高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 庚○○
楊淑卿 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
辛○○戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十日台財訴字第０九一００二一五七二號訴願決定，依法提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於贈與應納稅額及罰鍰分別逾新台幣壹仟捌佰貳拾捌萬零壹佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之四，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年一月二十一日將所有未上市之穎川投資股份有限公司（以下簡稱穎川公司）股票一、五００、０００股，以每股新台幣（下同）三十五元，合計五二、五００、０００元之價格出售予丙○○，經被告初查按移轉日每股淨值五五．七七元核定系爭股票價值八三、六五五、０００元，並以其與出售價值之差額三一、一五五、０００元部分為視同贈與。另查得原告漏報贈與現金予岳父陳植佩及岳母陳柯淑卿五二、三三０、二００元，加計八十七年二月四日申報贈與一、０００、０００元，核定八十七年度贈與總額八四、四八五、二００元，漏稅額二五、０五七、五００元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二五、０五七、五００元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
壹、核定視同贈與三一、一五五、０００元部分：
一、系爭股票買賣成交日係八十六年十月二十七日，被告認定之八十七年一月二十一日僅是尾款交付日，並非一新的獨立交易契約日。八十六年十月二十七日丙○○與原告以該日穎川公司每股淨值約三十五元，乃以每股三十五元為成交價簽訂買賣股票契約，簽約後雙方之權利義務即告確定，原告依約負有交付穎川公司股票
二、０八０、０００股之義務，丙○○依約負有給付價金七二、八００、０００元之義務，至訂約日後，穎川公司因所持有上市公司華園飯店之市價漲跌，致其每股淨值可能高於或低於約定買賣價格，該不確定因素，已隨買賣股票契約訂立後，由買賣雙方各擔風險，因此原告依約交付股票，丙○○八十六年十月二十八日、十一月十一日及八十七年一月二十一日均依約定價格交付價金。丙○○八十七年一月二十一日交付價金，乃履行八十六年十月二十七日雙方所簽買賣股票契約之尾款交付，並非一新的交易契約。茲被告竟以穎川公司所持華園飯店股票價格漲跌（八十六年十月二十七日簽訂買賣契約日之每股收盤價五六．五元，八十七年一月二十一日丙○○交付價金尾款時每股收盤價七九．五元）之不確定因素，重行計算穎川公司八十七年一月二十一日每股淨值為五五．七七元，據以核定視同贈與三一、一五五、０００元，殊不合理。蓋衡諸本件買賣事實及贈與稅法之立法意旨，從無要求原告就股票買賣契約簽訂後，非原告所能預知及掌控之上市公司華園飯店股價上漲之不確定因素負擔贈與稅。
二、依財政部八十年一月三十一日台財稅字第七九０三一六八五一號函、九十年六月十四日台財稅字第０八九０四五三九三０號函及六十七年七月二十八日台財稅字第三五０二六號函釋，本件有否涉及不相當代價移轉財產，「贈與行為發生日」之認定，應為丙○○與原告訂立買賣股票契約日之八十六年十月二十七日為準，該日穎川公司經被告核定每股淨值為三六．二四元，與每股買賣價格三十五元，僅差異一．二四元，並無涉及顯著差異，本件不應「視同贈與」至明，謹說明如下：
（一）財政部八十年一月三十一日台財稅字第七九０三一六八五一號函釋「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」財政部九十年六月十四日台財稅字第０八九０四五三九三０號函釋「貴轄江××君以顯著不相當代價移轉××電子廠股份有限公司股票予李××君，已完納證券交易稅及於股票背書惟未辦理過戶登記乙案，如經查明交易之股票仍屬江君所有且契約業經解除或股票業經原價買回時，參照本部八十年一月三十一日台財稅字第七九０三一六八五一號函釋意旨，准免予課徵贈與稅。」及財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五０二六號函釋「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」綜觀前揭三函釋可知「簽訂契約日」贈與人即負有申報贈與稅之義務，因此，當贈與股票，訂有契約時，原則應以「簽訂契約日」為「贈與行為發生日」；未訂有契約，或契約日不可考時，退而求其次，以繳交證券交易稅之「交割日」為贈與行為發生日；最後，交割日亦不可考方以「過戶日」為準。
（二）依財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五０二六號函釋，不相當代價之認定係以「贈與日」「公司淨值與讓售價」之差額為準，本件買賣雙方訂有買賣契約，故縱涉有不相當代價，亦係以「買賣契約日」（即八十六年十月二十七日）為「贈與行為發生日」方合法制。而被告核定贈與行為發生日八十六年十月二十八日即穎川公司之每股淨值為三六．二四元，其與讓售價三十五元，僅差異一．二四元，並不構成顯不相當代價。茲被告因丙○○分成三階段交付價金，竟依「交付價金日」將系爭股票「一交易」「割裂成三個交易」，逐一計算丙○○「交付價金日」穎川公司每股淨價與「讓售價」之差額部分為不相當代價，本即不符本件係「單一交易」之事實，被告以八十七年一月二十一日丙○○給付尾款時，穎川公司之每股淨值為五五．七七元，與八十六年十月二十七日成交契約價三十五元之差額為顯著不相當代價課以「視同贈與」，徵諸贈與稅立法本旨及前揭財政部函釋，顯有不合。
三、本件倘如被告所稱，原告係於八十七年一月二十一日出售穎川公司股票予丙○○，試問，被告是否有原告八十七年一月二十一日與丙○○簽訂買賣股票契約之證據？事實上原告八十七年一月十七日起至二十一日出國，且直到二十一日晚上近十一點才由印尼雅加達回到高雄，原告根本無法在當天銀行辦公時間內與丙○○簽訂買賣契約，顯見丙○○肯在八十七年一月二十一日銀行辦公時間內支付買賣股票價金，乃係履行雙方早於八十六年十月二十七日簽訂之股票買賣契約。被告或許稱八十七年一月二十一日支付價金，並不必然意謂訂約日即為八十六年十月二十七日，則試問，訂約日為何日？本件應回歸之事實乃原告與丙○○係於八十六年十月二十七日簽訂股票買賣契約，是日買賣交易即告成立，被告認八十七年一月二十一日為贈與行為日，完全脫離事實，八十七年一月二十一日只是丙○○支付買賣價金尾款之日。被告認丙○○支付股票價金尾款日（八十七年一月二十一日）為股票出售日（贈與行為發生日），卻未提出具體事證證明該日為「股票讓售日」以憑核課，顯未負起積極之舉證責任，違反行政程序法第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定。
四、丙○○與原告於八十六年十月二十七日訂立買賣股票契約書，向原告購買穎川公司股票二、０八０、０００股，因穎川公司該日前一星期左右每股淨值約為三十五元，丙○○復考量其目的在長期持有穎川公司股票以控股經營華園飯店，願以每股三十五元成交，買賣金額共七二、八００、０００元，丙○○以交易金額龐大籌資需時，要求自訂契之日起三個月內交付價金完畢，並分別於八十六年十月二十八日、同年十一月十一日及八十七年一月二十一日交付一一、五一五、三五０元；八、七二三、七五０元及五二、三四二、五００元，共計交付七二、五八
一、六００元（計算式：35元×2,080,000股及證券交易稅218,400=72,581,600元）完成交易。被告以部分買賣價金丙○○於八十七年一月二十一日支付，而買方代徵繳納證券交易稅款書上，交割日誤植為八十七年一月二十一日，認八十七年一月二十一日為買賣交割日，而該日穎川公司每股淨值為五五．七七元，遽認原告以不相當代價出售股票，核定視同贈與三一、一五五、０００元〔計算式(5
