高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五六八號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因有關土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十二年四月二十四日府秘法字第○九二○○三五三八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落於嘉義縣○○鄉○○段六三五、六三六地號土地上之原建物門牌為嘉義縣○○鄉○○村○鄰○○路○○○號，原告並設籍於該地。民國（下同）七十八年間，系爭土地因道路拓寬而大部分被徵收，致該原有地上建物全部被拆除，原告乃另遷○○○鄉○○村○○路○巷○○號居住。嗣原告於九十一年九月八日將所剩餘空地面積十七平方公尺土地（地號為港西段六三五號，以下稱系爭土地）出售予訴外人李明霖，並向被告申報適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。
案經被告查明與適用自用住宅用地要件不合，乃核定按一般稅率課徵土地增值稅新台幣（以下同）一五二、六七五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，並作成退稅之處分。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告所有坐落於嘉義縣○○鄉○○段○○○○號土地，於七十八年間因道路拓
寬徵收後，其剩餘土地之地形成為寬十四米深一至二米之畸零地，此有地籍圖可稽。又上揭六三五地號土地上之建物因道路拓寬致無法使用而被一併拆除，是以系爭土地迨至原告於九十一年九月間再將其出售時止，乃為一塊空地，惟原來之地上建物在未拆除前，原告則一直在該處設籍居住。從而系爭土地係因國家公共事業之需要，而拆除全部合法建物所造成之畸零地，致戶政機關因缺建物存在之形式要件，否准原告設籍登記之申請，凡此，均屬不可歸責於原告之事由，自不應由原告承擔不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之不利益。再者，由財政部六十七年七月三日台財稅第三四二六○號函：「土地所有權人自用住宅用地，如部分被政府徵收或協議收購，已按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，嗣後再出售該被徵收或收購後之剩餘部分土地時，准仍按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅．．．」及七十六年五月二日台財稅第0000000號函：「．．．甲君所有某市自用住宅用地，部分被徵收時，已按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其剩餘部分再出售時，仍准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅．．．」由此二函釋可知政府為照顧因公用徵收所造成之剩餘土地，仍可按自用住宅稅率課徵土地增值稅。故本件自應依照上開函釋，准予適用自用住宅用地之稅率繳納土地增值稅之優惠。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」前經司法院釋字第三八五號解釋在案。又原告所有之六三五地號土地於七十八年徵收前，雖部分供治記紙器及協記紙器作營業使用，部分供明正鑲牙所使用，然依商業登記法第七條及第八條分別規定「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之。」「商業開業前，應將左列各款登記：一、名稱。二、組織。三、所營業務。四、資本額。五、所在地。六、負責人、姓名、住所或居所、身分證同統一編號或其他經政府核發之身分證明文件字號、出資種類及數額。七、．．．」是以，系爭土地上之治記紙器、協記紙器、明正鑲牙所等，於開業前應向主管機關申請登記（其登記事項有：名稱、組織、所營業務、資本額、所在地、負責人姓名、住所．．．等），始得為商業行為。故系爭土地供營業用或自家用之面積認定，應以依商業登記法完成登記之營業面積為判斷標準。被告指稱「本案系爭土地於七十八年徵收前經本處派員實地勘查，該地部分供治記紙器及協記紙器作營業使用，部分供明正鑲牙所使用，乃分別依營業用及非住家非營業用稅率計課房屋稅。」而非依商業登記法規定，認定土地使用狀況，卻以公告徵收土地及建物補償費發放前查估作業為斷，顯有速斷之嫌。
