高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五四八號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝幸樹 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十九日台財訴字第○九○○○一四七五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人楊孟嘉（為原告之父）於民國（下同）八十七年九月二日死亡，原告於八十八年六月二日辦理遺產稅申報，列報被繼承人配偶楊胡秋月依民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權金額新台幣（下同）三一、○二五、九○八元，被告依查得資料否准扣除，另查得原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與二、九○○、○○○元，乃併計核定遺產總額八五、六五四、四四七元，遺產淨額六三、四六七、二四四元，遺產稅額二○、四○六、五七○元，漏稅額一、○八一、○○○元，除發單補徵應納稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按漏稅額處以一倍之罰鍰一、○八一、○○○元。原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權及死亡前二年內贈與等不服，申經復查結果，死亡前二年內贈與二、九○○、○○○元及罰鍰一、○八一、○○○元部分准予撤銷，其餘仍維持原核定，亦即遺產稅額追減二、九○○、○○○元。原告不服，復就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額三一、○二五、九○八元部分，提起訴願，仍遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）關於「否准扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之核定」部分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。．．．」「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。」分別為九十一年六月二十八日修正民法第一千零三十條之一第一項、第一千零十七條第一項、第二項所規定。又「中華民國九十一年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」亦為增訂民法親屬編施行法第六條之二所明定。
（二）次按稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之規定，乃係立法者基於維護人民之權益，採從新從輕主義，其中稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之「裁處」，依修法理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，故不以原處分機關行為時之法令為限，凡在復查、訴願以迄行政訴訟，尚未裁處確定之案件，遇有法律變更或修改時，均有依該條「從新從輕」原則，適用最有利於受處分人之法律。財政部八十五年八月二日台財稅字第八五一九一二四八七號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦採相同見解。
（三）經查，本件被繼承人楊孟嘉婚後財產至死亡時，有土地六七、三七四、五二○元，房屋二、八八○、○八二元，銀行存款八、五一五、○六○元，其他財產
四、○五五、○○○元，被繼承人財產合計八二、八二四、六六二元，減除應納未納稅捐一三二、八八三元，剩餘財產八二、六九一、七七九元。而配偶之婚後財產僅土地、房屋及存款共二○、六五五、三五五元，其間雙方剩餘財產差額分配請求權為三一、○一八、二一二元。被繼承人楊孟嘉雖於上開民法條文九十一年六月二十八日修正前（即八十七年九月二日）死亡，但有關遺產稅之申報及核定，歷經復查、訴願及行政訴訟，至今尚未確定，本件原告主張修正後民法第一千零三十條之一生存配偶剩餘財產差額分配請求權，既因民法修正廢除夫妻原有財產與特有財產之分類概念，改以婚前財產與婚後財產觀念所取代，仍有以新法審酌之餘地。依前述修正後民法第一千零三十條之一及稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及前開財政部函釋之規定，本件被繼承人楊孟嘉與配偶楊胡秋月之婚姻關係於八十七年九月二日婚姻關係消滅，則雙方剩餘財產之差額應平均分配。
二、被告主張之理由：
（一）按民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭民法親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另訂定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又民法親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括民法第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用民法第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。