5.77-35)×1,500,000=31,155,000元〕。本件被告核課視同贈與三一、一五五、０００元，無非以買方證券交易稅繳款書上所填交割日為八十七年一月二十一日，即認定該日為股票買賣日，而該日買賣標的穎川公司所持有華園飯店股價由買賣契約日（八十六年十月二十七日）之每股五六．五元巨幅上漲至七九．五元，被告換算穎川公司每股淨值認股票買賣日八十七年一月二十一日（八十七年一月二十一日實際上係八十六年十月二十七日系爭股票買賣交易價金尾款支付日）為
五五．七七元，從而率予核課視同贈與三一、一五五、０００元，惟該核課顯與事實不符，用法違誤。
五、系爭買賣契約確於八十六年十月二十七日簽訂，股票確實於八十六年十月二十八日一次交付買方丙○○：
（一）系爭買賣契約之真實性無庸置疑：
１、依九十二年九月十六日買方丙○○於大院準備庭上之陳述：（１）買賣價格其要求財務人員將過去一星期華園飯店之價格納入現值計算，並請會計部林協理宏雲瞭解稽徵機關之核課方式；（２）八十七年十月二十七日其與原告歷經一段時日協商確定契約內容後，系爭買賣契約即交由案外人華園飯店財務孫副總依印章管理辦法蓋用丙○○印章。以上足證，系爭買賣契約從每股買賣價格之決定到訂定契約買方用印，均有事實依據並有第三者參與，尚非被告以「臨訟補證」一語帶過所能抹煞。
２、何況倘原告真要臨訟補證，大可主張買賣契約訂約日為八十七年一月二十一日，買賣成交價依該日華園飯店股票收盤價計算（則該成交價勢必與被告所計算每股淨值即無差異或僅微小差異），並主張差額丙○○尚未支付即可，蓋依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」及財政部六十二年五月十七日台財稅字第三三六七０號函「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」及財政部八十六年三月十一日台財稅字第八六００四七五八六號函「主旨：二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理。」之意旨，原告與丙○○為二親等姻親，價金支付符合但書規定，被告即課不到原告贈與稅。今原告舉出真實之買賣契約，被告稱係臨訟補證，顯屬臆測，不合邏輯。
（二）本件並無證券交易法第四十三條有關「有價證券買賣之給付或交割以現款或現貨為之」之適用，原告與買方丙○○係依民法契約自由原則交割股票及支付價款，按證券交易法第六條「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票．．．」本件買賣標的股票穎川公司非公開發行公司，並無被告所提證券交易法第四十三條之適用，系爭交易原告與丙○○本諸民法契約自由原則，原告一次交付全數二０八萬股之股票，買方依買賣契約所載雙方同意期限內付清價款，本屬合法，並無違常理。
（三）本件二０八萬股穎川公司股票，原告確於八十六年十月二十八日依約一次交付予丙○○：
１、原告岳母陳柯淑卿一直希望各房獨立經營企業，原告乃與丙○○一次買賣交割二０八萬股之股票，系爭股票一次交割日期確為八十六年十月二十八日，此由買方丙○○委託特別助理吳為乾及祕書羅小姐於九十二年九月五日準備庭當庭呈供二０張每張一００、０００股，八０張每張一、０００股共一００張，二０八萬股之該股票正本，其背面交割日期戳記均為八十六年十月二十八日足證。
２、買方代徵證券交易稅單上之交割日，正確日期為八十六年十月二十八日，寫為八十七年一月二十一日係買方誤植，此為丙○○所肯認，丙○○發現證券交易稅繳款書上交割日誤植，於八十八年五月間具文向財政部高雄市國稅局申請補徵滯納金及利息，經該局八十九年七月十九日財高國稅審三字第八九０三七０九七號函檢送繳款書影本在案，丙○○主動補繳滯納金、利息，足證買方肯認「正確交割日為八十六年十月二十八日，交割日八十七年一月二十一日為誤植」。稅法規定多如牛毛，專業人士如會計師、律師尚且難求全部瞭解，何況市井小民？丙○○代徵證交稅繳款事宜，因交由助理人員處理以至誤植，被告單憑此點課原告鉅額贈與稅，豈符實質課稅原則？
（四）系爭股票原告不可能低價賣予丙○○：
１、丙○○與原告家族感情交惡，不惜告官，此有原告配偶庚○○告丙○○刑事案之台灣高雄地方法院傳票影本可資佐證，任何一筆交易均是「親兄弟明算帳」，系爭交易因買賣契約簽訂日（八十六年十二月二十七日）穎川公司每股淨值約三十五元，乃以三十五元為成交價，故該交易係依一般市場交易，為確保買賣雙方履行權利義務，並簽訂有股票買賣契約，倘任何一方違約，另一方勢必提起告訴。
２、原告與丙○○均知曉成交價低於每股淨值之百分之八十者，將涉及不相當代價遭課鉅額贈與稅，此觀諸買賣股票契約約定條文第四條第一項即明，本件倘交易日是八十七年一月二十一日，而該日穎川公司每股淨值為五五．七七元，原告豈有不考量以每股五十五元左右價格出售，而以每股三十五元低價出售，甘冒被課鉅額贈與稅之理。
３、原告倘真要以不相當代價行贈與之實，則系爭交易股數二、０八０、０００股乘每股三十五元之百分之二十即高達一四、五六０、０００元，可堂而皇之不必繳贈與稅，依理，原告何必棄此不用，而以明知將被課鉅額贈與稅之價格買賣股票？
４、原告正值壯年創業高峰，家中尚有妻子及未成年子女多人之生計均賴原告負擔，原告何有理由高價低賣？揆諸一般社會常情，骨肉至親甚至反目成仇，何況原告與丙○○僅係姻親，並非骨肉至親，家庭各自獨立，各謀生活，原告不可能如此為之。
六、退萬步言，原告係出售未公開發行公司股票，依財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五０二六號函釋，應考量對讓售價格有影響之其他客觀因素：
（一）財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五０二六號函釋：「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」原告與丙○○買賣股票價格係依原告八十六年十月間出售穎川公司股票與訴外人陳增元之每股出售價格為基準，並考量買方願意承購價而得，原告係出售未公開發行公司股票，出售時點市場現值難如公開上市公司有每天市場收盤價格供參，且被告亦未考量買方是否同意以較高價格購買股票。所謂買賣價格係買賣雙方合意價格，尚難任由一方完全主導買賣價格，原告僅係依出售時具公信資料計算買賣雙方合意價格，被告逕核原告以顯著不相當代價讓與未上市股票，難謂與法有合。
（二）通常大額轉讓之未公開上市股票買賣本就有較大之議價空間，且受限於市場流通性及變現性，因此成交價格除參酌公司資產淨值外，尚須考慮評估未來獲利能力及其他客觀因素，系爭交易確有影響價格之客觀因素，茲分述如下：
１、經會計師簽證之財務報表屬對於股價影響之其他客觀因素：
（１）穎川公司經會計師簽證之財務報表，顯示其負債比率由八十六年十二月三十一日之百分之七三．四九驟升至八十七年十二月三十一日之百分之九二．二四，累積虧損由八十六年底虧一四九、五八六、九四六元上升至八十七年底虧損二０二、四０九、０三四元，已超過資本額一六０、０００、０００元，淨值比率僅剩百分之七．七六，顯示公司經營不善，財務狀況急遽惡化。
（２）穎川公司為華園飯店之最大法人股東，然華園飯店經會計師簽證之八十七年度損益表顯示當年度虧損達一五、八０三、０００元，經營前景堪慮，此亦影響穎川公司之售價。
２、丙○○買入穎川公司股票，意在長期持有穎川公司股票，達到控股經營華園飯店之目的，此有丙○○迄今仍為穎川公司及華園飯店董事長之經濟部商業司網站資料足資佐證，故華園飯店短期（數個月內）之股價上漲（本件由八十六年十月二十八日每股五六．五元上漲至八十七年一月二十一日每股七九．五元，上漲幅度達百分之四０．七一，其反映於被告所計算提高穎川公司每股淨值部分，並不足以使丙○○追高對穎川公司股票之買價，蓋眾所週知上市公司股票行情瞬息萬變，更足見穎川公司交易價格非必然是淨值之表現。
