高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五八五號
原 告 甲○ 原名葉憬訴訟代理人 薛西全律師
鄭銘仁律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十六日台財訴字第０八九０００００一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告經營雪中美美容坊，原登記營業項目為化粧、做臉、修指甲，經嘉義市警察局第一分局於民國（下同）八十八年三月二十六日查獲原告未依規定辦理營業項目變更登記，自八十七年一月起至八十八年三月二十四日止，擅自兼營女性按摩業，自八十七年一月起至同年十二月營業額計新台幣（下同）一、六二五、０００元，八十八年一月至同年三月二十四日止營業額計一、八七三、四００元，逃漏營業稅計八０、九０九元，乃檢附調查筆錄及帳冊等資料，移由原處分機關即嘉義市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅八０、九０九元外，並按所漏稅額裁處三倍之罰鍰計二四二、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
（一）原告同時經營雪中美美容坊、冬之戀男女美容護膚名店、野百合男女美容護膚名店，營業項目為化粧、做臉、修指甲，因此原告服務對象消費群不限男女，且原告領有美容乙級及丙級技術士證書，所經營者係美容服務業，對客戶提供臉部、手部及背部之美容護膚，若有按摩之行為，亦係美容護膚必要之步驟，此由行政院勞工委員職業訓練局技能檢定委員會對於乙級美容技術士之檢定考試，明定按摩為護膚技能之考試項目之一可證，與一般視障人士僅提供按摩之情形，不可等同視之，被告以此認定原告有從事營業項目以外之業務，實有違誤。且被告以嘉義市警察局第一分局對原告員工之偵訊筆錄，作為認定原告有經營女性按摩業之依據，然當天原告員工均遭警察控制行動，因心生恐懼，不得已才在筆錄上簽名，此可傳喚原告之員工乙○○到庭，證明渠等所做之警訊筆錄並不實在，是該筆錄應無證據能力。
（二）退步言之，被告縱以美容護膚不應有為客人按摩之行為，認定原告所經營之雪中美美容坊有從事營業項目以外之業務，然因原告同時經營上開三家美容護膚店，店內之美容師隨時因應各店之實際需要而互有調整，為便利管理，將總會計設於雪中美美容坊，各店每日之收入均於當天結束營業前，由各店之會計人員將當天收入及日記帳攜帶至雪中美美容坊入帳，相關之支出亦由雪中美美容坊支出，故被告所查獲之收入實係三家店之總收入，此觀查扣之帳冊內，有宵夜費用之支出，該費用記載除以三，即指三家店所食用之宵夜，可證原告所經營之三家美容護膚店確係帳冊共通，此亦可傳喚原告所僱用之會計人員馮怡菁及黃麗芬到庭說明。
（三）且八十八年一月至三月間，因包括農曆新年在內，人數較多，收入自比平時增加，服務費用亦加倍計算，被告不應僅憑此期間之特例，即認原告每個月都有如此好的營業收入，而認定已達使用統一發票之標準。被告縱認原告有從事營業登記項目以外之業務，而予以裁罰，亦應對所查獲之營業收入加以調查，確認其中有多少係屬原告經營營業項目之所得，被告未詳加調查，即將所查獲之營業收入全部當作按摩收入計算，實非恰當。
（四）原告所經營之雪中美美容坊平均營業額既未達使用統一發票之標準，自仍得依查定課稅之方式繳納營業稅，若被告查定結果，認為已達使用統一發票之標準，應依財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，按其實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額，扣除原查定已納稅額後，予以補徵並核定自次月一日起使用統一發票。被告認定原告有經營登記營業項目以外之業務已有不當，又未依前揭財政部函釋意旨，依百分之一稅率命補徵營業稅及核定自次月起使用統一發票，即對原告為依百分之五稅率命補徵營業稅及科處罰鍰之行政處分，與法未合。
二、被告之答辯略謂：
