高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六０五號
原 告 乙○○
丙○○丁○○秋余罔受兼右四人訴訟 代理 人 甲○○共 同訴訟代理人 邱揚勝律師
蔡錫欽律師右 一 人複 代理人 己○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 庚○○
辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三日台財訴字第０九一００五０二六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人邱煥東於民國（下同）八十三年十月十五日死亡，由原告共同繼承，經被告核定遺產稅額為新台幣（下同）一四、一四七、六九七元，罰鍰三、六六九、０００元，原告不服，提起一再訴願及行政爭訟，於八十九年八月二十八日確定，被告乃加計行政救濟利息後，開立繳款單通知原告應於九十年四月三十日前繳納完畢，原告並未依期限繳納亦未提出申請實物抵繳。被告乃於滯納期滿後依稅捐稽徵法第三十九條及遺產及贈與稅法第五十一條規定，本稅部分加計滯納金四六一、三五四元，於九十年六月二十五日移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行。原告於九十一年三月二十九日送交申請日期為九十年八月七日實物抵繳遺產稅申請書，申請抵繳本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元及罰鍰三、六六九、０００元，經被告於九十一年五月二十二日以財高國稅徵字第０九一００二五八六二號函通知原告略以：「說明：一、．．．四、本案被繼承人邱煥東遺產稅及其罰鍰，尚滯欠本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元、滯納金四六一、三五四元、滯納利息一二八、九四二元（計算至九十一年五月二十二日）及罰鍰三、六六九、０００元，合計八、四九０、九五八元，同意依台端申請，以前揭土地及股票抵繳遺產稅本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元及其罰鍰六七六、二一三元，合計抵繳金額四、九０七、八七五元。」等語核准抵繳（被告於九十一年五月二十二日核准後，因查本件原核定之遺產稅及罰鍰有誤，乃於九十一年六月二十五日及九十一年七月一日分別更正為遺產稅一二、九七五、五七七元及罰鍰為三、五０八、九００元，並就更正後之金額重新核算抵繳金額通知原告）。惟原告對被告九十一年五月二十二日財高國稅徵字第０九一００二五八六二號函有關加徵滯納金及滯納利息部分不服，於九十一年六月十一日提出申請日期為九十一年六月六日聲明書，申請剔除加徵之滯納金及滯納利息，被告未依復查程序作成復查決定，而以九十一年七月十八日財高國稅徵字第０九一００三三五二二號函復原告否准其所請。
原告對該函不服，提起訴願，亦遭訴願決定以非行政處分為由，而從程序上予以駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成註銷被繼承人邱煥東遺產稅之滯納金二八五、五三六元及滯納利息
七九、八０二元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）按「貴局於核准納稅義務人×××以實物抵繳被繼承人×××遺產稅後，所通知補繳之遺產稅繳納通知書上所載數額，如係抵繳本稅不足之差額，而該納稅義務人對本稅部分原未依法申請復查者，自不得對該不足差額再申請復查；惟該數額如係因逾期申請抵繳所加計之滯納金及利息時，依遺產及贈與稅法第五十三條、稅捐稽徵法第三十五條、第四十九條規定，納稅義務人應可依法申請復查。」為財政部七十五年四月八日台財稅字第七五三六一八二號函釋在案。次按「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為訴願法第三條第一項所明定。又按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第四二三號解釋有案。是依稅捐稽徵法第三十五條規定及前揭財政部七十五年四月八日台財稅字第七五三六一八二號函釋意旨，對遺產稅加計之滯納金及滯納利息，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十五條規定，屬於稅捐之核定，被告未作成復查決定，有違稅捐稽徵法之規定。
（二）本案遺產稅於八十九年八月二十八日確定，遺產稅之限繳日期為九十年四月三十日，此為雙方所不爭；原告早於八十九年八月二十二日申請以被繼承人邱煥東所遺鈺昇建設股份有限公司（下稱鈺昇公司）股權抵繳因調查系爭遺產稅而查獲之贈與稅，被告亦以八十九年八月三十一日函核准抵繳，並通知於文到七日內檢具文件審核；後經被告電話通知，說明鈺昇公司業已解散，公司股權無法抵繳，該股權須自遺產總額中扣除等云云，致原告乃一直等候遺產稅之更正稅單，如被告即時以正式公文通知原告，告知以鈺昇公司股權抵繳贈與稅准或不准，原告定會依限繳納遺產稅或請求更正遺產稅，則不至於加徵滯納金及滯納利息，因申請抵繳贈與稅至遺產稅之限繳日期長達八個多月，奈何被告均無作業，靜待遺產稅逾期而移送，是被告九十年六月二十五日移送高雄行政執行處強制執行顯為違法。
