾國保有無參與欽國公司逃漏稅所為之處分，此與本件係關於原告是否為實際承作人無涉；另台灣高雄地方法院九十一年度訴字第二五七二號丁○○被訴違反稅捐稽徵法案件所為免訴之判決，係認丁○○之犯行與前案有裁判上一罪關係，而為前案確定判決效力所及之故，其並非認定欽國公司未從事借牌之行為，是原告以此爭執欽國公司並未借牌給原告營業云云，並不可取。
（四）綜上所述，原告之主張均不可採，從而，系爭工程係原告借用欽國公司營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。故原處分核定原告承造系爭工程，收取工程款三○、九○九、二一九元（含稅，該金額係扣除原告八十五年八月間所取得工程款已逾核課期間之金額五、○四○、○○○元），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、四七一、八六八元（30,909,219÷1.05×5％），予以補徵，並無違誤。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、經查，原告既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至欽國公司所繳營業稅乃被告應否予以返還之問題，從而，原處分依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，以原告承造系爭工程，就其收取之工程款三○、九○二、二一九元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一、
四七一、八六八元，按所漏稅額處五倍罰鍰七、三五九、三○○元（計至百元止），並無違誤。另按關於構成行為時營業稅法第五十一條第三款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處一倍至十倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章事實，依財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八○號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰」。至於本件處分後，財政部雖再以九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰基準修正為：「按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰。」按稅捐稽徵法第一條之一，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表尚非法規命令，其性質僅為行政規則，並不對外發生效力，不屬前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三法律從新從輕原則之可言（改制前行政法院八十七年度判字第三九號判決、最高行政法院九十一年度判字第六四五號、九十二年度判字第一○七六號判決意旨參照）。是雖該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於九十三年三月二十九日修正，本件亦無從因此即認應處以較低倍數之罰鍰。原告訴稱欽國公司就系爭工程所應繳納之營業稅均已如數報繳，並無漏報營業稅之行為，故祇能處以原告稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，而不應處以營業稅法第五十一條之漏稅罰。又財政部業已修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就類似本件違章事實之裁罰基準，已將處罰倍數自五倍改為處罰三倍，則基於從新從輕原則本件亦應改處三倍罰鍰始為合法云云，均非可採。
參、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告八十五年至八十六年間，借用欽國公司牌照承攬系爭工程，工程收入三○、九○九、二一九元，逃漏營業稅一、四七一、八六八元，據以核定原告應補繳營業稅並按所漏稅額處五倍罰鍰
七、三五九、三○○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十一 日
法院書記官 楊曜嘉