（二）本件原告主張被繼承人婚後財產至死亡時，有土地六七、三七四、五二○元，房屋二、八八○、○八二元，銀行存款八、五一五、○六○元，其他財產四、○五五、○○○元，合計八二、八二四、六六二元，減除應納未納稅捐一三二、八八三元，剩餘財產為八二、六九一、七七九元，而配偶之婚後財產僅土地、房屋及存款共二○、六五五、三五五元，訴稱其雙方剩餘財產差額分配請求權為三一、○一八、二一二元。查被繼承人所有台南縣○○鎮○○○段七三九之二、七三九之三、七三九之五、七三九之一二九、七三九之一三○地號等五筆土地及台南縣善化鎮六德里二五三號、同縣鎮○○路○○○號等二筆房屋暨獨資經營之協源碾米廠，係七十四年六月三日民法第一千零三十條之一修正前取得者，依最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決及司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函暨財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋規定，夫妻於七十四年六月三日民法親屬編施行法修正公布施行前已結婚並取得之財產並不適用修正後民法第一千零三十條之一規定，乃核定坐落台南縣○○鎮○○○段七○六之七三、七○六之九七、七○六之一二七、七○六之一三○及七○六之九九地號等五筆土地合計四、三五一、○○○元、台南縣○○鎮○○路○○○號房屋乙棟評定標準價值二、七四一、五一五元，投資○元，現金二○○、○○○元，存款八、五三六、一八七元暨其他財產二、一八○、○○○元，減去應納未納稅捐八九、七一八元，核算被繼承人死亡時剩餘財產為一七、九一
八、九八四元，小於配偶剩餘財產二○、六五五、三五五元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權為○元，於法有據，原告所訴遺產總額扣除剩餘財產差額分配請求權，核不足採。
理 由
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。．．．」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」七十四年六月四日修正前民法第一千零十七條及被繼承人與其配偶聯合財產關係消滅時之民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項亦有規定。
二、又按「（一）‧‧‧（二）納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時‧‧‧雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時，亦應受理。」為財政部八十六年二月十五日台財稅字第八五一九二四五二三號函釋示在案，本件原告向本院起訴時，雖未列其他繼承人一同起訴，惟依前開函釋說明，原告既已檢具全體繼承人同意書，有該同意書附原處分卷可憑，則原告單獨提起本件訴訟，程序上應無不合，先予敘明。
三、經查，原告之被繼承人楊孟嘉（即原告之父）於八十七年九月二日死亡，原告於八十八年六月二日辦理遺產稅申報，列報被繼承人配偶楊胡秋月依民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權金額三一、○二五、九○八元，被告初查以被繼承人所有台南縣○○鎮○○○段七三九之二、七三九之三、七三九之五、七三九之一二九、七三九之一三○地號等五筆土地及台南縣善化鎮六德里二五三號、同縣鎮○○路○○○號等二筆房屋暨獨資經營之協源碾米廠，係被繼承人七十四年六月三日民法第一千零三十條之一修正前取得之財產，並不適用修正後民法第一千零三十條之一規定，乃核定坐落台南縣○○鎮○○○段七○六之七三、七○六之九七、七○六之一二七、七○六之一三○及七○六之九九地號等五筆土地合計四、三五一、○○○元、台南縣○○鎮○○路○○○號房屋乙棟評定標準價值二、七四一、五一五元，投資○元，現金二○○、○○○元，存款八、五三六、一八七元暨其他財產二、一八○、○○○元，減去應納未納稅捐八九、七一八元，核算被繼承人死亡時剩餘財產為一七、九一八、九八四元，小於配偶剩餘財產二○、六五五、三五五元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權為○元，否准扣除；另查得原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與二、九○○、○○○元，乃併計核定遺產總額八五、六五四、四四七元，遺產淨額六三、四六七、二四四元，遺產稅額二○、四○六、五七○元，漏稅額一、○八一、○○○元，除發單補徵應納稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按漏稅額處以一倍之罰鍰一、○八一、○○○元。原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權及死亡前二年內贈與等不服，申經復查結果，死亡前二年內贈與二、九○○、○○○元及罰鍰一、○八一、○○○元部分准予撤銷，其餘仍維持原核定之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告所列報之遺產稅申報書、夫妻聯合財產關係消滅剩餘財產分配表、被告遺產稅核定通知書、調查報告等項附於原處分卷可稽。
四、本件原告主張依稅法上從新從優原則，不論七十四年六月五日之前或之後，只要是在婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，均應一體適用夫妻剩餘財產分配請求權之規定。足認兩造所爭執者，在於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，採聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。復按，稅法上從新從優原則，係指於人民申請之事件，如所依據之法規有所變更，原則上適用新法規，但舊法規有利於當事人者，仍適用舊法規。惟此係適用於稅捐稽徵上之相關法規而言，至稽徵程序上涉及其他實體法規構成要件之認定，則應依各該實體法之規定，本件所爭執者既係民法第一千零三十條之一夫妻剩餘財產差額分配請求權於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，即應依民法有關規定認定之。