（三）又按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類似之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」行政程序法第一百零一條定有明文。本件被告於九十一年六月二十七日通知「遺產中之鈺昇建設股份有限公司股權價值原核定五、０九六、一七五元，因該公司已核准註銷在案，故核定價額更正為０元」等語，此時原告應繳納之本稅及罰鍰，因計算之基準業已變更，已為一新之行政處分，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人，使其有救濟之權利。被告援引財政部七十九年九月四日台財稅字第七九一一九六三一０號函釋「核課處分確定後，已移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」意旨，就更正後之稅額逕送執行，不再重新發單，且不許人民救濟，有違稅捐稽徵法第四十條規定。
（四）復依財政部發布之「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項」，稽徵機關辦理遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳案件，就未上市或上櫃股份有限公司股票，於審查時，應查明公司是否已擅自停業或他遷不明，如已停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，即應重新核定財產價值及稅額。易言之，本件遺產稅申報時（八十四年七月十三日）鈺昇公司業已註銷解散，被告未查即核定其股權價值已為錯誤。又被告於八十九年九月間收受高雄市稅捐稽徵處三民分處公函，得知鈺昇公司註銷，復未即時更正重新發單並另行改訂限繳日期。再者，此審查工作應是被告之責任、義務，毋庸利害關係人之申請亦應為之，何況本件原告尚於八十九年八月二十二日即提出申請實物抵繳，業早於遺產稅之限繳日期（九十年四月三十日）。此外，被告亦承認如在限繳期限內更正，會改定限繳日期重新發單（詳鈞院九十二年七月三十日準備程序筆錄第三頁第五行），申言之，如被告確實進行審查工作，鈺昇公司之股權價值應核定為零，遺產稅額自應減少，尤有甚者，被告既於限繳期限內發現前開錯誤，依法自應加以更正，並重新發單另定限繳日期，惟被告卻陳稱因相關卷證在行政法院處，致無法予以更正，然就此問題不應不理不睬，消極等待而未積極處理，是自不得因此否定被告之不作為已造成原告之權利受損。另被告陳稱如更正係在限繳期限後，則不會重新發單，亦有違保障人民權利之意旨，蓋稽徵機關所謂之更正與行政程序法之更正並不相同，此更正已屬對原行政處分之撤銷且另作出一新的行政處分，就此新的行政處分亦應重新發單，始屬的論，職故，被告之更正內規，似不無商榷之虞。
（五）至被告屢屢陳稱原告於八十九年八月二十二日是以鈺昇公司股權申請抵繳贈與稅，並非遺產稅乙節。經查，我國於六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質，兩者間實有密切之關係，又上揭申請抵繳之贈與稅係由本案系爭遺產稅所延伸，其納稅義務人均為繼承人，依遺產及贈與稅法第三十條規定均准以課徵標的物抵繳，如不准以某筆課徵標的物抵繳，則應更正遺產總額及遺產稅額。本案原告雖係以鈺昇公司之股權申請抵繳贈與稅，然如上述贈與稅與遺產稅相互間之關係密切，被告不准以股權抵繳贈與稅，並非要更正贈與稅，而是須更正遺產稅，況被告業曾通知原告將另行發單更正遺產稅額，詎竟因內部疏失逕送行政執行處執行，此由被告嗣向高雄行政執行處申請撤回原執行案即可知悉，致原告遭受突襲，而生本件之滯納金及滯納利息，基此，被告嗣後否認原告之申請，辯稱原告係申請抵繳贈與稅，與遺產稅無涉云云，揆諸贈與稅及遺產稅間之連動關係，被告所言，似不足採。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行」分別為稅捐稽徵法第二十條及第三十九條第一項所規定。又「．．．應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」復為遺產及贈與稅第五十一條第二項所明定。
（二）原告主張於九十一年六月六日申請免徵應納遺產稅之滯納金及滯納利息，該滯納金及滯納利息，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十五條規定，屬於稅捐之核定，納稅義務人對稅捐核定不服，稽徵機關應作成復查決定，被告於九十一年七月十八日函復否准，而未踐行復查程序，有違稅捐稽徵法第三十五條及財政部七十五年四月八日台財稅字第七五三六一八二號函釋乙節；經查，本案遺產稅於八十九年八月二十八日行政救濟確定，其應補稅額繳款書改訂納期至九十年四月三十日，並分別於八十九年十一月十四日及九十年二月十九日合法送達後，原告並未於期限內繳納或提出申請實物抵繳，被告就本稅部分加徵滯納金及滯納利息後，與同案應處罰鍰於九十年六月二十五日一併移送高雄行政執行處強制執行，並經該行政執行處於九十年八月十四日通知原告滯納遺產稅本稅、滯納金、滯納利息、罰鍰及執行費用等在案，嗣原告於九十一年三月二十九日始送交申請日期為九十年八月七日實物抵繳遺產稅申請書，經被告於九十一年五月二十二日函復略以：「．．．