３、被告計算穎川公司每股淨值為五五．七七元，係依財政部七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」之解釋，惟查司法院釋字第五三六號解釋稱：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」是依上開解釋，係認未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定，從而，被告沿用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得之資產價值為系爭股票價值，並以之核定其交易價格是否應課徵贈與稅，已與上開司法院釋字第五三六號解釋意旨不符。按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得，在支出方面，主管稽徵機關對營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，丙○○買入穎川公司股票亦非以稽徵機關核定之未分配盈餘為參考，被告據以計算穎川公司每股淨值之八十六年十二月三十一日核定未分配盈餘為虧損八九、五五四、三一八元，與穎川公司經會計師簽證之八十六年十二月三十一日未分配盈餘虧損一四九、五八六、九四六元差異極大，被告以不存在之未分配盈餘為計算贈與財產之基準，顯然於法未合，造成誤課。綜合考量以上影響每股成交價格之客觀因素，原告以每股三十五元出售穎川股票，顯屬客觀合理。
七、甚者，遺產及贈與稅法第五條規定之立法理由，乃在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故仿日本立法例訂明視同贈與，是本條性質上仍一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達規避贈與稅完成贈與移轉之目的。然因所謂視同贈與即係行為人並無贈與之行為，但以客觀構成要件之具備，對之核課贈與稅，加以時價之概念本質上即包含市場因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，故遺產及贈與稅法第五條第二款方規定須以「顯著不相當之代價」，讓與財產者，其差額部分始構成視同贈與；換言之，依前述遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，按該未上市、上櫃公司資產淨值所估定之價格，僅是一參考數據，並非未達此估定價格，即構成遺產及贈與稅法第五條第二款之視同贈與，尚須構成「顯著不相當之代價」之要件；而就此「顯著不相當之代價」之不確定法律概念之滿足，自須就當時之市場價格、買賣雙方是否有故為贈與稅規避之情況及買賣雙方是否存有特殊個人經濟事由、公司之營運狀況、公司之未來展望、賣出人之經濟狀況等影響價格之經濟因素綜合判斷，而不能僅以用來估定未經市場價格形成過程之贈與財產之標準，作為判定其讓與財產之價格有無顯著不相當之唯一標準。亦即遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定，係用以計算「以贈與論」之贈與數，而非用以判定是否有以顯不相當之代價讓與股票之基準，茲被告卻以核定後之股票淨值與原告讓與系爭股票之價格相較結果「顯有差距」，遂認原告有以顯不相當代價讓與財產之情事，而就差額部分認定以贈與論並課徵贈與稅，顯係倒果為因。況依遺產及贈與稅法第十條所規定之「時價」應從市場經濟之觀點加以認定，以現今上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者固甚多，然股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響（最高行政法院九十一年度判字第一七八七號判決參照）。本件原告已就與其他訴外人以每股三十五元成交穎川公司股票，當時穎川公司財務比率惡化，穎川公司投資之華園飯店虧損、丙○○買入穎川公司股票意在長期持有控股經營華園飯店，短期股價上揚不致使其提高買價等客觀情形舉證說明，此外，原告亦無將系爭股票高價低賣而將其中差價贈與買受人丙○○，以規避贈與稅之意圖。如前所述，被告對上開情形均未加考量，僅以所定之穎川公司資產淨值為唯一判定標準，未考慮影響系爭股票價格之市場因素，據以認定原告係以顯不相當代價移轉股票，於法未合。
八、另依財政部台北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點第七項（二），亦明定：「如果以顯不相當代價轉讓未上市或未上櫃公司股票與二親等以內親屬，成交總額與依財產淨值計算之差額未滿一千萬元，或差額占成交總額百分之一００以下者，應予核定復查主張有理。」基於政府一體及行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所揭櫫行政行為公平原則，本案亦符合以上行政命令所定之構成要件，亦不應予課徵贈與稅。
貳、關於核定贈與現金五二、三三０、二００元予岳母陳柯淑卿部分：
一、八十七年一月間，原告收取出售穎川公司股票之全部價金七二、五八一、六００元後，鑒於時值亞洲金融風暴，為求避險套利，將其中五二、三三０、二００元兌換成美金一、五六０、０００元，借用岳母瑞士銀行新加坡分行帳戶暫時轉存國外，自始至終均無「贈與」岳母陳柯淑卿之意，惟被告僅憑原告名下存款移轉至岳母陳柯淑卿名下帳戶之資金流程，遽認為贈與，未依法負起積極之舉證責任。被告既依遺產及贈與稅法第四條第二項「贈與」核課，應要求陳柯淑卿提供必要之文書、資料或物品，參酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。本件被告僅因原告將資金轉存岳母名下帳戶，據以核課，未按行政程序法第九條、第三十六條、第四十條及第四十三條規定依職權調查事實及證據，所推定完全背離事實。
二、茲因被告未負起積極舉證責任，原告不甘受有冤抑，謹就原告並未贈與現金給陳柯淑卿，而係原告「借用陳柯淑卿帳戶名義暫時寄存」之具體事證理由彙整如次：
（一）就客觀環境言，原告無贈與陳柯淑卿之必要及動機，查陳柯淑卿於八十七年間已年近八十歲，其經濟所得能力足供安養天年，被告可調閱其八十七年前後年度綜合所得稅結算申報核定檔自明，乃客觀情況上，原告無贈與鉅額現金給予年事已高岳母之情理。
（二）原告與陳柯淑卿間主觀意識並無「贈與」及「受贈與」之意思表達及合意，原告經商得陳柯淑卿同意借用其瑞士銀行新加坡分行名義帳戶暫時存款，無贈與之意思乃係事實，陳柯淑卿何有「受贈與」之意思？被告倘質疑陳柯淑卿女士有受贈與，應依行政程序法函詢陳柯淑卿取其證言，惟竟棄未主動調查即強行認定核課贈與稅，致原告因被告未負起積極舉證責任，而受冤抑。
（三）系爭款項陳柯淑卿業於八十七年六月二十九日連本帶息轉回原告名下帳戶，足證原告主張係借其名義暫時存款，非屬贈與，絕非虛言，蓋倘屬「贈與」陳柯淑卿，則陳柯淑卿豈有再轉回原告名下之理。
（四）綜上，不論就客觀環境或主觀意思，原告均無必要、亦無「贈與」陳柯淑卿之事實，原告與陳柯淑卿間無贈與意思表示一致之事，即無遺產及贈與稅法第四條第二項「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」原處分未盡調查事實之責，但憑資金流程逕核「贈與」，違法至明。
