高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五五七號
原 告 今泰企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 阮文泉 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日台財訴字第０九一００一六九四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）於民國（下同）八十六年五月間因案執行搜索查扣原告銷貨帳證資料，查得原告所屬橋頭廠、大寮廠、燕巢廠自八十二年元月至八十六年四月間銷售預拌混凝土，帳載銷售額計新台幣（下同）一、七九
七、六九七、六六三元（含稅），與原告該期間申報銷售額一、七０八、二二九、二一０元（含稅）相比較，核定未開立發票金額計一一０、六二四、二三二元（含稅），案由高雄縣調查站以八十七年五月十九日（八七）山肅字第八三二０號函移原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處通知原告提示資料備查，重行核算漏未開立發票銷售額為
四三、一六七、八五二元（含稅），原告於八十七年九月一日承諾上述違章情形，原處分機關乃核定補徵營業稅二、０五五、六一二元（已於同日繳納完畢），並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、一六六、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起再訴願，經財政部九十年二月二十六日台財字第０九０一三五０三二五號再訴願決定以原告無法兌現支票部分，是否有財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用，尚非無重行審酌之必要為由，將前開訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關以九十一年一月二十八日高縣稅法字第０九０００二０四三七號重核復查決定：
「原處分更正為營業稅一、八三二、二四六元及罰鍰三、六六四、四００元。」原告仍表不服，又提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）有關幣別之問題：訴願決定所引用之中央銀行法第十三條、商業會計法第七條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十九條第二項及中央銀行發行新台幣辦法第二條之規定，均非規範原行政處分（幣別）之法律依據。原行政處分未標示「幣別」，是其內容不明確，並非適法之行政處分甚明。
（二）有關原告提供予被告審酌的「本票」及「切結書」，其上載之金額是否應於原告營業額中扣除之問題：
１、按「營利事業出售預批混凝土，與一般出售商品情形不同，其開立銷售統一發票之時限，除預收訂金或貨款仍應於收取時開立外，應准繼續按其買賣契約所載工程進度與成品規格，於每一工程項目經養生期滿驗收後，再按該項工程所用混凝土數量及價額開立統一發票報繳營業稅。」「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第十六條規定得於票戴日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」分別為財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋在案。
２、營業稅法第一條僅在表明在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，應依營業稅法的規定課徵營業稅。至於何謂「銷售貨物」，仍應依營業稅法第三條第一項之規定予以確定。因此，在中華民國境內銷售貨物，應課徵營業稅者，以營利事業銷售貨品，「取得代價」之情形為限。若營利事業銷售貨品，因故未取得代價者，依法自不應再課徵營業稅，以免營利事業除貨品損失外，更蒙稅捐上不利益之雙重損害。細繹財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函，將未兌現的支票金額剔除在原銷售額之外，從而：
（１）解釋前二函文，如由「未取得代價」之角度予以思考，即不限於支票未能兌現之一種情形，應包括其他未能取得代價的情形在內，方符合營業稅法第三條第一項的精神。
（２）較之買受人支票未兌現的情形，買受人連支票均無法給付，而以切結書代替或以本票代替之情形，實有過之而無不及，依舉輕以明重的法理，此部分當應於營業額中先行剔除，方能避免營業人的雙重損害。從而，本件有關原告於原處分機關提出之切結書及本票等，原行政處分機關均應對之為實質審查，方屬合法。
（３）另原處分機關對申請人所為復查之申請，應依職權加以調查，例如申請人所提出證明文件之出具人，其戶籍為何？除函請備詢外，是否可由帳簿予以核對勾稽等情？均應經實質調查程序，方得確認。原行政處分機關逕以申請人無法提供證明文件出具人之戶籍地址及未備詢等情，即將蔡順榮等九位客戶及敏達企業等五位客戶部分，列入營業額計算，實非妥適。