⒊又查，房屋稅條例第十一條第二項規定「前項房屋標準價格，如物價總指數有
百分之三十以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價值。」又「房屋稅改為按年徵收有關折舊之認定標準－為配合房屋稅自本（七十三年）七月一日起改為年徵一次，有關房屋稅電子作業處理折舊經歷年數之起算，准以每年六月三十日為準。」亦經財政部七十三年十月二十四日台財稅第六一八九八號函明釋在案。查原告行政訴訟狀檢附自七十五年起至七十九年止房屋稅繳款通知書之課稅房屋現值五年間同為四、八○○元，均未依法折舊房屋現值減徵房屋稅，主管機關之行政處分有違依法行政原則。次按，「徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後十五日內發給之。．．
．」為土地法第二百三十三條所明定，亦為司法院釋字第五一六號解釋所採。財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函指出：「經公告徵收尚未拆除之房屋其課稅主體之確認－房屋經公告徵收後，在尚未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅。」本件系爭土地於七十八年五月十五日經嘉義縣政府七八府地權字第三五三八一號公告徵收，而自公告徵收確定起至發放補償費止共四十五天，則被告應自房屋發放補償完竣日即七十八年七月三十日起，不得再向原業主課徵房屋稅，始符財政部上開釋函。惟被告所製發之七十九年度房屋稅繳納通知書，其所課徵之房屋稅乃以全年度計徵，而非課徵一個月，明顯逾收十一個月房屋稅。原告對於房屋稅之稅單未提出異議，係因稅金只有兩百元，惟並不能因原告未異議而將被告錯誤之行政行為合法化。
⒋再查，「出售地上四層樓房中所持有第一層及地下室，其適用自用住宅用地稅
率課徵土地增值稅之面積如何計算一案，如經查明其地下室登記時已計入房屋層數分配基地土地，則應按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別依法按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」「．．．會商結論：㈠同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。㈡依前項規定申請部分土地按自用住宅稅率課徵地價稅及土地增值稅時，應由納稅義務人填報供自用住宅及非自用住宅使用之面積。」分別經財政部八十五年四月十八日台財稅第000000000號函及八十九年三月二十四日台財稅0000000000號函明釋在案。由上開函釋內容知悉，該房屋坐落基地依房屋實際比例計算所占土地面積，分別課徵自用住宅用地及一般用地稅率課徵土地增值稅。是以，依據系爭土地上之建物所有權狀記載面積九四．五八平方公尺，而嘉義縣稅捐稽徵處房屋稅繳納通知書，自七十五年起至七十九年止，課房屋營業本稅一四四元，非住非營五六元房屋稅計二○○元，房屋營業稅金額佔百分之七十二，則以此計算房屋營業用地面積六八．一○平方公尺，其餘自用住宅用地面積則為二六．四八平方公尺，從而徵收當時自用住宅用地面積大於系爭土地一七平方公尺，故出售之系爭土地應適用中央法規標準法第十八條「從新從優原則」之適用，其土地增值稅自應以自用住宅之稅率課徵。
⒌再查，「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部
分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。土地所有權人依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」土地稅法第三十四條第一項、第四項定有明文，是以土地增值稅課徵對象，指凡已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅。而土地增值稅以土地原所有權人為納稅義務人，土地增值稅之納稅義務人符合土地稅法第三十四條規定之構成要件者，按百分之十稅率徵收之，即所指「自用住宅用地之優惠稅率」，且以一次為限。同法第三十三條規定稅率分為百分之四十、百分之五十、百分之六十三種稅率徵收之，即所指「一般稅率」。又「一次」使用自用住宅用地之優惠稅率之時機，法律未明確規定或限制，其選擇一般稅率或優惠稅率為繳納方法時，其選擇權應歸屬納稅義務人。原告之土地徵收當期，部分供營業用，部分供自用住宅用，然系爭土地移轉，原告選擇以自用住宅用地稅率繳納土地增值稅時，被告以財政部六十七年七月三日台財稅第三四二六○號及七十六年五月二日台財稅第0000000號函，認為原告土地徵收當時未選擇以自用住宅用地繳納土地增值稅而駁回原告之聲請，是項行政處分顯然係對人民選擇納稅方法加以限制、剝奪之。