三、依最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決謂︰「．．．自難僅憑轉存事實，推定有贈與意思，上訴人（即稅捐機關）主張被上訴人轉存存款至０００等人帳戶，係屬無償贈與，並未另舉證以實其說，難認被上訴人與０００等人間有贈與事實。」次依最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決謂︰「依舉證責任之分配理論，被告應負有證明本件原告與楊００、楊００之間係屬贈與契約之責，被告僅憑銀行帳戶間資金之流動，即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷。」、「而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊００、楊００償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依舉證責任分配原則，被告（即稅捐機關）應負舉證之責任。」是以，被告以原告之資金進入陳柯淑卿之帳戶，即認定原告係贈與財產予陳柯淑卿，實不足為證，被告如仍認為系爭款項係原告贈與陳柯淑卿，依舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第四百零六條所明定。次按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所規定。是依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始能成立贈與或以贈與論，倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之為贈與；從而，當事人之一方匯款與他方，究係借貸（本件為暫存性質，故原告依法可要求陳柯淑卿返還暫存之款項）抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷，如匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與，被告為此認定時，應不得違背一般經驗法則。
四、系爭暫存陳柯淑卿帳戶之款項業於八十七年六月二十九日連本帶息轉回原告名下帳戶，亦為被告同意，按上揭銀行金融機關出具之匯款紀錄等文書既屬真正，且與待證事實有關連，就證據法則而言，原告就主張於己有利之事實，既提出相當確實之證據，並合於一般經驗法則，即非不得採為認定事實之證據。被告主張原告還款係「原處分機關函查後方轉回，所訴核無足採」，依舉證責任分配原則，自應由被告舉證以實其說。本件系爭款項遭陳柯淑卿私自挪用為原告發現後，陳柯淑卿立即於八十七年六月二十九日悉數提領返還原告本金及加計國外存款利息，因此，不論其返還係在於被告通知辦理申報贈與稅之前或之後，均不影響系爭款項係暫存陳柯淑卿帳戶之事實。按國人一般社會常情，父母贈與資金予子女，或祖父母贈與資金予孫子女者，固常有之，惟實極少有女婿以大筆金錢贈與岳母者，尤其原告岳母於八十七年間已年近八十歲，經濟所得能力亦足供安養天年。本件原告既已提出時值亞洲金融風暴，為求避險套利，乃借用其岳母瑞士銀行新加坡分行帳戶暫時轉存國外，此符合民情，被告以原處分機關函查時尚未轉回，即認非屬暫存，而認係屬贈與，所為核定乃屬背離民情及違背經驗法則。
五、八十七年六月二十九日陳柯淑卿匯回美金一、六００、０００元至原告帳戶，係在被告調查基準日八十七年十二月十日之前：
（一）被告八十七年四月七日南區國稅審二字第八七０二六六二七號函係為調查原告八十六年及八十七年間出售穎川公司股票三、二八０、０００股，而函請原告「提供收受價款證明」，並非被告初查調查報告第六頁（４）（ｄ）點指稱「本局於八十七年四月六日發文請陳君（原告）『提供出售股票價款來源及去向』之後，方有資金美元一、六００、０００元，於八十七年六月二十九日轉至陳君（原告）之帳戶」，亦非復查決定所稱「本局八十七年四月七日發文請申請人（即原告）『提供出售股票價款流程』」由於被告八十七年四月七日函之實質內容關係原告鉅額稅負，該函只查「收受」未查「去路」，不容被告含混其辭，將「提供收受價款證明」更替擴大解釋為「提供出售股票價款來源及去路」或「提供出售股票價款流程」，從而主張八十七年六月二十九日陳柯淑卿匯回原告美金一、六００、０００元，係在該日（八十七年四月七日）之後。
（二）依財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函檢發之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」：各稅：「進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」係針對各個核課系爭而言。被告核課原告八十七年度二個系爭，（一）以不相當代價出售股票予丙○○以贈與論。（二）核課原告贈與陳柯淑卿現金。係分屬二個核課系爭，故被告八十七年四月七日南區國稅審二字第八七０二六六二七號函在於調查原告出售股票與丙○○之收受價款證明，八十七年四月七日為第一個系爭之調查基準日；另於八十七年十二月十日函調匯款陳柯淑卿之法律關係，八十七年十二月十日為第二個系爭之調查基準日。蓋倘係一案，則何必分別發函，且函詢內容及核課之法條（前者遺產及贈與稅法第五條第二款；後者，同法第四條第二項）完全不同。
（三）被告係於八十七年十二月十日始開始調查原告匯款陳柯淑卿名義帳戶乙事，此有被告八十七年十二月十日南區國稅審二字第八七０九八０五０號函「主旨：
台端出售穎川公司股票，價款中五二、三三０、二００元匯至新加坡陳植佩及陳柯淑卿帳戶，請於文到十日內提出說明匯款之法律關係，．．．」足資證明，故該項系爭之調查基準日為八十七年十二月十日，陳柯淑卿八十七年六月二十九日匯還原告美金一、六００、０００元，係在被告調查本案基準日（八十七年十二月十日）之前無誤。
（四）甚者，本件非屬贈與，原告八十七年六月二十六日於瑞士銀行新加坡分行開戶完成後，要求陳柯淑卿轉還亦屬合理，依改制前行政法院六十一年度判字第七０號判決「贈與之事實須依證據認定，非可純憑臆測判斷」，被告應考量其他有利於原告之證據，尚不能以轉還日期在何日之前或之後，即據核課贈與。
六、原告基於金錢寄託行為，借用岳母陳柯淑卿帳戶存款，陳柯淑卿轉存陳增東、陳增元之帳戶簽有授權書給陳柯淑卿，故陳柯淑卿能自陳增東、陳增元帳戶分別轉帳美金八００、０００元（包含借戶期間內定存利息美金四０、０００元）歸還原告帳戶，益證系爭存款雖在陳柯淑卿名下，但歸由原告管理處分收益，並非贈與原告，原告於八十七年一月二十二日自世華銀行前金分行提領五二、三三０、二００元折匯美金一、五六０、０００元轉存岳母陳柯淑卿新加坡瑞士銀行帳戶，係因亞洲金融風暴，為求避險獲利，而原告當時並無瑞士銀行新加坡分行帳戶（原告係八十七年六月二十六日始完成新開立瑞士銀行新加坡分行帳戶），故暫時寄託借用陳柯淑卿名義帳戶存款，陳柯淑卿為受寄託之保管人，雙方為金錢寄託法律關係，因屬岳母女婿關係，故未簽訂寄託契約，又係晚輩借用岳母帳戶，未要求陳柯淑卿簽授權書給原告，也是常情。原告由於隨時可能動用此資金，復考量定期存款之利率高於活期存款，乃囑託陳柯淑卿轉存短天期定期存款（七至十四天期），以兼顧流動性及收益性，之後受寄託人陳柯淑卿為孫子陳增元、陳增東之存款證明，以孫子名義定存，惟陳增元、陳增東名義存款，陳柯淑卿應原告要求有權隨時動用以歸還原告，此有陳增東、陳增元及陳柯淑卿簽予瑞士銀行新加坡分行授權書足資證明（九十二年九月五日準備庭陳柯淑卿委託受託人胡偉生當庭呈附大院手稿亦提及此，該證物由陳柯淑卿保管）。故陳柯淑卿由該二人帳戶匯還原告一、六００、０００元乃屬解除金錢寄託之正當合理行為，與贈與無涉。否則，若屬贈與，原告豈有權要求資金由陳增東、陳增元匯回原告帳戶，又依被告僅以占有認定贈與之見解，豈不形成年幼姪兒贈與壯年姑丈之違反社會常情行為。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分
一、核定視同贈與三一、一五五、０００元部分：查穎川公司係屬未公開上市或上櫃之公司，原核依當年度未分配盈餘零元，加計實收資本額一六０、０００、０００元、資本公積四０、九八０、一九七元、投資股票增值七八０、九六九、一三三元及以前年度未分配盈餘虧損八九、五五四、三一八元，合計資產淨值總額八九二、三九五、０一二元，核算八十七年一月二十一日每股淨值五十五．七七元，系爭股票價值八三、六五五、０００元，以其與出售價值之差額三一、一五五、０００元視同贈與，是原核定系爭贈與價額