（４）又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰自不能認為合法（改制前行政法院三十九年判字第二號）。另依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，關於補徵原告營業稅及罰鍰之要件，自應由被告負舉證責任。此等舉證責任，顯非以原告未能舉證證明反證之事實而受影響。更何況本件原告既已提出切結書及本票等為證，被告自有依職權查證之義務，非得僅以被告「未能查證」，即生不利於原告之結果。
（三）有關罰鍰計算部分：
１、按依營業稅法第三十五條第一項規定：營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，「應以每二月為一期」，．．．申報銷售額，應納或溢付營業稅額。可見營業稅的繳納係以二個月為單位。例外適用零稅率者，方以「一個月」為單位。依九十年四月一日台財稅字第八００一０八一五二號函「貴轄××體育文具社七十九年度九月份開立銷售之收據金額，超過查定之銷售額，應按月計算差額補徵營業稅」。可證有關營業稅之補徵，仍應依應徵收之期間依法徵之。從而，本件原處分機關含糊以原告八十二、八十五及八十六年度漏報之營業額全部合計，非以各該年度「每二個月」為單位，對原告為補徵營業稅之行政處分，即非合法。並且，因合計補徵營業稅的結果，致原告遭罰鍰的倍數不當提高，明顯不利於原告甚明。
２、訴願決定所引用財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函係指漏稅額應扣累積留抵稅額而言，非指漏稅處罰非以二個月為處罰單位為計算。訴願決定誤引前揭函釋，使原告罰鍰不當提高，所為不利於原告之決定，並非適法。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定係屬違法，請求判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本稅部分：
１、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第一條所明定。次按「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所規定。又「營利事業出售預拌混凝土，與一般出售商品情形不同，其開立銷貨統一發票之時限，除預收訂金或貨款仍應於收取時開立外，應准繼續按其買賣契約所載工程進度與成品規格，於每一工程項目經養生期滿驗收後，再按該項工程所用混凝土數量及價額開立統一發票報繳營業稅。」「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第十六條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」為財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函所規定。
２、就原告主張分別答辯如次：
（１）按「中華民國貨幣，由本行發行之。本行發行之貨幣為國幣，對於中華民國境內之一切支付，具有法償效力。」「中華民國貨幣為新臺幣，除適用中央銀行法關於國幣之規定外，依本辦法之規定。」「商業應以國幣為記帳本位，．．．」「記帳本位，應以新台幣為主，如因業務需要而以外國貨幣記帳，仍應在其決算表中將外國貨幣折合新台幣。」分別為中央銀行法第十三條第一項、中央銀行發行新臺幣辦法第二條、商業會計法第七條前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十九條第二項所明定。原告為依據中華民國法律登記設立之公司，而被告係依中華民國法律所設立之稅捐稽徵機關，其所製作「復查決定書」之幣別雖未明示，依上揭規定及一般經驗法則而言，自可認定新臺幣為中華民國「國幣」，原告訴稱被告引用上揭規定，均非規範原行政處分（幣別）之法律依據，然依稅捐稽徵法第一條規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，並無不合，所訴不洵採。
（２）營利事業出售預拌混凝土與一般出售商品情形不同，本件開立銷售統一發票之時限，依財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九三月十七日台財稅第0000000000號函釋在案，原告所稱「以切結書代替或以本票代替者」之情形，並不在首揭函釋規定之適用範圍，且本票及切結書非一般商業交易習慣之支付工具，又原告既已收取票據價金為代價，即有銷貨事實，自應依營業稅法第三條規定課徵營業稅，原告主張銷貨之後未取得代價，純係其應收帳款尚未求償之問題與銷售時應依規定開立統一發票無涉，其主張未取得代價應予減除乙節，核不足採。
（３）原告於九十年五月二十九日提示八十二、八十五及八十六年度顧客積欠貨款明細表計二十八張、支票計四十五張、本票計六十張、切結書計九張，經被告與扣押帳冊相勾稽結果，由於其中：⑴蔡順榮等九位客戶原告未能提供戶籍地址，以供查核。⑵敏達企業等五位客戶經高雄縣政府稅捐稽徵處函請備詢及問卷調查，未能獲得渠等對案情之說明。⑶其他蔡坤承、力達企業行、黃齊家、吳明法、趙清海、基鴻土木包工業、陳文慶、陳發財及鴻馨營造合計四、六九０、六八五元（含稅）支票貨款未獲兌現，已追認其未有違章漏開立統一發票金額，經被告重核後本件未依規定開立統一發票及申報銷售額更正為三六、六四