⒍「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續
狀態行使其自由、使用、處分之權能，並免於遭受公權力或侵害，俾能實現個人自由發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖然依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。」此有司法院釋字第四○○號解釋可資參照。國家因公共事業之需要或實施經濟政策，得徵收私有土地，惟憲法明示應予保障私有財產權之基本權利，故公用徵收之執行必須給予補償，方符憲法保障權之精神。惟當土地被徵收，土地所有權人領取之損失補償費，能否獲得完全補償，使被徵收人能恢復徵收前之生活狀態，二者顯然尚有段距離。政府對土地徵收後剩餘可供建築基地之地價稅、土地增值稅優惠之解函令甚多，但對公用徵收剩餘土地形成畸零地之保障有欠周延，不但無從享有地價稅、土地增值稅之優惠稅率，尤其土地所有權人因公共事業需要特別犧牲其財產上之利益，而形成畸零地與可供建築基地，但優惠稅率遭受不平等待遇，顯有違平等原則。
乙、被告主張之理由：⒈按「自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記
，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，．．．其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之，．．．前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第九條及第三十四條第一項、第二項所明定。
⒉查原告所有坐落於嘉義縣○○鄉○○段八五七、八五八之一地號土地，地上建
物門牌為嘉義縣○○鄉○○村○○路○○○號，嗣於七十四年間因重測變更為港西段六三六、六三五地號，且建物門牌亦變更為嘉義縣○○鄉○○村○○路○○○號，上開土地於七十八年因道路拓寬被徵收致原有地上建物全部被拆除而無法居住，原告乃遷居○○○鄉○○村○○路○巷○○號，故於九十一年九月八日出售被徵收後剩餘之土地（面積十七平方公尺，地號為港西段六三五號）時，該地業為空地，並無人設籍，且當年被徵收移轉所有權時，並未申准適用自用住宅優惠稅率計課土地增值稅，致不合自用住宅用地要件。被告核定以一般用地稅率計課土地增值稅，認事用法，並無不合。
⒊依房屋稅條例第五條規定，房屋稅徵收類別為住家用（稅率一．三八﹪）及非
住家用二大類，並依實際使用情形於非住家用項下再細分為「營業用」及供私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等使用之「非住家及非營業用」等二種情形，適用不同之稅率（稅率為二﹪及三﹪）徵收之。本案系爭土地於七十八年徵收前經被告派員實地勘查，該地部份供治記紙器及協記紙器作營業使用，部分供明正鑲牙所使用，乃分別依「營業用」及「非住家非營業用」稅率計課房屋稅新台幣二○○元，其計算方式為：營業用現值4,800×稅率3﹪＋非住家用現值2,800×稅率2﹪＝稅額200元，有被告之房屋稅籍登記表、標示查丈紀錄及計課紀錄表等附案可稽，足證系爭土地於被徵收當時全部非供自用住宅使用。原告起訴狀理由指稱徵收時原有建物仍有部分面積二六．四八平方公尺作為自用住宅之使用，與事實不符。
⒋至於原告另主張系爭土地得依中央法規標準法第十八條，各機關受理人民聲請
許可案之「從新從優原則」乙節，查中央法規標準法第十八條雖規定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」然該「從新從優原則」，係指各機關受理人民『聲請許可』案件，惟本案乃核課土地增值稅之稅務案件，非屬人民聲請許可事件，自無援引適用之餘地。況系爭土地於原有建物拆除前，並非屬自用住宅用地，嗣再就系爭空地，申請適用特別稅率，依財政部七十年八月二十八日台財稅字第三七一七八號函釋後段規定，自不得適用特別稅率。
⒌次按土地稅法第九條及第三十四條規定，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值
