高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五六二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十一日台財訴字第○九一○○二五八六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原為獨資商號三源行之負責人，於民國（下同）八十九年九月三十日將該商號轉讓與其夫邱豐銘經營，並向嘉義縣政府辦竣負責人變更登記在案，惟未依規定就該商號之存貨及固定資產，合計銷售額新台幣（下同）三、五六○、○二四元，開立統一發票報繳營業稅，經被告所屬民雄稽徵所查獲，通報原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅一六九、五二五元，並按所漏稅額處五倍罰鍰八四七、六○○元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙：兩造之主張：
一、原告主張之理由：
（一）負責人變更視為銷售與一般銷售不同，本件係獨資轉讓亦即讓與人銷項轉為受讓人進項，進銷稅額相同，故營業稅法稱之為「視為銷售」。此與一般銷售貨物漏開統一發票無給與他人憑證不同，實際上並無造成國庫損失。原處分按財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處按漏稅額裁處原告五倍罰鍰有欠失當，蓋本件應依「其他有漏報事實者」裁處三倍罰鍰為是。
（二）原告係經營衣服零售買賣業，存貨計二、四一○、四七九元，此批存貨是經過十餘年來累積下來，原進貨價格一○○元，經過換季後出售時價，應不到五○元，原處分未依行為時營業稅法施行細則第十九條規定查明時價，而逕依存貨金額作為稅基計算漏稅額，有違租稅法律原則。
（三）又原告辦理負責人變更時，原處分機關未告知要報繳營業稅，且本件實際上是夫妻間之贈與，並無交易事實，自無需繳納營業稅，且財政部亦有函釋謂繼承者其存貨及固定資產不用繳納營業稅，因此本件原告夫妻間之贈與，自毋庸繳納營業稅。況且於同類情形，原處分機關對訴外人曾淑霞即嘉興特殊彩色印刷變更負責人案件，並未對之補稅處罰，何以於本件卻苛責原告應報繳營業稅，其有違公平原則。
二、被告主張之理由：
（一）按「有左列情形之一者，視為銷售貨物．．．二、營業人解散或廢止營業時所所餘存之貨物‧‧‧。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為行為時營業稅法第三條第三項第二款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院即現最高行政法院著有三十六年判字第十六號判例可稽。又「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。」為財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）原告於七十三年一月十八日向嘉義縣政府申請設立獨資商號三源行，資本額為
三、○○○元，並經核定為使用統一發票戶，原告於八十九年九月三十日將該商號轉讓與邱豐銘營業，並於八十九年十月二十五日向嘉義縣政府申請變更負責人為邱豐銘，資本額增加為二○○、○○○元在案，再於九十年四月二日向被告所屬民雄稽徵所申報該商號於八十九年十月三十一日尚餘存貨及固定資產計三、五六○、○二四元，原處分據以核算銷售額三、五六○、○○○元，自屬有據。而原告主張其申報列帳存貨二、五二四、八四八元之時價較低，參諸前揭判例意旨，原告未就其主張提出證據證明，自不能認定為真實，故原處分依首揭規定，核定補徵營業稅一六九、五二五元，經核並無不合，原告既未能舉證證明其主張之真實性，所訴不足採。
（三）次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。原告於八十九年九月三十日起將該商號轉讓與邱豐銘經營，未依規定就該商號之存貨及固定資產開立統一發票及申報繳納營業稅，銷售額合計三、五六○、○二四元，逃漏營業稅一六九、五二五元，有該商號八十九年十月三十一日資產負債表及財產目錄影本可稽，違章事實明確，原處分按其所漏稅額一六九、五二五元酌情輕處五倍罰鍰八四七、六○○元（計百元），並無違誤。
理 由
壹、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局承受嘉義縣稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件原告原為獨資商號三源行之負責人，其於八十九年九月三十日將該商號轉讓與其夫邱豐銘經營，並向嘉義縣政府辦竣負責人變更登記在案，惟未依規定就該商號之存貨及固定資產，合計銷售額三、五六○、○二四元，開立統一發票報繳營業稅，經被告所屬民雄稽徵所查獲，通報原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅一六九、五二五元，並按所漏稅額處五倍罰鍰八四七、六○○元等情，為兩造所自陳，並有營利事業登記證、同意書、資產負債表及復查決定書附原處分卷及清算申報收據聯附本院卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：伊僅變更三源行負責人名義為其夫邱豐銘，實際上是夫妻間之贈與，並無交易事實，自無課徵營業稅可言；況且原處分機關於原告辦理變更負責人登記時並未告知要報繳營業稅，何能於事後補稅處罰。再本件存貨是累積十餘年來之存貨，原進貨價格一○○元，經過換季後其時價應不到五○元，原處分未依時價計算，逕依存貨金額計算漏稅額，違反行為時營業稅法施行細則第十九條規定。又原處分機關受理同類型案件，其對訴外人曾淑霞即嘉興特殊彩色印刷變更負責人案件，並未對之補稅處罰，何以惟獨苛責原告應報繳營業稅，有違公平原則等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）補徵營業稅部分：⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進出口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為行為時營業稅法（九十年七月九日總統令修正公布為加值型及非加值型營業稅法）第一條、第三條第三項第二款、第六條第一款、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。