三一、一五五、０００元，並無不合。又查證券交易稅一般代徵稅額繳款書買賣交割日期為本年一月二十一日，且出售系爭股票價款係丙○○本年一月二十一日自其遠東國際商業銀行五福分行帳戶匯款五二、三四二、五００元至原告世華聯合商業銀行前金分行帳戶，原告雖於八十九年六月二日自動補繳證券交易稅滯納金及利息，主張買賣交割日期為八十六年十月二十八日（每股淨值三十六．二四元），以規避被告依實際買賣日八十七年一月二十一日每股淨值五十五．七七元核算系爭股票買賣價值，仍無法改變以顯著不相當之代價出售股票之情事，所訴核不足採。
二、關於核定贈與現金五二、三三０、六八０元予岳母陳柯淑卿部分：
（一）查原告八十七年一月二十二日從世華聯合商業銀行前金分行之帳戶提領五二、三三０、六八０元折匯美金一、五六０、０００元，匯至岳母陳柯淑卿新加坡瑞士銀行一一一五五九號帳戶，八十七年二月六日上述帳戶本利計美金一、五
六三、一二四．三三元及該帳戶其他存款美金一、一００、０００元合計美金
二、六六三、一二四．三三元，至八十七年三月十七日合計本利為美金二、六
七八、二九八．一四元，同日原告之岳母將該存款提領美金二、六七八、二七
三．一四元轉存其孫陳增東帳戶美金一、三三九、二七三元及陳增元帳戶美金
一、三三九、０００元，本年六月二十九日由陳增東及陳增元帳戶各匯回美金八００、０００元計一、六００、０００元入原告瑞士銀行新加坡分行一一一六０九號帳戶，主張將有關出售股票價款中五二、三三０、二００元藉岳母海外帳戶暫存並非贈與，並於八十七年六月二十九日返還原告，惟查陳植佩及陳柯淑卿於八十七年三月十七日分別匯款美金一、三三九、二七三元及一、三三
九、０００元予其孫陳增東及陳增元二人，經被告八十七年四月七日發文請原告提供出售股票價款流程後，方於八十七年六月二十九日由該二人帳戶各轉出美金八００、０００元至原告帳戶內。雖原告主張該筆資金係借用其岳父母陳植佩及陳柯淑卿帳戶存款之資金返還而非贈與，惟若屬帳戶之借用，系爭資金理應直接由陳植佩帳戶轉回原告帳戶，無須再經由其他人帳戶轉回，且該行為於被告函查後方轉回，是原告所訴核不足採。
（二）遺產及贈與稅調查基準日認定之法律依據：查稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏款者，非屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之罰鍰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之罰鍰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」財政部依上開規定所稱「進行調查」，於八十年八月十六日以台財稅字第八０一二五三五九八號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」。遺產及贈與稅調查基準日認定之原則：依前揭財政部函檢發之認定原則：「稅目．．．各稅。．．．作業步驟及基準日之認定原則．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」本件被告於八十七年四月七日以南區國稅審二字第八七０二六六二七號函請原告提供出售股票價款證明及其相關證明文件（原核卷一四六頁），是本件調查基準日為八十七年四月七日。
貳、罰鍰部分：本件原告未將贈與現金予岳父陳植佩及岳母陳柯淑卿五二、三三０、二００元據實合併申報，違章事證已如前述，被告乃依前揭法條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰二五、０五七、五００元，並無違誤。
理 由
壹、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第二款分別定有明文。
貳、本件原告於八十七年一月二十一日將所有未上市之穎川公司股票一、五００、０００股，以每股三十五元，合計五二、五００、０００元之價格出售予丙○○，經被告初查按移轉日每股淨值五五．七七元核定系爭股票價值八三、六五五、０００元，並以其與出售價值之差額三一、一五五、０００元為視同贈與；另查得原告漏報贈與現金予岳父陳植佩及岳母陳柯淑卿五二、三三０、二００元，加計八十七年二月四日申報贈與一、０００、０００元，核定八十七年度贈與總額八
四、四八五、二００元，漏稅額二五、０五七、五００元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二五、０五七、五００元之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有訴願決定書附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭股票買賣成交日係八十六年十月二十七日，被告認定之八十七年一月二十一日僅是尾款交付日，並非買賣股票之日期，八十六年十月二十七日系爭股票每股淨值約三十五元，乃以每股三十五元為成交價簽訂買賣股票契約，原告並無以顯不相當之代價將系爭股票賣給丙○○；另其鑒於時值亞洲金融風暴，為求避險套利，於八十七年一月二十二日將收取之買賣股票價金，其中五二、三三０、二００元兌換成美金一、五六０、０００元，借用岳母陳柯淑卿之瑞士銀行新加坡分行帳戶暫時轉存國外，該款項並無贈與陳柯淑卿之意等語，資為論據。
參、原告與丙○○買賣系爭股票價金視同贈與部分：
一、本件原告之妻庚○○與丙○○為兄妹關係，原告於八十六年十月二十八日、同年十一月十一日及八十七年一月二十一日，分別轉讓穎川公司股票三十三萬股、二十五萬股及一百五十萬股給丙○○，成交金額分別為一一、五五０、０００元，
八、七五０、０００元及五二、五００、０００元之事實，此有買賣股票契約書、證券交易稅繳款書及匯款單等影本附卷可稽。又本件買賣系爭股票價金視同贈與部分，係就原告於八十七年一月二十一日轉讓持股部分，被告按移轉日每股淨值五五．七七元核定系爭股票價值八三、六五五、０００元，並以其與出售價值之差額三一、一五五、０００元為視同贈與；而被告據以認定原告與丙○○第三次轉讓穎川公司持股，係以顯著不相當之代價，讓與財產之依據，主要係因穎川公司所投資之華園飯店之股價，於八十六年十月二十四日每股五十七元，嗣至八十七年一月二十一日該股票已飆漲至每股七十九．五元，穎川公司因所投資之華園飯店股價飆漲的關係，故原告與丙○○第三次轉讓穎川公司股票時，仍以八十六年十月二十八日之股價計算價金，其交易價格（每股三十五元）顯低於當時穎川公司之價值（每股五十五．七七元），而依遺產及贈與稅法第五條第二款規定以其差額部分視同贈與乙節，亦據被告陳明在卷（詳見本院九十二年八月十九日準備程序筆錄第六頁）。又按遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」則由上開規定應自贈與行為發生後三十日申報贈與稅，應可認定係就贈與之債權行為課徵贈與稅，實務上亦採債權行為課稅之見解，故一經成立贈與契約，即應課徵贈與稅，並以訂立贈與契約之日為準，計算三十日之申報期限（參考陳敏，對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅，政大法學評論第六十九期，一四四頁；財政部六十三年台財稅字第三六九二九號函、六十七年台財稅字第三六七四二號函）。而遺產及贈與稅法第五條第二款規定，雖非就當事人間之贈與行為所為之規定，然其既規定當事人間以顯著不相當之代價，讓與財產者，以贈與論，則就當事人間讓與財產之行為，是否適用上開規定課徵贈與稅，自應以其讓與財產之債權行為成立時為準據，故本件買賣系爭股票之日期究為八十六年十月二十七日（原告所提出之買賣契約之日期）或八十七年一月二十一日（證券交易稅繳款書所載交割日期），乃為兩造主要之爭點，合先敘明。