稅之條件有二：一為土地「出售時」，所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，二為土地「出售前一年內」，未曾供營業使用或出租之事實。亦即法已明文規定以「出售時」及「出售前一年內」土地使用情形，為採認自用住宅用地條件之時點。故倘出售時，標的物係空地者，因無供自用住宅使用之可能致欠缺上開法定自用住宅要件，根本無適用特別稅率之餘地。然對原係自用住宅因徵收被拆除，剩餘部分空地再出售時，財政部仍本於裁量權，准予按自用住宅稅率課徵土地增值稅，業已充分考量實情及維護納稅人權益。另基於公平性及一致性，財政部六十七年七月三日台財稅第三四二六○號、七十年八月二十八日台財稅第三七一七八號及七十六年五月二日台財稅第0000000號等函釋皆係以「原供自用住宅之用地」為適用優惠稅率之前提。系爭土地於移轉時乃為空地，未具備自用住宅要件，且其原地於徵收前即非屬自用住宅用地，已如前述，於被徵收當時亦未申准按自用住宅稅率課徵土地增值稅，亦有財政部「適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書」附案可稽，核與前揭稅法及財政部函釋均有未合。
⒍又經被告向嘉義縣政府函查之結果，原告於五十九年十月十九日在其所有坐落
於嘉義縣○○鄉○○段六三五、六三六地號土地上設立洽記紙盒店，因該商號係在八十一年五月十一日才歇業，而上開土地係在七十八年徵收，顯見系爭土地在被徵收時尚有供作營業使用，並非供自用住宅使用。又系爭土地係一空地，且原告並無設籍於此，不符土地稅法第九條規定，依同法第三十四條之規定，無從適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。再者，當初被告在核課房屋稅時，有實地查證系爭土地確實有供營業使用，抑且，系爭土地自五十七年至六十四年，部分供營業使用，部分供住家使用；自六十四年到六十七年部分供營業使用，部分為非住家非營業，因此系爭土地並無適用自用住宅用地之可能。至於，原告所述按使用比例核課之方式，係引用財政部八十五年四月十八台財稅第000000000號函釋，然要依該函釋意旨而按比例計算，須經稅捐稽徵機關實地至現場調查使用情形後始可。惟系爭土地既於七十八年辦理徵收時，其上之房屋已經拆除，稽徵機關已無從查證，抑且，該函釋係於八十五年發布，而本件係因七十八年土地被徵收而生土地增值稅之爭執，本無從適用該函釋。且土地稅法第三十四條即規定，須出售前一年內未曾供營業使用或出租，方得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然系爭六三五、六三六地號土地於七十八年被徵收時，其上之原有建物係供洽記紙盒店營業使用，其土地本非自用住宅用地，自無從依自用住宅稅率核課土地增值稅。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，．．．其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；．
．．前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第九條及第三十四條第一項、第二項所明定。是以，土地所有權人出售其私有土地，其得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，除須具備辦竣戶籍登記之積極要件外，尚須具備土地出售前一年內未出租或非供營業使用之消極要件，始足當之。次按「，，，本案土地原有房屋因開闢道路而被拆除前，如其在未拆除前係屬自用住宅用地者，為顧及所有權人之權益，比照六十七年八月四日台財稅第三五二二二號函規定，應准其所請。如在未拆除前，並非屬自用住宅用地，而於拆除後僅就空地申請者，自不得適用特別稅率。」亦經財政部七十年八月二十八日台財稅字第三七一七八號函解釋在案，是項函釋符合土地稅法第三十四條之立法意旨，本院自得援用。
二、經查，原告所有坐落於嘉義縣○○鄉○○段六三五、六三六地號土地上之原建物門牌為嘉義縣○○鄉○○村○鄰○○路○○○號，原告並設籍於該地。又上開土地於七十八年間因道路拓寬而大部分被徵收，致該原有地上建物全部被拆除而無法居住，原告乃另遷○○○鄉○○村○○路○巷○○號居住。嗣原告於九十一年九月八日將徵收後所剩餘港西段六三五地號面積十七平方公尺系爭空地出售予訴外人李明霖，並向被告申報適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。案經被告查明與適用自用住宅用地要件不合，乃核定按一般稅率課徵土地增值稅一五二、六七五元。原告並於九十一年十月三日繳款完畢等情，有系爭土地之土地登記謄本、建築物改良登記簿、土地增值稅繳款書、原告之戶籍登記簿謄本等在卷可稽，自堪信為真。惟原告不服被告前揭處分，循序提起行政爭訟，其起訴意旨，無非以系爭土地因道路拓寬而被徵收後，僅餘十七平方公尺之畸零地，原告無法設籍居住，誠屬不可歸責於原告。被告否准原告申請就系爭土地適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，並無理由云云，資為爭執。
