高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二八號
原 告 財團法人台灣省高雄縣蚵寮基督教會代 表 人 蔡安全 董事長訴訟代理人 楊銘錄會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 甲○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十二日台財訴字第○九一○○三○六○三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十八年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之所得新臺幣（下同）三十六萬零五百元，銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，與創設目的有關活動之支出四百零六萬三千四百八十六元，餘絀數為二十四萬八千二百八十六元，被告以其漏列附屬作業組織高雄縣私立喜信托兒所（下稱喜信托兒所）收入二十九萬六千三百三十元，應予併入銷售貨物或勞務收入，另其組織活動支出費三十二萬四千七百五十六元未提示合法憑證，否准認列，乃核定銷售貨物或勞務之所得為六十五萬六千八百三十元，銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，與創設目的有關活動之支出三百七十三萬八千七百三十元，餘絀數為八十六萬九千三百七十二元，課稅所得額六十五萬六千八百三十元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第四條第一項第十三款所明定。次按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段雖規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」然依上述所得稅法規定，應是指創設目的本業以外之所得不得免稅，而創設目的之本業收入並不限於「除銷售貨物或勞務之收入」，故行政院發布之上述教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段關於「除銷售貨物或勞務之收入」規定之限制，係超越母法之規定。
（二）原告與原告之附屬作業組織喜信托兒所同為教育文化公益慈善機關或團體，喜信托兒所創設目的為托育服務，其收入減除支出後之結餘，即為創設目的作業組織之所得，應屬免稅，如不得免稅，則托兒所有何作業組織之所得。
（三）「核釋八十三年十二月三十日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。說明：三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指‧‧‧提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」為財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所明釋。財政部此函釋應指非創設目的之銷售貨物或勞務，以托兒所而言，其托育服務所得應屬創設目的所得，亦即為本業所得，自應免稅；如其為附設成人才藝班招生收費、或販賣才藝用品，始屬銷售貨物或勞務。
乙、被告主張之理由：
（一）原告本年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之所得三十六萬零五百元（即喜信托兒所之結餘），銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，與創設目的有關活動之支出四百零六萬三千四百八十六元，餘絀數為二十四萬八千二百八十六元，經被告查得其漏列喜信托兒所本年一月一日至二月十四日收入二十九萬六千三百三十元，應予併入銷售貨物或勞務所得，另其組織活動支出費三十二萬四千七百五十六元未提示合法憑證，否准認列，乃核定銷售貨物或勞務之所得六十五萬六千八百三十元，銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，與創設目的有關活動之支出三百七十三萬八千七百三十元，餘絀數八十六萬九千三百七十二元，課稅所得額六十五萬六千八百三十元。
（二）查喜信托兒所係原告向高雄縣政府申請立案之附屬作業組織，並非獨立之教育文化公益慈善機關或團體，其所得應由原告合併報繳所得稅。而行政院依所得稅法第四條第一項第十三款規定所訂定之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，為避免形成不公平競爭現象，或納稅義務人利用作為規避稅負途徑，於民國（下同）八十三年十二月三十日修正發布時，將有關銷售貨物或勞務之所得未用於與其創設目的有關活動支出之部分排除於免稅範圍之外，準此，符合行政院教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定之教育文化公益慈善機關或團體及其附屬作業組織之所得應否課徵所得稅，係以該所得是否為銷售貨物或勞務所得作為判斷之基準，即屬銷售貨物或勞務以外之所得可免納所得稅，銷售貨物或勞務所得原則上不得免稅，惟如銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，銷售貨物或勞務所得可扣除該不足支應部分，以其餘額課徵所得稅，並非原告所稱以是否為創設目的本業之所得區分。次查，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，即為首揭標準所稱之銷售勞務，亦為財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所明釋，故本件喜信托兒所提供托育服務並收取定額學雜費、保育費、餐點費等對價，應認屬首揭標準所稱之銷售勞務，即喜信托兒所本年度所得六十五萬六千八百三十元，為原告銷售貨物或勞務所得，且系爭所得無應扣除與原告創設目的有關活動支出不足支應部分，是被告依首揭標準規定核定原告本年度課稅所得額六十五萬六千八百三十元，核無不合，原告所稱洵不足採。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第四條第一項第十三款定有明文。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」則為行為時（八十三年十二月三十日發布）教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段及第二條之一第一項所明定。查依所得稅法第四條第一項第十三款規定之內容，可知教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免稅之前提，為須符合行政院規定之標準；換言之，依本條規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得係於符合行政院規定之標準者始得免稅，而非謂只要屬該機關團體本身之所得及其附屬作業組織之所得均應免稅。而本條所以規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下得免納所得稅，乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，是本條授權行政院訂定之標準自應本此立法意旨為之。而「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」即係行政院依據上述所得稅法第四條第一項第十三款規定之授權所訂立之法規命令，其於八十三年十二月三十日修正發布之上述第二條第一項前段及第二條之一第一項規定，則主要是將教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，與修正前之免稅標準有部分差異；而其為此修正之理由乃鑑於上開機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要；即為維護租稅公平，乃將有關銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍之外，但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於第二條之一第一項規定其銷售貨物或勞務之所得，若已用於上開活動支出者，不予課稅；亦即依據八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段及第二條之一第一項規定，機關團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，原則上雖排除於免稅範圍，但此等所得如用以支應與其創設目的有關活動之支出時，仍應予以扣除，而發生實質上不課徵所得稅之效果；而此修正結果，不僅仍能達到所得稅法第四條第一項第十三款規定之立法目的，且更表現租稅公平原則，而符合本條將相關要件授權行政院訂定之原意，並無原告所稱逾越母法授權情事，爰予援用。