四、九二一元，營業稅額一、八三二、二四六元；原告對其他被列入營業額計算部分雖有爭議，惟依據舉證責任分配之原則法理，當事人對有利於己之事實，就其事實負有舉證責任，又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例，本件原告主張理由因無積極具體證據以供查核，自不能認所主張之事實為真實，原核並無不合，應予維持。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。次按「關於營業稅法施行細則第五十二條第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。．．．應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函所規定。
２、查原告所援引函釋乃適用於行為時營業稅法第十三條第三項規定之小規模營業人，其實際銷售額未達使用統一發票標準，且當月實際銷售額超過主管稽徵機關查定當月銷售額之營業稅額計算情形者，而原告為經被告核定使用統一發票之營利事業，營業銷售額均需開立統一發票，兩者自有不同；況且本件原告係漏開統一發票，被告就其漏開金額予以補稅，其適用稅率為百分之五，核與所得稅稅率採累進課稅故應釐清年度，尚有不同。次查本件原告不論任一違章所屬期別之漏報銷售額，自違章日起至查獲日止有數期之累積留抵稅額為零元，依前揭函釋規定，以「年度」或「每二個月為一期」核算其所漏未開立統一發票金額及稅額，其結果並無不同，是原告主張顯係誤解法令所致，核無足採。
（三）本件原告所屬橋頭廠、大寮廠、燕巢廠自八十二年元月至八十六年四月間銷售預拌混凝土，銷售金額四三、一六七、八五二元（含稅），未依規定開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅二、０五五、六一二元之違章情事，如前所述，被告以其違反營業稅法事證明確，衡酌原告於查獲後書面承認違章事實，且於裁罰處分核定前已補繳稅款等情，按所漏稅額二、０五五、六一二元處三倍罰鍰六、一六六、八００元，原處分機關重核復查決定改按所漏稅額一、八
三二、二四六元處二倍罰鍰三、六六四、四００元，揆諸前揭規定，並無違誤，應予維持。
理 由
甲、程序方面：查營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起由各地區國稅局收回自徵，是本件訴訟營業稅業務亦因自上開時日起，由高雄縣政府稅捐稽徵處改由被告承辦，則原告於九十二年五月二十二日提起本件訴訟時，以財政部台灣省南部國稅局為被告，即無不合，先予敘明。
乙、實體方面：
一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第一條規定甚明。次按「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。復按「營利事業出售預拌混凝土，與一般出售商品情形不同，其開立銷貨統一發票之時限，除預收訂金或貨款仍應於收取時開立外，應准繼續按其買賣契約所載工程進度與成品規格，於每一工程項目經養生期滿驗收後，再按該項工程所用混凝土數量及價額開立統一發票報繳營業稅。」「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第十六條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」分別為財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函所釋示。
二、經查，高雄縣調查站於八十六年五月間因案執行搜索查扣原告銷貨帳證資料，查得原告所屬橋頭廠、大寮廠、燕巢廠自八十二年元月至八十六年四月間銷售預拌混凝土，帳載銷售額計一、七九七、六九七、六六三元（含稅），與原告該期間申報銷售額一、七０八、二二九、二一０元（含稅）相比較，漏未開立發票金額計一一０、六二四、二三二元（含稅），案由高雄縣調查站以八十七年五月十九日（八七）山肅字第八三二０號函移原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處通知原告提示資料備查，重行核算漏未開立發票銷售額為四三、一六七、八五二元（含稅），原告於八十七年九月一日承諾上述違章情事，原處分機關乃核定補徵營業稅
二、０五五、六一二元（已於同日繳納完畢），並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、