三、原告起訴雖主張系爭土地上之原來建物在未拆除前，原告則一直在該處設籍居住。嗣因道路拓寬而將徵收土地上之原來之建物一併拆除，而土地部分則僅餘十七平方公尺之系爭畸零地，致戶政機關否准原告在系爭土地上為設籍登記之申請，凡此，均屬不可歸責於原告之事由，自不應由原告承擔不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之不利益云云。惟查，土地所有權人出售其私有土地，其得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，除出售之土地限於一定面積（都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分）之住宅用地外，自須以所出售之住宅用地於出售時已在該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之情形，始得為之，詳如前述。經查，原告本次移轉之系爭土地僅有十七平方公尺，為原告所有土地（港西段六三五、六三六地號二筆土地）於七十八年因道路拓寬被徵收後所剩餘之畸零地（地號為港西段六三五號）。又上開土地被徵收後，原有地上建物即全部被拆除，原告乃另遷至他處居住，迄系爭土地移轉予訴外人李明霖之前，原告復未在該系爭土地上設籍，是以，系爭土地於移轉之際，為一塊空地，自與適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件不相符合。從而，被告以原告所出售之土地未符合自用住宅用地之要件，進而否准原告申請就系爭土地適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之申請，自屬有據。
四、其次，原告另主張土地部分被徵收，其剩餘之部分土地嗣後再出售時，依財政部六十七年七月三日台財稅字第三四二六○號函及七十六年五月二日台財稅字第七六二○四五八號函，仍可依自用住宅稅率課徵土地增值稅云云。惟查，土地因被徵收，致其地上之建物被全部拆除，則土地所有權人就殘餘之畸零地無法設籍登記，原無符合自用住宅用地之可能，惟為顧及納稅人之權益，財政部上開二則函釋，乃明示在地上建物被拆除前，係屬自用住宅用地者，嗣後再出售被徵收後之剩餘部分土地時，准予按自用住宅用地之特別稅率課徵土地增值稅；或土地所有權人就剩餘部分土地為空地時，申請按自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅時，應准其所請。申言之，地上建物因土地被徵收而被拆除，如其在未拆除前該土地係屬自用住宅用地者，嗣後再出售被徵收後之剩餘部分土地時，准予按自用住宅用地之特別稅率課徵土地增值稅。然如在未拆除前，並非屬自用住宅用地，而於拆除後僅就空地申請者，自不得適用自用住宅用地之特別稅率課徵土地增值稅或地價稅。茲查，系爭土地於地上建物未拆除前，自始未曾適用自用住宅用地優惠稅率，此有財政部「適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書」附卷可稽。又原告所有之土地於七十八年徵收前經被告派員實地勘查，該地部分供治記紙器及協記紙器作營業使用，部分供明正鑲牙所使用，亦經被告陳明在卷。此外，嘉義縣政府亦於九十二年十月九日府城商字第○九二○一一七九六九號函，檢附系爭土地之營利事業登記抄本，其上亦記明系爭嘉義縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋自五十九年十月十九日起即有洽記紙盒店在此設籍營業，迄八十一年五月十一日才歇業。抑且，依原告於審理中所提出系爭嘉義縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋自七十五年起至七十九年止房屋稅繳款通知書，被告均係分別依「營業用」及「非住家非營業用」稅率課徵該房屋稅二○○元（其計算方式為：營業用現值4,800×稅率3﹪＋非住家用現值2,800×稅率2﹪＝稅額200元），而該稅單上住家用之稅金則記載為○元，亦有該房屋稅繳款通知書影本五紙在卷可參，在在顯示系爭土地上之原有建物於拆除前，並非供自用住宅使用，亦即系爭土地於其地上建物被拆除前，並非屬自用住宅用地，則依上開財政部函釋意旨，系爭土地自不得適用自用住宅用地之優惠稅率課徵土地增值稅，是原告上開主張，並不足採。