高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五四０號
原 告 甲○○訴訟代理人 姜鈺君 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 卯○○
寅○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十八日台財訴字第０九０００五八四二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣臺南市皇族理髮院係經核定使用統一發票之獨資商號，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）於民國（下同）八十九年一月十四日查獲該商號於八十六年九月至八十七年十二月間銷售勞務，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）
二九、二六一、六三五元，乃檢附調查筆錄等資料，移由原處分機關臺南市稅捐稽徵處（下稱臺南市稅捐處）審理違章成立，初查依據營利事業查簽表所載，乃對該商號登記之負責人戊○○（現已改名蔡鎔學）核定補徵營業稅一、四六三、０八二元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七、三一五、四００元（計至百元止），戊○○不服，申經復查結果，復查決定乃撤銷原處分；嗣臺南市稅捐處另以原告為皇族理髮院實際負責人名義，向原告發單補徵營業稅及處以罰鍰，原告不服，申經復查結果，變更核定補徵營業稅一、三八八、０八一元及罰鍰六、九四０、四００元，原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原處分、復查決定及訴願決定逕以臺北市調處函，以臆測推論之詞，認為原告為皇族理髮院之實際負責人云云，顯有違行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，並與最高行政法院八十九年度判字第二五五四號及八十九年度判字第五一五號裁判意旨有違：
（一）按依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。而皇族理髮院於八十六年及八十七年間登記之負責人為戊○○，原告並非皇族理髮院登記之負責人，為被告所不爭執，是如被告主張與皇族理髮院登記資料不符之事實，依上開行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，自應由被告負舉證責任，被告謂應由原告就原告非皇族理院之負責人負舉證責任云云，殊是於法不合。又，調查局查獲，稅捐機關處分前須再查證，不可單憑其他機關片面事證，未經查核而做出不利納稅人處分，以及調查站致稅捐稽徵機關之移送書及筆錄，亦僅用以促使稽徵機關發動有無逃漏營業稅之查處，非已認定有逃漏營業稅行為，有最高行政法院八十九年度判字第二五五四號及八十九年度判字第五一五號裁判意旨可稽，是調查局致稅捐稽徵機關之函、移送書、筆錄等資料，稅捐稽徵機關不得未經查證，逕以之作為有無逃漏稅捐之依據，核無疑義。本件原處分、復查決定及訴願決定未經查證，未能舉證證明，即逕以臺北市調處函，以原告負責皇族理髮院之資金保管及調度運用，若非負責人絕難有此權限之臆測推論之詞，認為原告為皇族理髮院之實際負責人云云，自有違上開行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，以及最高行政法院八十九年度判字第二五五四號及八十九年度判字第五一五號裁判意旨。
（二）至於被告所引戊○○於八十九年八月七日在臺南市稅捐處所作調查筆錄、原告於八十八年九月二十二日在臺北市調處所作調查筆錄、以及皇族理髮院會計庚○○於八十八年四月二十二日在臺北市調處所作調查筆錄、及己○○於八十八年九月十日在臺北市調處所作調查筆錄等，核其內容，並無稱原告為皇族理髮院之實際負責人，且戊○○稱八十六年及八十七年間皇族理髮院之現場管理人為丙○○，庚○○稱皇族理髮院係由副總丙○○負責及己○○稱業務均是由各店之大股東負責，皇族理髮院是由丙○○負責，並原告亦係稱皇族理髮院之負責人為丙○○，是被告以上開戊○○、庚○○、己○○及原告之調查筆錄，作為認定原告為皇族理髮院實際負責人之證據云云，顯與上開蔡鎔學、庚○○、己○○及原告調查筆錄之陳述內容不符，要無可採。