一六六、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭決定駁回，乃提起再訴願，經財政部九十年二月二十六日台財字第０九０一三五０三二五號再訴願決定以原告無法兌現支票部分，是否有財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用，尚非無重行審酌之必要為由，爰將前開訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關九十一年一月二十八日高縣稅法字第０九０００二０四三七號重核復查決定：「原處分更正為營業稅一、八三二、二四六元及罰鍰三、六六四、四００元。」等情，為兩造所不爭執，並有高雄縣調查站八十七年五月十九日（八七）山肅字第八三二０號函、原告承諾書、高雄縣政府稅捐稽徵處八十七年九月十四日八七高縣稅法字第一０五七四八號處分書、高雄縣政府稅捐稽徵處八十七年十二月二十八日八七高縣稅法字第一三三０一五號營業稅罰鍰復查決定書、台灣省政府八十八年五月二十八日八八府訴二字第一五三三五一號訴願決定書、財政部九十年二月二十六日台財訴字第０九０一三五０三二五號再訴願決定書、高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年一月二十八日高縣稅法字第０九０００二０四三七號營業稅及罰鍰撤銷重核復查決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告不服前開高雄縣政府稅捐稽徵處之重核決定，循序提起本件訴訟，其理由無非是以：依營業稅法第三條第一項之規定，應課徵營業稅者，以營利事業銷售貨品而「取得代價」之情形者為限，是原告所提供予被告審酌的「本票」及「切結書」，既與支票相同無法兌現而取得對價給付，亦應有財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用，且原處分機關對於原告有無前開財政部函釋所定之情形，並未盡職權調查舉證責任，即逕對被告追徵營業稅及核處罰鍰，於法自屬有違，況原處分機關之重核復查決定，未標明「幣別」，顯係不明確，於法亦屬有違；再者，原處分機關對於原告
八十二、八十五及八十六年度漏報之營業額全部，未依營業稅法第三十五條第一項規定，以各該年度「每二個月」為單位加以核算，而逕對原告含糊合併計算應補徵之營業稅，並致罰鍰不當提高，亦屬違法云云，資為爭執。爰就原告前開主張分述如後：
（一）關於補徵營業稅部分：
（１）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」為前揭行為時營業稅法第三十二條第一項所規定。次按「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第十六條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」復為財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函所明釋。是營業人銷售貨物或勞務，倘依據「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證時限係以「收款時」為限者，其銷售貨物或勞務如係收受支票而無法兌現者，營業人得於實際因支票債務實現而受清償之時，再行開立銷售憑證。然觀之前開財政部函釋意旨，係以銷售貨物或勞務之開立銷售憑證時限所定「收款時」之營業人為前提要件。易言之，若依「營業人開立銷售憑證時限表」，其營業業別所開立銷售憑證之時限，並非以「收款時」為限者，自無前開財政部函釋適用之餘地，洵屬甚明。
（２）查原告係從事出售預拌混凝土之買賣業，為原告所不爭執，是按營業人開立銷售憑證時限表之規定，原告銷售預拌混凝土而開立銷售憑證之時限，原則上係以「發貨時」為限，並非以「收款時」為限，是無適用前揭財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函之餘地。至於，財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號函釋固謂：「營利事業出售預拌混凝土，與一般出售商品情形不同，其開立銷貨統一發票之時限，除預收訂金或貨款仍應於收取時開立外，應准繼續按其買賣契約所載工程進度與成品規格，於每一工程項目經養生期滿驗收後，再按該項工程所用混凝土數量及價額開立統一發票報繳營業稅。」前開函釋雖基於預拌混凝土須經一段養生期間始得凝固之特殊性質，而例外允許銷售預拌混凝土之營業人，得經養生期滿驗收後，再按該項工程所用混凝土數量及價額開立統一發票報繳營業稅，惟其僅允許得經養生期滿驗收後，再開立統一發票報繳營業稅，尚難據此即認銷售預拌混凝土而開立銷售憑證係以「收款時」為其時限，準此，原告既非以「收款時」為其開立銷售憑證之時限，核與前開財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函所定之情形尚屬有間，自無該財政部函釋之適用。是則，無論原告因銷售預拌混凝土而取得交易對象所簽發者係支票、本票或係切結書，均無前開財政部函釋適用之餘地。再者，本件財政部九十年二月二十六日台財訴字第０九０一三五０三二五號再訴願決定雖謂：「．．．本部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號函釋有案，．．．本件再訴願人出售預拌混凝土，其開立統一發票之時限，依前開本部函釋，原則以收取時開立，則再訴願人主張其收受銷售混凝土之多張支票不獲兌現，買受人未為給付全未取得代價，自非營業稅課徵基礎之銷售額一節，是否有上開本部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用，尚非無重行審酌之餘地，．．．」