上述行為時營業稅法第三條第三項第二款將營業人解散或廢止營業時所所餘存之貨物視為銷售之意旨在於，營業稅法為稽徵技術之方便或稽徵經濟的考量，固係以「銷售」為稅捐客體，並以營業人為納稅義務人，然基於加值型營業稅之特性，於營業人解散或廢止營業時其所餘存之貨物，因已不再供營業人銷售或營業使用，爰基於課稅公平之立場，將之規定視為銷售，賦予營業人依法開立統一發票並報繳營業稅之義務。財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函釋：「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。．．．至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額」，核與行為時營業稅法第三條第三項第二款之意旨相符，自得援用。
⑵經查，原告原為獨資商號三源行之負責人，其於八十九年九月三十日將該商號轉
讓與其夫邱豐銘經營，經辦妥負責人變更登記，並依規定辦理清算申報，剩餘存貨及固定資產未開立統一發票，已如前述。按獨資商號係由出資人個人出資經營，商號所負之責任即出資人個人之責任。本件三源行既為獨資商號，即係由其負責人個人出資所經營。是原屬原告所獨資經營之三源行，於負責人變更為邱豐銘後，即屬邱豐銘個人出資所經營，此時雖仍以三源行為商號名稱，然已屬不同之權利主體。而此一事實，並不因三源行變更後之負責人邱豐銘，與原負責人即原告間是否有夫妻關係，而受影響。況且，本件係關於原告獨資經營之三源行，乃營業稅法所稱之營業人，而於三源行變更負責人時所應否就其餘存貨物課徵營業稅之問題，此與一般自然人間之贈與行為並不相同。又行為時營業稅法第三條第三項第二款明定此種情形仍應視為「銷售貨物」，並適用營業稅法相關規定核課稅捐。故其雖與同條第一項所定「銷售貨物」（將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價）之構成要件並不相符，但就營業稅之課徵則應與銷售貨物等同，此為該規定之真意所在，原告援引「銷售貨物」之定義，主張其並無銷售行為，且屬於夫妻間之贈與，應屬免稅云云，顯屬對於法令之誤解，並不足取。
⑶ 次按「本法第三條第三項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第
一款及第二款，以時價為準。」固為行為時營業稅法施行細則第十九條第一項第一款所規定。惟稅捐稽徵機關稅捐稽徵程序雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。經查，原告於八十九年九月三十日將該商號轉讓與邱豐銘營業，並於八十九年十月二十五日向嘉義縣政府申請變更負責人為邱豐銘，據原告自行申報三源行於八十九年十月三十一日尚餘存貨及固定資產計三、五六○、○二四元，此有資產負債表附原處分卷可憑。原告雖訴稱其存貨乃累積十餘年之舊貨，其剩餘價值非可與進貨當時相比云云，惟迄至本院審理為止，其均未能提出相關資料供核，所訴即難採信。是原處分依據前揭營業稅法第四十三條第一項第四款及第五款規定，依原告自行申報之存貨及固定資產價值據以核算銷售額三、五六○、○二四元，並無不合。原告之主張，並非可採。
（二）罰鍰部分：⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍
罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第五十一條第三款定有明文。次按財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃係財稅機關自行頒定之行政規則，其適用情形屬行政裁量權之範疇。又依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第五十一條及第五十二條部分所示，關於營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第二點「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」復按行政機關依裁量權，所為之行政處分以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第二百零一條定有明文。是行政機關之裁量並無逾越權限或濫用權力情事，法院應予遵重。
⑵經查，原告將三源行商號轉讓與邱豐銘經營，未依規定就該商號之存貨及固定資
產開立統一發票及申報繳納營業稅，銷售額合計三、五六○、○二四元，如前所述，違章事實明確，且原處分機關就原告違章行為，曾予以輔導補稅，然遭拒絕，此有處分機關簽稿影本一份附本院卷可憑；原告為營業稅法上之營業人，並領用統一發票使用多年，對於相關法令不能諉為不知，其未注意依法申報繳納營業稅，又無不能注意情事，自有過失，尚難以原處分機關未事先給予輔導之詞，解免其責。是原處分於法定範圍內，參酌財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按漏稅額裁處原告五倍罰鍰八四七、六○○（計至百元），並無違誤。原告訴稱原處分未於辦理變登記時事先給予輔導，且本件至多應處三倍罰鍰云云，並非可採。另原告主張原處分機關受理同類型案件，其對訴外人曾淑霞即嘉興特殊彩色印刷變更負責人案件，並未對之補稅處罰，何以惟獨苛責原告應報繳營業稅，有違公平原則乙節，其實情如何，原告並未能提出資料供核，且其亦屬個案之事實認定問題，自難比附援引。
參、綜上所述，原告將其獨資經營之三源行變更負責人為邱豐銘所有，既應視為「銷售貨物」之行為，則應依行為時營業稅法第三十五條第一項規定申報繳納營業稅，期使進銷稅額臻於平衡，始為適法。原告未遵前揭規定，從而被告以原告違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，逃漏營業稅，並依同法第五十一條第三款規定追繳稅款及按所漏稅額處以五倍罰鍰，洵非無據，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
法院書記官 楊曜嘉