（三）另原告於臺北市調處之調查筆錄中雖稱負責皇族理髮院之資金保管及調度運用云云，惟資金之保管及調度運用與是否為負責人，係屬兩回事，公司行號由專人負責資金之保管及調度運用，本屬常見，然究不能以此即謂負責資金之保管及調度運用者即為公司行號之負責人，遍查所有法令，亦無如此之規定。況皇族理髮院資金之運用，係由丙○○決定及支配，原告並無支配決定權，有證人丙○○之證詞「理容院的錢，資金運用都是我決定的，由我處理，我在運用」、及證人庚○○之證述「皇族理髮院的錢要怎麼用，都是丙○○在支配」及原告將皇族理髮院營業收入匯還之事實等可稽。
（四）原告否認被告於九十二年十一月二十日提出之宏大機構部分關係企業通訊錄之真正，以及被告所提出之租賃契約書，契約當事人係己○○、丁○○及林孝一，與原告無關，且其租賃標的物亦與皇族理髮院無關。
二、原告確非皇族理髮院之負責人，有左揭事證足以證明：
（一）原告非皇族理髮院登記之負責人，為被告所不爭執。證人丙○○於本院證稱「我是八十五年至八十九年皇族理容院的負責人，甲○○並未擔任任何職務」、「甲○○係皇族理容院隱名合夥股東，把錢交給我，由我出名去經營。」、「理容院的錢，資金運用都是我決定的，由我處理，我在運用」、「法官訊以：本件營業稅如果由你負責繳納，有無意見？沒有。因為我是實際負責人。」等語，以及丙○○提出臺南市稅捐處法務課之九十年六月二十二日申請書，丙○○承認其為皇族理髮院之實際負責人，並有丙○○與戊○○所簽訂八十五年元月十七日讓渡書可稽，惟因二樓擴大營業及住宅區使用分區限制，丙○○申請負責人變更登記未能獲准，至八十八年間始以設籍課稅方式變更登記獲准，亦經證人丙○○、庚○○證明屬實。
（二）證人庚○○於本院證稱皇族理髮院之負責人、經營管理人均為丙○○，甲○○為皇族理髮院之隱名合夥股東之一，他並沒有擔任任何的職務，也沒有參加經營管理，皇族理髮院的錢要怎麼用，都是丙○○在支配等語。證人丁○○證稱八十六年及八十七年間皇族理髮院之負責人是丙○○，經營管理也是由丙○○負責，甲○○是隱名股東，他並沒有擔任任何職務等語。證人段辛○○、子○○、壬○○、癸○○證稱皇族理髮院之負責人為丙○○。戊○○於八十九年八月七日在臺南市稅捐處之談話筆錄中稱其並不認識原告，八十六年及八十七年間皇族理髮院之現場管理人為丙○○云云，衡情，若原告為皇族理髮院之負責人，戊○○既稱其係八十六年及八十七年間皇族理髮院之名義負責人，焉有不認識原告之理？是由戊○○所稱其不認識原告，以及八十六年及八十七年間皇族理髮院之現場管理人為丙○○之事實，亦可證明原告確非皇族理髮院之負責人。
（三）證人丑○○、壬○○及癸○○證稱不認識原告甲○○云云，衡情，若原告為皇族理髮院之負責人，丑○○、壬○○及癸○○等人既是皇族理髮院之員工，焉有不識原告之理？皇族理髮院八十五年二月一日至八十八年一月三十一日、以及八十八年二月一日至九十年一月三十一日之房地租賃契約，係由丙○○與屋主謝施美所簽訂。臺南市稅捐處向戊○○補徵皇族理髮院八十六年一月至八月份之營業稅，因其業於八十五年一月十七日將皇族理髮院之經營讓渡予丙○○，是上開補徵之營業稅係由丙○○按期匯款予戊○○繳納，並有丙○○匯款予戊○○之匯款單及營業稅稅款繳款書等可證。原告係受丙○○之委託至臺北市調處說明匯入原告帳戶之款項非全部為營業收入之事實，由此亦可證丙○○始為皇族理髮院之負責人，原告並非皇族理髮院之負責人。
三、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條定有明文。本件臺南市稅捐處一則以戊○○為皇族理髮院之負責人，向其補徵八十六年一月至八月份之營業稅，另則又以原告為皇族理髮院之實際負責人為由，為本件八十九年九月至八十七年十二月份之營業稅補徵及處罰鍰，顯是有違上開行政程序法第八條規定之誠信原則。
四、就被告主張庚○○匯至原告帳戶之款項係皇族理髮院之營業收入，應由被告負舉證責任，而非由原告舉證證明非屬營業收入：