而認出售預拌混凝土之營業人，亦有財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用，揆觀首揭說明，容有誤認。從而，原告雖提供原處分卷附之「本票」及「切結書」，爭執其未取得對價給付，亦應有財政部六十五年八月三日台財稅第三五一五六號及八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用云云，即無可採。再者，原告因銷售預拌混凝土取得買受人所簽發者無論為本票、切結書抑或係支票，於未獲兌現時，既均無前開財政部函釋適用之餘地，則原處分機關未予調查，即無不當。至於，重核復查決定以原告之交易對象蔡坤城、力達企業行、黃齊家、吳明法、趙清海、基鴻土木包工業、陳文慶、陳發財及鴻馨營造等預拌混凝土買受人，其所開立之支票貨款計四、六九０、六八五元未能兌現為由，乃追認前開金額並未有漏開立發票，而從原告漏報銷售額總額中予以扣除之處分，雖有未洽，惟本於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分本院即不得予以更不利於原告之認定。
（３）原告另訴稱：原處分機關之重核復查決定，未標明「幣別」，顯係不明確，於法有違云云，惟按「中華民國貨幣，由本行發行之。本行發行之貨幣為國幣，對於中華民國境內之一切支付，具有法償效力。」「中華民國貨幣為新臺幣，除適用中央銀行法關於國幣之規定外，依本辦法之規定。」「記帳本位，應以新台幣為主，如因業務需要而以外國貨幣記帳，仍應在決算表中將外國貨幣折合新台幣。」分別為中央銀行法第十三條第一項、中央銀行發行新台幣辦法第二條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十九條第二項所明定。足見我國係以新台幣為國幣，是稅務機關於裁罰計算金額時，倘未另予規定，自均應以新台幣為其幣值單位。是縱原處分機關漏載幣別，亦應認其係以新台幣為其幣值單位，尚難謂該裁罰處分因罰鍰金額未載明以新台幣為其單位，而有不明確之情形。再者，行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第一百零一條第一項規定甚明。前揭重核復查決定漏載幣別，尚不影響行政機關「意思形成」之過程，非事實認定與評價存有瑕疵，或法律適用有違誤，即屬可隨時予以更正之情形，即非構成撤銷之事由，原告執此訴請撤銷，難認有據。
（二）關於罰鍰部分：
（１）按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時營業稅法第五十一條第三款及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。．．．營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部．．．八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．。」為財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函所釋示。
（２）本件原告短、漏報銷售額，經原處分機關重為復查決定更正補徵營業稅為一、
八三二、二四六元，是原處分機關以補徵之應納稅額一、八三二、二四六元為漏稅額，並據以裁處二倍之罰鍰即三、六六四、四００元（計至百元止），揆諸首揭行為時營業稅法第五十一條第三款及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，洵無違誤。原告雖另爭執：依營業稅法第三十五條規定，除適用零稅率者，以每月為一期申報外，營業稅的申繳係以二個月為一期，是關於營業稅之補徵，亦應依其應徵收之期間依法徵之，而本件被告含糊以原告八十
二、八十五及八十六年度漏報之營業額全部合計，非以各該年度「每二個月」為一期加以核課，對原告補徵營業稅之行政處分即非合法。且訴願決定所引用財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函僅指漏稅額應扣累積留抵稅額而言，非謂漏稅罰得不以二個月為單位加以計算，故被告合併計算罰鍰非但違法，亦使原告罰鍰不當提高云云。惟查，前揭行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款明定以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚非以「二個月為單位各期營業稅」計算各次之漏稅額。抑且，原告本件任何一期所漏報之銷售額，自違章日起至查獲日止數期之累積留抵稅額為零元，是原處分機關無論以「年度」合併核算或「每二個月為一期」核算其所漏未開立統一發票金額及稅額，合計其漏稅總額，其結果均無不同，故而於系爭罰鍰數額之計算上亦無任何影響，是原告仍執前詞，資為爭議，委無可採。
三、綜上所述，原告之主張既均不足採。原處分機關以原告取得顧客積欠貨款所開立之本票及切結書，並無前開財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋之適用為由，核定原告應補徵營業稅一、八三二、二四六元及罰鍰
三、六六四、四００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十一 日
法院書記官 陳嬿如