至原告主張依土地稅法第三十四條第四項規定，土地所有權人雖有「一次」使用自用住宅用地優惠稅率之時機，然其選擇一般稅率或優惠稅率為繳納方法時，其選擇權應歸屬納稅義務人，被告不應隨意剝奪乙節，經查，系爭土地並不符合自用住宅用地之要件，原告並無選擇使用自用住宅用地優惠稅率之自由，原告是項主張，亦委無可採。
五、再者，原告復又主張其所有之六三五地號土地於七十八年徵收前，雖部分供治記紙器及協記紙器作營業使用，部分供明正鑲牙所使用，然其作為營業用之面積，被告非依商業登記法第七條及第八條規定加以認定，而卻以公告徵收土地及建物補償費發放前查估作業為斷，顯有速斷之嫌云云。惟查，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院著有三十六年判字第十六條號判例可參。茲依原處分卷所附之房屋稅籍登記表觀之，系爭土地於徵收前確實提供治記紙器、協記紙器、明正鑲牙所等商號作為營業使用；另依嘉義縣政府九十二年十月九日府城商字第○九二○一一七九六九號函檢附系爭土地之營利事業登記抄本，其上亦記明系爭嘉義縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋自五十九年十月十九日起即有洽記紙盒店在此設籍營業，迄八十一年五月十一日才辦理歇業登記，顯見系爭土地上之建物在七十八年間一直有供作營業使用。此外，原告又未能舉證系爭土地於七十八年間確實有作自用住宅用地使用，原告上開主張，核無足採。
六、至原告以財政部八十五年四月十八日台財稅第000000000號函、及八十九年三月二十四日台財稅0000000000號函，認為應依實際比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵土地增值稅。而系爭土地上之建物所有權狀記載面積九四．五八平方公尺，佐以嘉義縣稅捐稽徵處房屋稅繳納通知書，自七十五年起至七十九年止，課房屋營業本稅一四四元，非住非營五六元，總計房屋稅為二○○元，是房屋營業稅金額佔百分之七十二，則以此計算房屋營業用地面積六八．一○平方公尺，其餘自用住宅用地面積則為二六．四八平方公尺，從而徵收當時自用住宅用地面積大於系爭土地一七平方公尺，故系爭土地應適用自用住宅之特別稅率課徵土地增值稅云云。惟查，依房屋稅條例第五條規定，房屋稅徵收類別為住家用（稅率一．三八﹪）及非住家用二大類，並依實際使用情形於非住家用項下再細分為「營業用」及供私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等使用之「非住家及非營業用」等二種情形，適用不同之稅率（稅率為二﹪及三﹪）徵收之。原告參酌嘉義縣稅捐稽徵處房屋稅繳納通知書之記載，以營業用之稅金換算其營業面積，再將房屋之總面積扣除營業用之面積後，以其所餘之面積全部認定係自用住宅用地面積（二六．四八平方公尺），然原告所提出七十五年至七十九年止房屋稅繳款通知書，其對於系爭嘉義縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋之房屋稅，係按「營業用」及「非住家非營業用」二部分課徵該房屋稅二○○元，至住家用之稅金則記載為○元，是原告上揭計算方式，將非住家及非營業用部分誤以為作為自用住宅使用，容有誤解，其計算方式並不正確。從而，原告之系爭土地要無原告所舉上揭財政部函釋之適用。
七、綜上所述，原告上開之主張，均不足採。被告以原告所移轉之系爭土地不符合自用住宅用地之要件，遂按一般用地稅率課徵原告土地增值稅，共計一五二、六七五元，依法自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，並請求被告應適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，並作成退稅之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敍明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 江幸垠法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
法院書記官 涂瓔純