（一）「按行為時營業稅法第四十三條第一項第四款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱『依照查得之資料』，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第四十三條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。」有最高行政法院九十二年度判字第一八九號判決可稽。是就本件被告主張庚○○匯至原告帳戶之款項係皇族理髮院之營業收入，自應由被告負舉證責任，而非由原告舉證證明非屬營業收入，且依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，本亦應由被告就其所主張庚○○匯至原告帳戶之款項係皇族理髮院之營業收入之積極事實，負舉證責任，被告認為應由原告舉證證明其中非屬營業收入之員工寄存款及營業周轉金之匯回云云，殊是於法有違。
（二）況，就庚○○匯至原告帳戶之款項，其中包括員工寄存款部份，有證人丙○○、庚○○、段辛○○、子○○、丑○○、壬○○及癸○○之證述可證，以及其中包括營業周轉金之匯回部份，除有原告向己○○、宏來新業股份有限公司（下稱宏來公司）、大爵大飯店興業有限公司（下稱大爵公司）調借款項匯至庚○○帳戶，供皇族理髮院營業周轉用，證明確有營業周轉金存在之存摺及匯款單外，並有證人丙○○、庚○○、丁○○之證詞，可資佐證：
⑴證人丙○○證稱「匯款的項目包括員工的借款、理容院的週轉金、理容院的收
入以及我向甲○○借貸的金錢。甲○○匯入庚○○帳戶的五百四十一萬元係員工向我借貸，而我再向甲○○借貸的」云云。證人庚○○證稱「員工確實有寄存款的情形，係基於考慮安全性及不想讓家人知道，公司僅單純保管而已，並沒有支付利息；丙○○有跟甲○○借週轉金，主要係為了要挖角或幫助員工解決困難；匯入我帳戶的五百四十一萬元，係屬於丙○○跟甲○○借調的週轉金，且不僅只有這一筆，陸陸續續總共有九筆，沒有錯，這九筆均係丙○○跟甲○○借調的週轉金，年代已久，我辨識的主要方式是大筆的金額，都是屬於週轉金，他們有約定在當年度就要結清，如果借款員工有還款時，丙○○就會還給甲○○，也是透過我去匯款及跟甲○○對帳，我的印象中都是在當年度就已經結清了。我匯給甲○○的包括有員工寄存款、營業收入及丙○○的還款，主要有這三個。」等語。
⑵證人丁○○證稱「丙○○有跟我說過，他有跟甲○○借週轉金」。證人段辛○
○證稱「我有將錢寄放在公司的會計那裡，因為我跟我先生感情不好，怕被我先生拿走，最高寄放七十幾萬元．．．．我曾經跟公司借過十萬元」云云。證人子○○證稱「會寄放錢在會計那裡，因為不希望家人知道我有那些錢，而且提領也比較方便，最高寄放四、五十萬元，係標會的錢，平均每個月約寄放二、三萬元，我也是有跟丙○○借過錢大約十幾二十萬元」等語。證人丑○○證稱「每個月大約寄存一、二萬元在會計那裡，最高存放二十幾萬元，沒有利息，因為我們要給會錢，所以寄放在會計那邊比較方便，我有跟丙○○借過錢，最多五萬元。」等語。
⑶證人壬○○證稱「因住在公司裡面基於提領方便我有把錢寄放在會計那裡，每
年大約二十萬左右，每個月平均一、二萬元，沒有利息。」證人癸○○證稱「也是基於方便性，有寄放錢在會計那邊，一年存放約一、二十萬元，如果有會錢的話大概有五、六十萬元，平均每個月一、二萬元」等語。原告向己○○、宏來公司、大爵公司調借款項匯至庚○○帳戶，供皇族理髮院營業周轉用，有存摺及匯款單可稽。
（三）又，就庚○○匯至原告帳戶之款項，其中一筆林孝一給付予己○○，而匯至原告帳戶，由原告交付予己○○之一百五十萬元，業經復查決定予以扣除，由此亦可佐證庚○○匯至原告帳戶之款項確非均為皇族理髮院之營業收入。
五、綜上所述，原告並非皇族理髮院之負責人，且庚○○匯至原告帳戶之款項並非均為皇族理髮院之營業收入，尚有員工寄存款及營業週轉金等，被告未能舉證證明，逕以推測之詞，認為原告係皇族理髮院之負責人，以及庚○○匯至原告帳戶之款項均屬皇族理髮院之營業收入云云，殊無可採。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