五、第查，民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條則規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用前揭施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定，係明定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本法施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬篇修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」之情形，並未含括民法第一千零三十條之一之規定。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應不適用第一千零三十條之一規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，至為顯然；此亦經最高行政法院於九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議中作成相同之決議，採相同意見。職故，民法第一千零三十條之一之規定，應不包括七十四年六月四日修正前之聯合財產。蓋夫妻財產之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬期符合夫或妻之權益平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益。七十四年六月三日修正民法親屬編時，特修正施行法第一條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，並與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂肯定家務勞動價值即貫徹男女平等必優越於關係人信賴利益之保護，或更優越於交易安全之公益目的。易言之，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，並肯定家務勞動價值，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第一條明定不溯及既往原則。可知立法者對於是否使上開修正規定之效果追溯發生效力，權衡貫徹男女平等原則與保障人民之信賴利益及公共利益，已明確作出尊重法秩序安定性之立法安排，執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。
六、本件被繼承人楊孟嘉死亡後，所遺台南縣○○鎮○○○段七三九之二、七三九之
三、七三九之五、七三九之一二九及七三九之一三○地號等五筆土地，門牌為台南縣善化鎮六德里二五三號及同縣鎮○○路○○號等二筆房屋及獨資經營之協鴻碾米廠，均係該被繼承人於七十四年六月五日前所取得之財產之事實，為原告所是認，依上開說明，自不得列入計算配偶剩餘財產差額之計算標的。故被告原核定將上開財產排除列入民法第一千零三十條之一之請求權計算之範圍，而不自遺產總額中扣除，依法並無不合。
七、另按，民法親屬編施行法第六條之二之立法理由：「按現行法定財產制將夫或妻之財產區分為特有財產及原有財產。而其中特有財產及結婚時之原有財產，依第一千零三十條之一規定，係不列入剩餘財產分配者。惟修正後法定財產制係將夫或妻之財產區分為婚前財產與婚後財產，其中婚前財產亦為不列入剩餘財產分配之財產。為保障人民之既得權益，並使現存之法律關係得順利過渡至法律修正施行之後，緣增訂本條規定，俾修正前結婚而婚姻關係尚存續夫妻之特有財產及結婚時之原有財產，仍得排除於剩餘財產分配之列；至於婚姻關係存續期間取得之原有財產，則仍列入分配。」等語，該條乃為過渡條款之規定，其立法意旨無非因民法親屬編於九十一年修正前，夫或妻在聯合財產制之所有財產分為特有財產與原有財產。新法修正後，法定財產制之夫或妻已無特有財產與原有財產之名稱，而僅分為婚前財產與婚後財產。故夫妻採用舊法之聯合財產制，而繼續過渡至新法之法定財產制時，則新法所稱之婚前財產及婚後財產應該相當於舊聯合財產制之何種財產必須設法加以解決。有鑑於此，本過渡條款乃明定聯合財產制之特有財產與結婚時之原有財產，於新法修正施行後，在法定財產制上視為夫或妻之婚前財產；至婚姻關係存續中取得之原有財產，於新法修正施行後，則視為夫或妻之婚後財產，以便日後適用民法第一千零三十條之一有關夫妻剩餘財產分配請求權時，有所依據。由此可知本條規定，僅欲使現存之法律關係得以順利過渡至法律修正施行後，而無關乎是否溯及效力之問題。是原告主張自九十一年六月三日民法親屬編施行法第六條之二增訂後，關於夫妻間之法定財產制已明定有溯及既往之適用云云，容有誤解。
八、綜上所述，原告上揭各項主張均無可採。本件原告之被繼承人楊孟嘉和其配偶楊胡秋月係於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並為適用聯合財產制之夫妻。原告於八十八年六月二日辦理遺產稅申報，列報被繼承人配偶楊胡秋月依民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權金額三一、○二五、九○八元，被告以被繼承人楊孟嘉所遺之部分土地、房屋及碾米廠等，係在七十四年六月五日之前所取得，自不得列入計算配偶剩餘財產差額之計算標的，乃合計被繼承人死亡時剩餘財產為一七、九一八、九八四元，小於配偶剩餘財產二○、六五
五、三五五元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為○元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於「否准扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之核定」部分，並無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
法院書記官 李 建 霆