甲、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」；「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」為行為時營業稅法第一條、第三十條第一項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」；「臺北縣某理髮廳既經查獲僱用明眼按摩女經營按摩服務並未實際從事理髮業務，且平均每月銷售額已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅。」為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號及八十三年十月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件被告因嘉義市分局第一分局未查得原告八十七年度帳冊，而原告調查筆錄所承認八十七年度一月至十二月之營業額為一、六二五、０００元，未超過同期間查定營業額三、六００、０００元，乃予免議；至於八十八年一月至同年三月二十四日止之營業額，則係依該分局在原告雪中美美容坊營業場所查獲之帳冊核算之營業額，並經該分局對當時在場之服務人員所作成（原告筆錄除外）調查筆錄，而非於原告所開立另二家不同地址之美容店所作，當時在雪中美美容坊服務按摩之美容師計有翁翠霞（代號一六）、丁○○（未載代號）、劉春蘭（代號五八）、丙○○（代號一一）、韓玉津（代號一八）、乙○○（代號三三）及謝幸雅（代號七七）等七人，其服務代號經查亦與查扣之三月份總表所列代號相符，故嘉義市警察局第一分局查扣之帳證資料應可認係雪中美美容坊八十八年一月至三月份之實際營業收支資料，被告據以核算營業額一、八
七三、四００元，自屬有據，而原告主張查扣之帳冊係包括其經營之三家護膚美容名店營業額之帳簿，無非事後卸責之詞，參照首揭判例意旨，原告所提出證據不足為主張事實之證明，自不能認定為真實，被告依首揭規定，核定補徵營業稅八０、九０九元，經核並無不合，原告既未能舉證證明其自備資料核計營業額之真實性，所訴核不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。
（二）原告未依規定辦理營業項目變更登記，於八十八年一月起至同年三月二十四日止擅自兼營女性按摩業，營業額合計一、八七三、四００元，逃漏營業稅八０、九０九元，經嘉義市警察局第一分局查獲，已如前述，有原告八十八年一月至三月營業帳冊及原告等十二人之調查筆錄影本可稽，違章事證明確，原處分依前揭規定，按所漏稅額八０、九０九元酌情減輕，處三倍罰鍰二四二、七００元（計至百元止），並無違誤。
理 由
一、按營業稅係屬國稅，原由各地區國稅局委託各縣市稅捐稽徵處代徵，嗣經行政院以八十九年六月十六日（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起，將營業稅收歸各地區國稅局自行稽徵，是本件原處分機關雖為嘉義市稅捐稽徵處，然營業稅之稽徵業務既自上開九十二年一月一日起收歸各地區國稅局自徵，本件被告當事人自因之由嘉義市稅捐稽徵處變更為財政部臺灣省南區國稅局；是本件原告以臺灣省南區國稅局為被告，即無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」；「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第一條、第三十條第一項及第五十一條第七款所明定。
次按「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」；「臺北縣某理髮廳既經查獲僱用明眼按摩女經營按摩服務並未實際從事理髮業務，且平均每月銷售額已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅。」亦經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號及八十三年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告經營雪中美美容坊，原登記營業項目為化粧、做臉、修指甲，經嘉義市警察局第一分局於八十八年三月二十六日查獲原告未依規定辦理營業項目變更登記，自八十七年一月起至八十八年三月二十四日止，擅自兼營女性按摩業，自八十七年一月至同年十二月營業額計一、六二五、０００元，八十八年一月至同年三月二十四日止營業額計一、八七三、四００元，逃漏營業稅計八０、九０九元，乃檢附調查筆錄及帳冊等資料移由原處分機關即嘉義市稅捐稽徵處審理違章成立，嘉義市稅捐稽徵處遂以八十八年六月一日嘉市稅違法字第八八０五０三號函，依營業稅法第五十一條第七款規定除核定補徵營業稅八０、九０九元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二四二、七００元（計至百元止）等情，有原告之營利事業登記證、嘉義市警察局第一分局嘉市警一刑字第七六三四號函、原處分卷、營業稅核定稅額繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。