（二）本件原告為獨資商號皇族理髮院之負責人，經臺北市調處查獲該商號於八十六年九月至八十七年十二月間銷售勞務，營業額三九、七二二、四九五元（含稅），該商號於該期間僅申報八、九九七、七七八元（含稅），漏未依規定開立統一發票及申報銷售額計二九、二六一、六三五元，逃漏營業稅一、四六三、０八二元，乃檢附調查筆錄及會計庚○○匯款予原告帳戶明細等資料，通報臺南市稅捐處查證屬實，乃核定追繳稅款一、四六三、０八二元，嗣經復查決定以原告主張八十六年十月十七日匯款收入一、五００、０００元為轉承租之房租收入，非該理容院之營業收入應屬可信，准予扣除，變更按銷售額二七、七
六一、六三五元核定補徵營業稅為一、三八八、０八一元。
（三）皇族理髮院係於七十七年三月三日設立，組織種類為獨資，原登記負責人為丁○○，於八十三年八月十六日申請負責人變更登記為戊○○，再於八十八年十月十五日變更負責人為丙○○，變更組織種類為合夥，因營業性質特殊，尚未經商業主管機關核准，惟經臺南市稅捐處依實質課稅原則核准變更營業稅籍登記，該商號原核定為免用統一發票商號，自八十六年九月起改核定使用統一發票，於八十六年九月至八十七年十二月間漏報銷售額二九、二六一、六三五元，經臺北市調處查獲該商號實際負責人為原告、己○○及丙○○，於八十九年一月十四日通報臺南市稅捐處，並於同年七月二十五日函復該處，以檢舉人指證原告設立宏大機構，於各地投資經營理髮院，證諸各分店之營收均由各分店會計統一匯入原告設於華南商業銀行萬華分行中華路辦事處之活儲帳戶（帳號：000000000000）屬實，而原告亦坦承負責該集團各理容院之資金保管及資金調度，顯見宏大機構之營收統籌由原告運用，若非負責人絕難有此權限；次查系爭期間營業稅籍登記負責人戊○○於八十九年八月七日在臺南市稅捐處所作調查筆錄稱，其為皇族理髮院名義負責人，與丙○○為堂兄弟關係，並不認識原告兄弟，其並未在現場管理，不了解該商號營業狀況，也不知誰是實際負責人，經臺南市稅捐處查證戊○○於八十六年及八十七年間實際服務於臺北縣釣卡多企業有限公司、日茂物流股份有限公司及亞太聯合物流股份有限公司等公司屬實。又查原告於八十八年九月二十二日在臺北市調處所作調查筆錄稱，其於七十六年及七十七年間參予投資其兄己○○之理容業，於高雄市及臺南市等地設立皇族理髮院等商號，為了安全需要及調度資金，各店櫃檯除扣除部分現金外，須將每日之營業收入電匯至其帳戶，由其負責保管及調度運用，其投資商號如有漏稅願依持股比例補稅；另皇族理髮院會計庚○○於八十八年四月二十二日在臺北市調處所作調查筆錄稱，原告是宏大育樂機構之副董，其任職之皇族理髮院是宏大育樂機構旗下事業，丙○○為該商號副總，每月薪水為二六、０００元，庚○○依規定每天要將營收匯入原告帳戶；又己○○於八十八年九月十日在台北市調處所作調查筆錄稱，其與原告等人合夥於臺南市及高雄市等地經營皇族理髮院，各店業務由大股東負責，其僅負責各店營業地址租賃簽約及裝潢事宜，財務係由原告負責，各店會計應將每日營業收入匯入原告帳戶；原告雖稱渠僅為隱名投資股東及依投資約定保管營運資金，並未負責經營皇族理髮院，並指出皇族理髮院營業地址係由丙○○與房屋所有權人謝施美分別於八十五年二月一日及八十八年二月一日簽訂租賃合約，則丙○○為該商號大股東並為實際負責人，惟查丙○○係於八十八年十月十一日與戊○○簽訂讓渡書，並於八十八年十月十五日申請營利事業負責人及組織種類變更為合夥登記，而戊○○雖簽約讓渡皇族理髮院與丙○○，但於八十九年八月七日向臺南市稅捐處指證其不知系爭期間皇族理髮院之實際負責人，與原告說詞顯有不符；原告另指稱臺南市稅捐處依據臺北市調處查獲同案資料，對戊○○補徵八十六年一至八月份營業稅一七五、九一一元，係由丙○○匯款予戊○○向法院辦理分期繳納，證明丙○○係自八十五年一月七日已受讓皇族理髮院始同意負擔該稅款，惟經查臺南市稅捐處係依據通報資料，先行依營業稅籍記載負責人為戊○○對其補徵營業稅，該部分戊○○並未提起行政救濟而告確定，至稅款由誰負擔尚難以認定即係實際負責人。原告既負有財務監督及調度之實權，卻無法提示該商號資金來源、營收及獲利分配各股東之相關帳證資料以證實其非負責人，且迄未能提供其他具體之事證，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，本案原告提出之主張，因所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認為真實，該商號係登記獨資，原告既負責皇族理髮院之資金保管及調度運用，則原告為皇族理髮院實際負責人，足堪認定。