二、查，本件系爭股票買賣之原因係因原告之岳父陳植佩生病，生前有意將其家族企業之經營權分割清楚，由丙○○經營穎川公司及華園飯店，原告之妻庚○○則經營如川公司，故原告乃將系爭股票賣給丙○○乙節，業據原告之妻（亦為原告之訴訟代理人）庚○○及證人丙○○到庭陳明在卷（詳見本院九十二年九月十六日準備程序筆錄）。參以陳植佩已於八十八年九月五日死亡，其死因係因右側糖尿病足，截肢後因尿毒症、敗血症合併多重器官衰竭，亦有陳植佩之死亡證明書附本院卷（詳見上開筆錄後附被告庭呈之資料）可稽；且系爭股票買賣當時，丙○○及庚○○家族於八十七年一月間亦陸續將家族企業如川公司的股票轉讓給原告，計有丙○○轉讓五十一萬九千股，成交金額六、五０三、０七０元；陳柯淑卿轉讓十五萬股，成交金額一、八七九、五００元；施麗莉（庚○○二嫂）轉讓十七萬五千股，成交金額二、一九二、七五０元；陳中尼（庚○○二哥）轉讓二百四十一萬五千股，成交金額三０、二五九、九五０元；合計轉讓三百二十五萬九千股，金額四０、八三五、二七０元，此有股份轉讓書及證券交易稅繳款書等影本附原核定卷（第一六四至一七一頁）為憑。再由穎川公司及如川公司原由陳植佩擔任董事長，陳植佩死亡後，由陳柯淑卿繼任，現穎川公司已改由丙○○擔任董事長，而如川公司之董事長則為庚○○，故由穎川公司與如川公司轉讓持股之情形及現在經營之狀況，足見丙○○及庚○○所述當初買賣系爭股票，係因其父陳植佩病重，有意將家族企業之經營權分割清楚乙節，堪予採信。
三、又系爭股票當初係計算好穎川公司之股票淨值後，再依該淨值約定每股成交價為三十五元，價金雖分三次付款，但買賣係一次交易及簽約乙節，業據證人丙○○及證人即華園飯店會計經理丁○○到庭證述明確（詳見本院九十二年九月十六日、十月七日準備程序筆錄）。而系爭股票交易價額共計七二、八００、０００元因金額較大，丙○○需時間籌措價金，所以才分三次給付，亦據證人丙○○陳明在卷。參以系爭股票買賣之目的，乃為將家族企業之經營權分割清楚，則原告與庚○○等家族成員間究應將穎川公司之持股，轉讓多少比例給丙○○，才能使其取得穎川公司之經營權，應係在該股票買賣之前即已計算清楚，始進行交易，故系爭股票應以一次決定交易之股數及價金，較合乎常情。又原告於八十七年一月二十一日交割之穎川公司股票數量共一百五十萬股，價金高達五二、五００、０００元，非屬小額交易，買受人丙○○自須時間籌措價金，若非情況特殊，則從交易協商至成交簽約，再至銀行匯款，完成交割，顯難於同一日內完成；且原告於八十七年一月十六日至同年月二十一日至印尼雅加達，於二十一日晚上十時五十分，始返抵高雄小港機場，此有中華航空公司登機證影本附本院卷可資佐證，則原告若有意出售上開股票給丙○○，應不至於挑其不在國內之時間，完成上開交易；再由丙○○於一月二十一日將該交易款項匯入原告世華銀行前金分行之帳戶後，原告旋於次日（二十二日）即將該款項兌換成美金一、五六０、０００元，並匯至其岳父母陳植佩、陳柯淑卿之瑞士銀行新加坡分行帳戶等情觀之，足見原告應係早已知道將有該筆款項收入，才會在取得該款項次日即匯款給其岳父母，故原告出售系爭股票及將其所得價金匯給其岳父母，顯係經原告仔細考量後所為之決定，而非臨時起意所為，是原告主張及上開證人所述系爭股票係於八十六年十月二十七日一次買賣，並由丙○○分三次給付價金乙節，合乎常理，堪予採信。又系爭股票既為一次買賣，其股票交割及交付價金雖分三次履行，此乃履約之問題，不影響其一次買賣之行為，故本件買賣價金應否視同贈與，其計算之基準日自應以契約成立時為準。至於系爭股票之證券交易稅繳款書所載之交割日期及價金匯款單等，僅能證明該股票之交割日期及價金交付日期，尚難證明該日期即為股票買賣之日期。又丙○○雖於八十九年六月二日再行繳納系爭股票之證券交易稅，並將買賣交割日期更改為八十六年十月二十八日，因股票交割日期不等同交易日期，故不影響系爭股票買賣日期之認定。
四、再按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」而「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定；其中遺產及贈與稅法第五條規定之立法理由，乃在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故仿日本立法例訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的。而因未上市或未上櫃公司股票，於移轉日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難據以認定其客觀市場價值，故為執行遺產及贈與稅法第十條所定時價之必要，方有上述遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定（司法院釋字第五三六號解釋參照）。然因所謂視同贈與即係行為人並無贈與之行為，但以客觀構成要件之具備，對之核課贈與稅，加以時價之概念本質上即包含市場因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，故遺產及贈與稅法第五條第二款方規定須以「顯著不相當之代價」讓與財產者，其差額部分始構成視同贈與；換言之，依前揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，按該未上市、上櫃公司資產淨值所估定之價格，僅是一數據之參考，並非未達此估定之價格，即構成遺產及贈與稅法第五條第二款規定之視同贈與，尚須構成「顯著不相當之代價」之要件；而就此「顯著不相當之代價」之不確定法律概念之滿足，自須就股票之市場經濟因素，買賣雙方是否有故為贈與稅租稅規避之情況及買賣雙方是否存有特殊個人經濟事由等客觀因素綜合判斷之，始足以認定該轉讓之價格是否為「顯著不相當之代價」，而行政機關就是否構成「顯著不相當之代價」之不確定法律概念之認定結果，法院並應加以審查。
五、查「遺產及贈與稅法第五條第二款規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」業經財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五０二六號函釋示在案；而財政部所屬各區國稅局為簡化此類型案件之作業程序亦分別訂有作業要點，訂一數據化之裁量基準以供所屬人員遵循；然各區國稅局就是否屬遺產及贈與稅法第五條第二款之「顯著不相當之代價」，頒訂之認定基準並不相同；本件被告之財政部台灣省南區國稅局係以「成交總價與依資產淨值計算之差額在五百萬元以上且其差額占成交總價百分之二十者」作為認定是否以顯著不相當之代價讓與財產之原則標準（有客觀因素影響股價者為例外）；至於台北市國稅局則於「買賣雙方為二親等以內之親屬者：１、成交總價與依資產淨值計算之差額未超過五百萬元或差額占成交總價百分之五十以下者。２、股票淨值低於面額之八成，且差額未超過一千萬元者。」始認構成遺產及贈與稅法第五條第二款之視同贈與，有該等作業要點在卷可憑；可知，所謂「顯著不相當之代價」應無「一致」或「絕對」之標準，而應就當時之市場價格、該未上市、未上櫃公司之營運狀況、公司之未來展望、出賣人之經濟狀況等等影響價格形成之經濟因素，綜合考量之；尤其晚近上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者固甚多，股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，是以是否有以「顯著不相當之代價」讓與股票，仍應參考其他客觀因素對讓售價格之影響；是本件被告僅以原告讓與系爭股票之價格與被告依據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定估定之價格，差額超過估定價值之百分之二十，即認定原告有以「顯著不相當之代價」讓與系爭股票，而未考量其他影響價格之客觀因素，實有率斷，而難遽採。