二、原告本年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之所得三十六萬零五百元（即喜信托兒所之結餘），銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，與創設目的有關活動之支出四百零六萬三千四百八十六元，餘絀數為二十四萬八千二百八十六元，經被告查得其漏列喜信托兒所本年一月一日至二月十四日收入二十九萬六千三百三十元，應予併入銷售貨物或勞務所得，另其組織活動支出費三十二萬四千七百五十六元未提示合法憑證，否准認列，乃核定銷售貨物或勞務之所得六十五萬六千八百三十元，銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，與創設目的有關活動之支出三百七十三萬八千七百三十元，餘絀數八十六萬九千三百七十二元，課稅所得額六十五萬六千八百三十元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額通知書及復查決書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，係就喜信托兒所之所得非屬免稅所得部分為爭執，除主張八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段規定，逾越母法授權外；並以喜信托兒所創設目的為托育服務，其收入減除支出後之結餘，即為創設目的作業組織之所得，應屬免稅；至於八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項前段所稱「其銷售貨物或勞務之所得」，應係指非創設目的之銷售貨物或勞務之所得；否則托兒所尚有何作業組織所得可以免稅云云，資為論據。
三、經查：
（一）按八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第四款係規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．．．．．四、其無經營與其創設目的無關之業務者。．．．．．．。」自此條款規定內容可知，上述機關團體除銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍外，尚須該機關團體符合「無經營與其創設目的無關業務」之要件，其本身之所得及其附屬作業組織之所得始得免納所得稅；故於此條構成要件上，「銷售貨物或勞務之所得」係屬適用之除外規定，至於「無經營與其創設目的無關業務」則為適用之積極規定，二種情形規範之要件及目的俱不相同，是原告以僅需所經營者係符合創設目的者，其所得即應免稅云云，自有誤會。
（二）又按「核釋八十三年十二月三十日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。說明：三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指‧‧‧提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」業經財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋示在案。此函釋乃財政部本於行政主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，核與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準本條規定之意旨相符，爰予援用。查原告本身為一財團法人組織，至於喜信托兒所則為其所附設之托兒所，而系爭二十九萬六千三百三十元係該喜信托兒所提供給教會之信徒及當地人家的子女就讀，所收取定額之學費及交通費一節，已經原告陳述甚明，則系爭款項係原告所附設之喜信托兒所因提供勞務而獲得之收入，即堪認定。而此銷售勞務之收入，依上開所述，原則上並非免稅，但依上述教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之一規定，於銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，則得支應此等支出，剩餘部分方課徵所得稅；故而透過此規定亦可達鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關活動之目的；且此目的之達成，較之原告所稱系爭所得應免稅之理由即「原告托兒所的所得是歸於財團法人組織，而財團法人的所得不歸於任何人，而是歸於其創設目的的事業」云云，更具積極面之效果；是原告以此理由主張系爭喜信托兒所之銷售勞務所得亦應免稅云云，自無可採。
（三）又八十三年十二月三十日發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之一第二項雖規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。．．．．．．。」然所以為此規定，乃鑑於教育為國家百年大計，為期提升私立學校水準，以促進教育之長遠發展之故；而本件之喜信託兒所係屬教育文化公益慈善機關團體附設之組織，並非上述規定所稱之私立學校，是於本件自不存在制訂上述規定所欲規範之目的；是原告執此規定爭執系爭收入亦應免稅云云，亦無可採。
（四）綜上，本件經被告查核結果，原告本年度之目的事業的收入已足以支應其目的事業的支出，亦即原告原列報與創設目的有關之活動支出四百零六萬三千四百八十六元，因其中三十二萬四千七百五十六元之組織活動支出費，原告未能提示合法憑證而遭剔除，故原告銷售貨物或勞務以外之收入三百九十五萬一千二百七十二元，即足以支應其支出，而不生再以喜信托兒所之所得抵其不足支出之情況。是原告原申報之銷售貨物或勞務之所得三十六萬零五百元（即喜信托兒所之結餘），加計系爭喜信托兒所寒假期間之系爭收入二十九萬六千三百三十元，其課稅所得額為六十五萬六千八百三十元甚明。而依據上述教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準及第二條之一第一項規定，銷售貨物或勞務之所得，得支應銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分，該不足支應部分，依法固得免課徵所得稅，但須此銷售貨物或勞務之所得，「已用」於與其創設目的有關活動之支出時，始不予課稅；至於銷售貨物或勞務所得未來之用途，則非當期銷售貨物或勞務之所得是否免課所得稅應考量之因素，則併予敘明。
四、綜上所述，本件原告之主張並無可採。被告以原告八十八年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，漏列附屬作業組織喜信托兒所收入二十九萬六千三百三十元，乃予併入銷售貨物或勞務收入，核定原告本年度課稅所得額為六十五萬六千八百三十元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
法院書記官 藍亮仁