（四）原告主張庚○○於系爭期間匯入其帳戶之款項，並非全屬營業收入，尚有員工寄存款、其他股東向己○○借款之償還及營業週轉金之匯回等，經臺南市稅捐處於九十年五月三十一日函請庚○○就皇族理髮院於八十六年及八十七年間有關員工寄存款寄存人名單、金額、日期及資金流程等提示相關資料供核，庚○○僅提供員工寄存款名冊乙份，另以說明書稱原告為該商號財務保管人，其每次匯給原告款項內包含有員工寄存款，有二聯式存款單，雙方各執一聯，因年代久遠已無法找得存根資料，至週轉金部分係因該行業性質特殊，故提供週轉金供服務人員借貸，當初有存摺作為簡略紀錄，亦因年代久遠無法找著，該等寄存款及週轉金只有丙○○及原告始能提供確認；臺南市稅捐處乃於九十年六月十二日函請丙○○提供該等資料，丙○○僅以說明書稱，其為皇族理髮院負責人，原告祇是負責保管資金及監督財務，寄存款及週轉金之詳細內容需原告及庚○○會同核對共同確認；原告復於九十年七月十六日提示己○○、宏來公司及大爵公司等之活期存款存摺影本指稱，上揭匯入庚○○帳戶之款項為營業週轉金，惟未提供其他相關證據足資證明該等匯款之用途。臺南市稅捐處依所提供員工寄存款名冊查證，以寄存款名冊上之員工均居住於臺南縣市，為何捨近求遠將存款寄存在原告之帳戶，有違常情，且原告無法提示各員工存入及領回明細存證資料，又所稱匯款含有營業週轉金部分，業經臺南市稅捐處查明應扣除非屬營業收入部分一、五００、０００元，至原告稱系爭期間分別向己○○、宏來公司及大爵公司調借營業週轉金七筆，金額合計五、四一０、０００元，匯入庚○○帳戶，此來源非自營業收入而是調借自他人應予扣除，惟未提示所謂週轉金匯入庚○○帳戶用途及原告向其等調借、還款有無支付利息，原告何時歸還等相關之具體證明文件，所訴洵無足採，是原處分按庚○○匯入原告華南商業銀行萬華分行中華路辦事處000000000000號活儲帳戶之累計金額扣除已申報銷售額及可認非屬皇族理髮院營業收入部分，依首揭規定補徵營業稅一、三八八、０八一元，並無不合。
（五）原告於八十八年九月二十二日在臺北市調處所作之調查筆錄稱，目前還在營業者僅剩臺南皇族理髮院、高雄市現代人理髮院及皇家貴族理髮院，這三家店必須將每日的營業收入電匯至原告設於華南銀行萬華分行中華路辦事處000000000000號之活儲帳戶，由其負責保管及調度運用。系爭銀行帳戶八十四年一月七日有高雄皇家貴族理髮院（會計鍾美桂）匯入款二一七、九００元，八十四年一月十六日有高雄現代人理髮院（會計歐秀萍）匯入款四四五、０００元，八十四年五月十八日有臺南皇族理髮院（會計庚○○）匯入款二四
二、０００元，而丙○○係於八十八年十月十六日始登記為臺南皇族理髮院負責人，上開日期其尚非臺南皇族理髮院之登記負責人，足證系爭銀行帳戶非丙○○所有。戊○○於八十九年八月七日在臺南市稅捐處所作筆錄稱「其是名義負責人，誰是實際負責經營者，其並不了解」，亦可證系爭銀行帳戶非戊○○所有。綜上，原告確為臺南皇族理髮院之實際負責人。
（六）原處分係以違章期間八十六年一月至八十七年十二月稽徵機關登記該理髮院之負責人戊○○為處分對象，因該理髮院於八十六年九月起經核定使用統一發票，致八十六年一月至八月係按小規模查定課徵方式補稅免罰，處分金額不大，戊○○亦因非由其實際繳納補徵之稅額，遂未提起行政救濟，而八十六年九月至八十七年十二月改按使用統一發票方式補稅及處罰，戊○○不服，主張其非該理髮院之實際負責人等由，申經臺南市稅捐處復查決定以原處分撤銷，另以原告為論處對象，此乃事實認定問題，與誠信原則無涉。本件行政行為非行政契約亦非行政指導，原告並未言明依誠信原則所欲信賴之利益為何，況原告明知戊○○非該理髮院之實際負責人，卻借用其名義，使稽徵機關登載於職務上所掌之公文書，足生損害於稅捐稽徵之正確性，係屬惡意，無保護信賴利益之必要，而原處分基於實質課稅原則，以原告為論處對象，係個案正義行政原則之體現，原告所訴核不足採。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