六、又查，本件原告於八十六年十月二十八日與丙○○買賣系爭股票時，該股票淨值經被告以經稽徵機關核定之未分配盈餘數加計實收資本、資本公積及投資股票增值等資料，核算當時穎川公司之每股淨值為三六．二四元，此有穎川公司淨值計算表附原核定卷可稽；參以證人即華園飯店會計經理丁○○亦到庭證稱系爭股票買賣當時之淨值估計為三六．五元；並提出穎川公司八十六年十月二十三日各科目餘額明細表為憑，兩者計算所得之穎川公司每股淨值相當，且被告計算所得金額略低於證人丁○○計算之金額，對原告較為有利，足見被告於上開日期所計算系爭股票每股淨值之結果，堪予採認。又本件買賣系爭股票價金視同贈與部分，係就原告於八十七年一月二十一日轉讓持股部分，而被告認定原告與丙○○轉讓持股，係以顯著不相當之代價，讓與財產之依據，主要係因穎川公司所投資之華園飯店之股價，由八十六年十月二十四日每股五十七元，至八十七年一月二十一日該飯店股價已飆漲至每股七十九．五元，故原告與丙○○第三次轉讓穎川公司股票時，仍以八十六年十月二十八日時之股價計算價金，其交易價格（每股三十五元）顯低於當時穎川公司之價值（每股五十五．七七元）乙節，已如前述；然按穎川公司為家族企業，股東皆為陳植佩之子女等家族成員，此有該公司之股東名簿附卷足稽（詳見本院九十二年九月十六日準備程序被告庭呈資料），則穎川公司顯受陳氏家族所掌控，不利於股票交易流通，因而影響其股價。又穎川公司為投資公司，其投資之對象為文興、友聯、如川及華園飯店等公司，除此之外，並無其他資產，且該公司八十五年、八十六年全年所得額均為負數，公司處於虧損狀態，營運狀況不佳，亦有該公司損益表及營利事業所得稅申報書等附原核定卷（第二六至二八頁、第一七二頁）可參；而穎川公司所投資之華園飯店股票行情，係由八十六年十二月三日始開始飆漲，至八十七年一月二十一日已由每股六
０．五元漲至七九．五元，此有上市股票收盤行情表影本附原核定卷（第一四０頁起）為憑，然上開期間飯店業市場並無特殊變化，該飯店股價短期內飆漲，應屬人為炒作，而非該飯店實質獲利之反應，故被告僅因穎川公司所投資之華園飯店之股價短期飆漲，即以該飯店漲價之金額據以核算穎川公司之股票淨值，此數值是否足以正確表現該公司之實際價值，實非無疑。加以穎川公司係以投資陳氏家族企業為主，非屬有特殊前景，甚至為前景不佳之公司，又系爭股票屬未上市、未上櫃公司之股票，其買主非易尋得，故其交易價格勢必不佳，被告未考量上開客觀因素，而逕以穎川公司所投資之華園飯店短期飆漲之股價計算其股票淨值，亦有未合。
七、綜合上述，本件原告與丙○○買賣系爭股票契約成立之時點應為八十六年十月二十七日，縱使其股票交割及價金交付之日期分三次完成，亦不影響其買賣系爭股票之時點，且被告應依上開買賣時點核定系爭股票淨值；退而言之，縱認原告與丙○○係分三次買賣系爭股票，且股票交割日期即為買賣日期，然依據穎川公司之財務報表資料，該公司八十六年十月二十八日之每股淨值為三六．二四元，而該公司八十五、八十六年全年所得額均為負數，公司處於虧損狀態，其前景並不看好，加以原告與丙○○僅為姻親關係，且陳氏家族企業之穎川公司及華園公司經營權均歸丙○○，而甲○○之妻庚○○僅取得如川公司之經營權，故丙○○之財力並不亞於原告，原告亦無以低價出售系爭股票，圖利丙○○之必要，是就上述情況，客觀綜合判斷之，亦足認本件原告以每股三十五元作為轉讓價格並無以顯不相當代價轉讓情事。故被告以穎川公司資產淨值為唯一標準，認定原告有遺產及贈與稅法第五條第二款規定之以顯著不相當之代價讓與財產情事，就其間之差價三一、一五五、０００元視同贈與，課徵原告當年度贈與稅，即有未合。
肆、原告贈與陳柯淑卿部分：
一、補徵贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又稅務案件既有課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。
（二）經查，原告與丙○○買賣穎川公司股票，丙○○於八十七年一月二十一日由遠東國際商業銀行五福分行匯款五二、三四二、五００元至原告世華銀行前金分行帳戶，原告旋於次（二十二）日將其中五二、三三０、二００元兌換成美金
一、五六０、０００元匯至其岳父陳植配及岳母陳柯淑卿之瑞士銀行新加坡分行帳戶（帳號：一一一五五九），嗣於八十七年三月三日陳植佩及陳柯淑卿將上開款項及其自有資金合計美金二、六七二、八六一．八四元轉存定期存款，繼於同年月十七日解約，並將其中美金一、三三九、二七三元轉入陳增東（丙○○之子）銀行帳戶（帳號：一一一五四九）；另美金一、三三九、０００元轉入陳增元（陳植佩長子陳煥明之子）銀行帳戶（帳號：一一一五四七）；嗣至八十七年六月二十九日再由上開陳增東、陳增元之帳戶各匯款美金八００、０００元，合計美金一、六００、０００元，至原告瑞士銀行新加坡分行帳戶（帳號：一一一六０九）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有匯款單、對帳單等影本附卷可稽，洵堪認定。故系爭五二、三三０、二００元有自原告移轉為陳植佩及陳柯淑卿占有之外觀，並陳植佩及陳柯淑卿亦有予以允受為其所有甚明；是系爭款項之移轉，除非具有其他原因關係，否則其外觀即與上述遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件相當，先予敘明。
（三）又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例可資參照。本件原告雖主張其匯款系爭五二、三三０、二００元予其岳父陳植佩及岳母陳柯淑卿，係因八十七年亞洲金融風暴，為求避險套利，乃借用其岳父母之瑞士銀行新加坡分行帳戶暫存並非贈與云云。然查，亞洲金融風暴對台灣所產生之影響，為造成通貨緊縮，經濟成長率下降，銀行存放款利率降低等現象，且為當時亞洲各國（如日本、韓國、泰國、台灣等）接續發生之區域性現象，新加坡亦不例外，故原告將系爭款項轉存入陳植佩及陳柯淑卿瑞士銀行新加坡分行帳戶後，嗣經陳柯淑卿將該款項轉為定期存款，而未將該款項作其他投資或買賣外匯等運用，則由系爭款項之運用方式僅係改為定存，在同屬亞洲金融風暴區域範圍內之新加坡，如此作法能否達到資金避險套利之目的，已令人存疑；且上開操作方式僅係因惟恐經濟風暴造成台幣貶值而遭受損失，因而將台幣兌換成美金存入銀行生息，此種方式在台灣之銀行，亦可為相同方式之操作，並無須經由新加坡之外商銀行迂迴為之。況且，原告要在新加坡開立銀行帳戶，並無困難，此由其嗣後已於八十七年六月二十六日另行開立瑞士銀行新加坡分行帳戶即可得知，故原告並無借用陳柯淑卿等銀行帳戶之必要；再者，原告之妻庚○○與丙○○感情不睦，庚○○並曾對丙○○提起背信之刑事告訴，亦經原告陳明在卷，並提出台灣高雄地方法院檢察署通知書影本為證，而陳植佩及陳柯淑卿年事已高，且當時陳植佩已染重病，故有分配家族企業經營權之舉，已如前述，則原告將系爭鉅額款項借用陳植佩及陳柯淑卿之銀行帳戶存款，將來不但容易發生該款項究屬何人所有之爭議，且於存款期間，若因陳植佩及陳柯淑卿發生死亡繼承之情形，該款項是否屬遺產，家族成員間亦必發生爭執，則在原告之妻庚○○已與其兄丙○○交惡之情形下，原告仍借用陳植佩及陳柯淑卿之銀行帳戶存款，亦有違常情。