四、本件原告雖主張其經營美容服務業，對於客戶提供臉部、手部及背部之美容護膚，若有按摩之行為，亦係美容護膚必要之步驟，與一般視障人士僅提供按摩之情形不同，實不應以此認定其有從事營業項目以外之業務云云。惟查，依原告所營雪中美美容坊店內之會計姜寶香及員工謝幸雅等八人於八十八年三月二十六日接受嘉義市警察局所作之調查筆錄，均坦承實際從事按摩業務，亦與臨檢時在場之客人林文峰及吳英傑所稱當時係在店內做按摩相符，有該偵訊（調查）筆錄附卷可參。且嘉義市政府亦就原告僱用之員工非視覺障礙者且無按摩執業許可，擅自在嘉義市○○○路○○○號雪中美美容坊為客人按摩，違反身心障礙者保護法第三十七條第一項之規定，以嘉義市政府八十八年四月二十八日八八府社救字第三一一二六號執行違反身心障礙者保護法罰鍰案件處分書，裁處原告二十萬元罰鍰在案，有該處分書附卷足佐。況且原告所登記之營業項目既為化粧、做臉、修指甲，其營業時間應於一般正常營業時段，然原告係於凌晨時為警查獲，其僱請之員工謝幸雅等人於調查筆錄中均稱工作時間係於晚間八時至凌晨四時，此亦有原告請求傳喚之證人乙○○於本院九十二年十月七日之準備程序中到庭證稱：「他們上班時間原則上與我是相同，晚上八點到清晨四點左右。」（有該次準備程序筆錄附卷足參），顯與一般經驗法則有違，故原告於登記營業項目外，尚有兼營女性按摩業務之事實，應堪採信。
五、原告另主張縱認其有經營營業項目以外之按摩行為，因原告同時經營三家美容護膚店，帳冊互通，被告所查獲之收入實係三家店之總收入，可傳喚原告僱用之會計人員馮怡菁及黃麗芬到庭說明，被告就此未詳加調查，實非恰當乙節。惟依行政法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號亦著有判例可稽。上開帳冊若如原告所稱確為原告所經營三家美容護膚店之總收入，揆諸前揭規定暨判例意旨，原告自應就有利於己之事實，負舉證責任，以實其說。然原告僅提示其所經營美容護膚名店之日報表，並稱由查扣之帳冊內，宵夜費用之支出除以三，即可證該三家店係帳冊互通云云。惟查，雪中美美容坊之會計姜寶香、黃麗芬於上開嘉義市警察局調查筆錄分別供稱：「該店之每日營業額約新台幣二萬元，每月之營業額約新台幣六十萬元。」；「每日營業額為新台幣一萬八千元至二萬元左右，每月平均營業額為新台幣五十五萬元至六十萬元左右。」，核與雪中美美容坊遭查扣之八十八年一月至同年三月月報表平均每月營業額為六十二萬餘元相符，另嘉義市警察局第一分局查獲當時，在雪中美美容坊之美容師計有翁翠霞（代號一六）、丁○○（未載代號）、劉春蘭（代號五八）、丙○○（代號一一）、韓玉津（代號一八）、乙○○（代號三三）、及謝幸雅（代號七七）等七人，其服務代號亦與經查扣之三月份總表所列代號相符，應可證遭查扣之月報表所載為真實。而原告所另行提示之日報表，於復查及訴願程序中均未提出，與前揭調查筆錄及遭查獲之月報表亦不相符，其證明力自有可疑。原告既無法舉證證明遭查扣之月報表確為其經營三家店之總收入，自難相信原告主張為真實，其所訴理由，核無足採。則原告於八十八年一月至同年三月二十四日有從事營業登記項目以外之事實，營業額計一、八七三、四００元，即堪認定。準此，被告依前揭財政部函釋意旨，按查獲帳證之營業額依百分之五稅率核算應補徵營業稅八０、九０九元，並按所漏稅額裁處三倍之罰鍰，於法即無違誤。
六、綜上所述，原告未依規定辦理營利事業項目變更登記，擅自兼營女性按摩業，自八十八年一月起至同年三月二十四日止營業額計一、八七三、四００元，逃漏營業稅八０、九０九元，則被告依營業稅法第五十一條第七款之規定，除追繳稅款八０、九０九元外，並按所漏稅額處原告三倍之罰鍰計二四二、七００元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），核無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，是原告聲請本院傳喚證人即原告所僱請之會計馮怡菁及黃麗芬到庭，證明被查扣之帳冊數額為三家店之總收入，即無必要。且兩造其餘之攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，亦無論述必要。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 四 日
法院書記官 洪美智