（二）本件臺南市稅捐處依據臺北市調處通報查獲原告實際經營之獨資商號臺南市皇族理髮院，於八十六年九月至八十七年十二月間銷售勞務，未依規定開立統一發票及申報銷售額計二九、二六一、六三五元，逃漏營業稅一、四六三、０八二元，已如前述，有調查筆錄及會計庚○○匯款予原告華南商業銀行萬華分行中華路辦事處000000000000號活儲帳戶明細等資料可稽，違章事證明確，初查按所漏稅額處五倍罰鍰七、三一五、四００元，嗣改按重核所漏稅額一、三八八、０八一元處五倍罰鍰六、九四０、四００元，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：按財政部八十九年六月二十八日台財稅字第０八九００三九七０一號函轉行政院八十九年六月十六日台八十九財字第一七五五七號函釋，被告於九十二年一月一日起承接臺南市稅捐處營業稅相關業務，則本件關於營業稅之稽徵業務既已由被告承受，其具有當事人適格，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第二條第一款及第六條第一款所明定。復按「營業稅法所稱之營業人，其形態之為公司、為合夥、為獨資或為其他組織，均不置論，凡屬事業，以營利為目的者即屬之。觀營業稅法第六條規定可知。其為獨資商號者，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅，個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之權義主體。」最高行政法院（即改制前行政法院）八十四年度判字第一四四六號判決意旨足參，合先敘明。
二、本件獨資商號臺南市皇族理髮院，經台北市調處於八十九年一月十四日查獲於八十六年九月至八十七年十二月間銷售勞務，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額計二
九、二六一、六三五元，乃檢附調查筆錄等資料，移由臺南市稅捐處審理違章成立，初查依據營利事業查簽表所載，乃對該商號登記之負責人戊○○核定補徵營業稅一、四六三、０八二元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七、三一五、四００元（計至百元止），戊○○不服，申經復查結果，臺南市稅捐處依財政部八十九年九月二十七日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關貴轄皇族理髮院涉嫌逃漏稅裁處罰鍰，究應以違章行為發生時之登記負責人抑或以查得之實際負責人為論處對象乙案，貴處如經查得具體事證，足資證明戊○○君僅為登記之負責人，尚非實際負責人，依實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為論處對象。‧‧‧。」遂撤銷原處分；嗣臺南市稅捐處另以原告為皇族理髮院實際負責人名義，向原告發單補徵營業稅及處罰鍰，原告不服，申經復查結果，變更核定補徵營業稅一、三八八、０八一元及罰鍰六、九四０、四００元等情，固非無見。
三、惟按，揆諸首揭最高行政法院判決意旨，可知關於獨資商號之營業稅係以獨資商號作為課稅之對象，然因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人，是關於營業稅之課徵及裁罰雖以獨資商號之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就獨資商號之行為為之；而於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非無效之情形下，該獨資商號所登記負責人即與商號合而為一，作為實質上係對獨資商號課徵營業稅之課稅及裁罰對象。