（四）再查，系爭款項來自於原告與丙○○買賣穎川公司股票之所得，而渠等買賣股票之原因，係因原告岳父陳植佩生病，有意在生前將其家族企業之經營權分割清楚，交棒給其子女經營，而由穎川公司股東持股比例觀之，陳植佩及陳柯淑卿持股比例最低，然陳植佩生前為該公司董事長，其於八十八年九月五日死亡後，續由陳柯淑卿擔任該公司董事長，此有該公司股東名簿及董事會議事錄等影本附卷可稽，足見穎川公司之股權在陳植佩生前，已大部分由其子女等家族成員持有，然陳植佩為家族企業創辦人，雖其持股比例不高，然仍掌控其家族企業之經營權；加以華人社會傳統觀念，較為重男輕女，家產往往傳子不傳女，縱或女兒得以分配家產，亦常較兒子分得少，而陳植佩為民國00年00月0日生，屬老一輩之華人，其於生前安排家族企業之經營權交棒給子女時，將已由女兒及女婿所持有之股權價值取回，再作分配，非無可能，此由原告將出售給丙○○所得之系爭股款，於取得次日即兌換成美金匯給陳植佩及陳柯淑卿，嗣後並由陳柯淑卿將該款項分別匯入陳增東（丙○○之子）、陳增元（陳煥明之子）之銀行帳戶，即為明證。原告雖主張陳柯淑卿將系爭款項匯入陳增東、陳增元之銀行帳戶，是為陳增東、陳增元之入學存款證明，且陳增東、陳增元已授權陳柯淑卿得動用其銀行帳戶之款項，並提出陳柯淑卿之聲明書及陳增東、陳增元之概括授權書等影本為證。然查，陳增東為民國000年0月0日生，而陳增元為民國000年0月00日生，此有渠等戶籍謄本附卷足稽（詳見原核定卷第十九、三九頁），其二人年齡相差三歲，就學年度不同，何以同時需要如此鉅大之入學存款證明，已令人啟疑。又陳增東、陳增元在穎川公司均有持股，陳增元另於八十六年十月二十三日、同年十一月二十一日及同年十二月三日分別向原告購入穎川公司股票各為八十六萬股、二十四萬股及五萬股（合計一百十五萬股），成交金額分別為三０、一００、０００元，八、四０
０、０００元及一、七五０、０００元（合計四０、二五０、０００元），足見陳增元之父陳煥明雖已亡故，然陳增元已擁有不少之家族產業而具有相當之財力；而陳增東則為丙○○之子，以丙○○在家族企業中之地位及所擁有之資產，若陳增東、陳增元二人確有需要入學存款證明，亦無需運用陳柯淑卿之存款。又陳增東、陳增元之銀行帳戶授權書，僅能證明渠等授權陳柯淑卿得動用其帳戶之資金，惟原告既已將系爭款項匯入陳植佩及陳柯淑卿之帳戶，且已經陳柯淑卿將該款項轉存入陳增東、陳增元帳戶，縱使陳增東、陳增元授權陳柯淑卿得動用其帳戶資金，亦屬渠等間之債權債務關係，尚難因此而為原告有利之認定。
（五）原告另主張被告係於八十七年十二月十日始開始調查原告匯款陳柯淑卿銀行帳戶乙事，故系爭款項之調查基準日為八十七年十二月十日，而陳柯淑卿已於同年六月二十九日匯還原告美金一、六００、０００元，係在被告調查本案基準日之前，是系爭款項亦不構成贈與云云。然按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。而財政部為執行上開法律規定，乃於八十年八月十六日以台財稅字第八０一二五三五九八號函制頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據，故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之要件。又本件被告於八十七年四月七日即函請原告提供八十六年及八十七年間出售穎川公司股票三百二十八萬股之收受價款證明及其相關證明文件（含銀行往來資料）乙節，此有被告八十七年四月七日南區國稅審二字第八七０二六六二七號函附卷足稽；再由原告回復被告之函文中，亦將系爭股票買賣之匯款情形及匯款資料，逐一向被告提出說明，亦有原告八十七年六月五日函影本附卷可參（詳見原核定卷第一四八頁起），足見被告於八十七年四月七日即已對系爭股票買賣之資金往來情形進行調查，雖被告於八十七年十二月十日另以南區國稅審二字第八七０九八０五０號函請原告說明其出售穎川公司股票之價款，其中五二、三三０、二００元匯至新加坡陳植佩及陳柯淑卿帳戶之法律關係，然該函顯係就先前原告所提出之匯款資料查證結果，就上開款項匯款原因仍有不明，需要原告說明詳情，被告始再行發函請求原告說明，故尚難以該日期作為本案之調查基準日，則被告既已於八十七年四月七日函請原告提供系爭股票收受價金及資金往來之資料，原告嗣於同年六月二十九日始由陳增東、陳增元之銀行帳戶匯回系爭款項，該匯款之動機究為原告取回其款項，或因惟恐其贈與之行為被查獲所為之彌縫之舉，非無疑問，故尚難以該款項已匯回原告帳戶，即為原告有利之認定。本件原告關於系爭款項係借用陳植佩及陳柯淑卿之帳戶存款之主張既不足採，而就此屬其支配範圍之課稅事實，原告應負為完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對原告而言，亦具有期待可能性，而與比例原則無違，然因原告不為協力，致本院無從調查證據以明瞭其事實關係，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。亦即被告既已就原告有將系爭款項移轉於陳植佩及陳柯淑卿占有，及陳植佩及陳柯淑卿就此款項亦有予以允受之贈與外觀舉證證明之，而原告主張為借用帳戶而交付系爭款項之原因又不足採，且就是否為其他原因關係又不盡完全且真實陳述之協力義務，以使本院得以確實認定系爭款項之移轉原因並非無償之贈與，則被告主張原告係無償將系爭款項移轉予陳植佩及陳柯淑卿乙節，即堪採取。原告既無償將系爭款項給予陳植佩及陳柯淑卿，並經渠等允受而生移轉之效力，則依上述遺產及贈與稅法規定，原告之行為已構成行為時遺產及贈與稅法第四條所規範之贈與，即堪認定。則本件原告系爭贈與額為五二、三三０、二００元，加計八十七年二月四日申報贈與一、０００、０００元，其八十七年度贈與總額為五三、三三０、二００元，應納稅額為一
八、二八０、一００元｛（贈與總額53,330,200-免稅額及扣除額1,000,000）/ 稅率50%-累進差額7,885,000=18,280,100｝，被告原核定此部分逾上開應納稅額部分，即有未合，應予撤銷。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）本件原告將所有系爭款項移轉至其岳父母陳植佩及陳柯淑卿之銀行帳戶內，依上開所述，既屬贈與，而原告對此贈與並未申報贈與稅，復經被告陳述在卷，且原告對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，是被告依上揭法條規定，按所漏稅額裁處一倍罰鍰一八、二八０、一００元，並無不合。至於超過上開罰鍰金額部分，則屬無據，應予撤銷。
伍、綜上所述，本件被告以原告移轉五二、三三０、二００元予陳植佩及陳柯淑卿之行為係屬贈與，加計原告已申報贈與一、０００、０００元，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告應納贈與稅額一八、二八０、一００元，除核定補徵贈與稅外，並以原告未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰一八、二八０、一００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告就此部分起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於超過上開應納稅額及罰鍰金額部分，及原告於八十七年一月二十一日以每股三十五元移轉未上市、未上櫃之穎川公司股票一百五十萬股予丙○○，並無以顯不相當之代價讓與財產情事。故被告認定原告有遺產及贈與稅法第五條第二款規定之以顯著不相當之代價讓與財產情事，就其間之差價三一、一五五、０００元視同贈與，並核課原告當年度贈與稅，均屬無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告就此部分起訴論旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就此部分均予撤銷。
陸、兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
柒、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十二 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 簡慧娟法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十二 日
法院書記官 周良駿