經查，本件系爭皇族理髮院係於七十七年三月三日設立，而該理髮院之負責人於八十三年八月十六日異動登記為戊○○，嗣於八十八年十月十五日異動登記為丙○○，復觀諸臺南市稅捐處於八十九年八月七日對戊○○所作之談話筆錄略謂：「（問：台端為戊○○本人？八十六、八十七年間是為皇族理髮院之實際負責人？）答：本人原名戊○○，現已改名蔡鎔學。本人是八六、八七年間名義負責人。‧‧‧。」等語，此為兩造所不爭，並有上開皇族理髮院營業稅稅籍歷史檔查詢作業、營利事業變更登記查簽表及談話筆錄附於原處分卷可稽，洵堪認定。次查，臺南市稅捐處依上述登記資料以戊○○為皇族理髮院之負責人，向其補徵八十六年一月至八月份之營業稅，戊○○並未提起行政救濟並繳納完畢等情，此為兩造所不爭執，則被告嗣又以原告為皇族理髮院之實際負責人為由，對原告為本件八十九年九月至八十七年十二月份之營業稅補徵及罰鍰之處分，其對皇族理髮院之負責人之認定，於登記資料未有異動之情形，先後認定不一，於法自有未合。再查，訊據證人丙○○於本院審理中到庭證稱：
「我是八十五年至八十九年皇族理容院的負責人，甲○○（即原告）並未擔任任何職務」、「甲○○係皇族理容院隱名合夥股東，把錢交給我，由我出名去經營。」、「理容院的錢，資金運用都是我決定的，由我處理，我在運用」、「（問：本件營業稅如果由你負責繳納，有無意見？）沒有。因為我是實際負責人。」等語（見本院九十二年十月二日準備程序筆錄及九十二年十一月二十一日更正筆錄），核與證人庚○○於本院證稱：皇族理髮院之負責人、經營管理人均為丙○○，甲○○為皇族理髮院之隱名合夥股東之一，他並沒有擔任任何的職務，也沒有參加經營管理，皇族理髮院的錢要怎麼用，都是丙○○在支配等語及證人丁○○證稱：八十六年及八十七年間皇族理髮院之負責人是丙○○，經營管理也是由丙○○負責，甲○○是隱名股東，他並沒有擔任任何職務等語（見本院九十二年十月三十日準備程序筆錄）、證人段辛○○、子○○、壬○○、癸○○均到庭證稱：「皇族理髮院之負責人為丙○○。」及戊○○於八十九年八月七日在臺南市稅捐處之談話筆錄陳稱：伊並不認識原告，八十六年及八十七年間皇族理髮院之現場管理人為丙○○等語相符，復有丙○○提出臺南市稅捐處法務課之九十年六月二十二日申請書、丙○○與戊○○於八十五年元月十七日簽訂之讓渡書附卷可稽。又因皇族理髮院二樓擴大營業及住宅區使用分區限制，丙○○申請負責人變更登記未能獲准，至八十八年間始以設籍課稅方式變更登記獲准，亦經證人丙○○、庚○○到庭證明屬實。況訊據證人丑○○、壬○○及癸○○均證稱伊等不認識原告無訛，衡情，若原告為皇族理髮院之負責人，丑○○、壬○○及癸○○等人既是皇族理髮院之員工，應無不識原告之理。至於被告雖引原告於八十八年九月二十二日在臺北市調處所作調查筆錄、皇族理髮院會計庚○○於八十八年四月二十二日在臺北市調處所作調查筆錄及原告之兄己○○於八十八年九月十日在臺北市調處所作調查筆錄略謂：原告是宏大育樂機構之副董，為了安全需要及調度資金，各店櫃檯除扣除部分現金外，須將每日之營業收入電匯至其帳戶，由其負責保管及調度運用，財務係由原告負責云云，憑以認定原告應為皇族理髮院之實際負責人，否則絕難有此權限。然查，資金之保管及調度運用與是否為負責人，係屬兩回事，公司行號由專人負責資金之保管及調度運用，本屬常見，然究不能以此遽認負責資金之保管及調度運用者即為公司行號之負責人。綜上所述，原告於八十六年九月至八十七年十二月間既非皇族理髮院之登記負責人，另參諸上開證人丙○○等人之證詞，亦難遽認原告為皇族理髮院之實際負責人，則原處分機關對原告核定補徵營業稅並處罰鍰，於法即非有據。
四、綜上所述，原處分機關臺南市稅捐處對原告核定補徵營業稅一、四六三、０八二元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七、三一五、四００元（計至百元止），揆諸前揭說明，其認事用法，尚有未洽，復查決定雖予以變更核定補徵營業稅一、三
八八、０八一元及處罰鍰六、九四０、四００元，仍非適法，訴願決定遞予維持，亦有違誤，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期公允。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十六 日
法院書記官 黃玉幸