四、本案被繼承人邱煥東君遺產稅及其罰鍰，尚滯欠本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元、滯納金四六一、三五四元、滯納利息一二八、九四二元（計算至九十二年五月二十二日）及罰鍰三、六六九、０００元，合計八、四九０、九五八元。」是原告等雖於九十一年六月六日申請免徵遺產稅之滯納金及滯納利息，惟本案應納滯納金及滯納利息如同前述係屬確定稅捐，由於原告等並未依限於繳款書改訂納期九十年四月三十日之次日起三十日內提起復查，亦未於高雄行政執行處九十年八月十四日強制執行時提出，核與稅捐稽徵法第三十五條規定復查程序不合，是以被告就原告所請於九十一年五月二十二日函准以被繼承人邱煥東實物抵繳遺產稅、行政救濟利息及其罰鍰，並於九十一年七月十八日就原告應納滯納金、滯納利息等予以查復，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）至原告主張被告於九十年九月二十五日以遺產稅稅額尚在更正中為由，向行政執行處撤回執行，且被告所屬審查二科亦於九十一年六月二十七日函更正遺產稅，竟未重新發單，逕自加徵滯納金及滯納利息，且於九十一年七月二十五日函執行處：就更正後稅額繼續強制執行，原處分機關認定事實錯誤、適用法令亦違法云云。按「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。」為稅捐稽徵法第四十條所規定，又「核課處分確定後，已移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關．．．更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院（現為法務部行政執行署）就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」復為財政部七十九年九月四日台財稅第000000000號所函釋。本件因查可能有更正事項，原欲先向行政執行處撤回，俟辦妥更正後再另案移送執行，依上開規定，並無不合（行政執行處以被告未具撤案理由，請被告就更正後餘額執行，並未准予撤案）。嗣於九十一年六月更正遺產稅額，被告除於九十一年七月十八日以財高國稅徵字第０九一００三三五二二號函通知原告遺產稅衍生之滯納金、滯納利息更正為二八五、五三六元及七九、八０二元外，並於九十一年七月二十五日以財高國稅徵字第０九一００四一三四七號函通知高雄行政執行處：「原告滯納稅款案件因原移送金額更正，檢附甲○○君滯納稅款、罰鍰案件部分撤回通知書，請其就更正後金額執行。」核與前述財政部函釋規定，亦無不合。
理 由
一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第三十五條第四項、第四十九條定有明文。又「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。縱令申請書格式有所不合，證件理由亦未敘明，被告官署儘可飭其補正。乃被告官署所為答復通知，竟依據所得稅法第七十八條第二項而為更正核定，並未依同法第七十九條第三項之法定程序，為之復查決定，自難謂於法無違。」改制前行政法院即現之最高行政法院五十年判字第四五號判例可資參照。又「貴局於核准納稅義務人以實物抵繳被繼承人遺產稅後，所通知補繳之遺產稅繳納通知書上所載數額，如係抵繳本稅不足之差額，而該納稅義務人對本稅部分原未依法申請復查者，自不得對該不足差額再申請復查；惟該數額如係因逾期申請抵繳所加計之滯納金及利息時，依遺產及贈與稅法第五十三條（現行法已刪除）、稅捐稽徵法第三十五條、第四十九條規定，納稅義務人應可依法申請復查。」亦經財政部七十五年四月八日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件被繼承人邱煥東於八十三年十月十五日死亡，由原告共同繼承，經被告核定遺產稅額為一四、一四七、六九七元，罰鍰三、六六九、０００元，原告不服，就該等稅款提起行政救濟，遞經駁回，並於八十九年八月二十八日行政救濟確定，被告乃加計行政救濟利息後，開立繳款單通知原告於九十年四月三十日前繳納，原告並未依期限繳納亦未提出申請實物抵繳。被告乃於滯納期滿後依稅捐稽徵法第三十九條及遺產及贈與稅法第五十一條規定，本稅部分加計滯納金四六一、三五四元，於九十年六月二十五日移送高雄行政執行處強制執行，原告於九十一年三月二十九日送交申請日期為九十年八月七日實物抵繳遺產稅申請書，申請抵繳本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元及罰鍰
三、六六九、０００元。經被告於九十一年五月二十二日以財高國稅徵字第０九一００二五八六二號函通知原告略以：「說明：一、．．．四、本案被繼承人邱煥東遺產稅及其罰鍰，尚滯欠本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元、滯納金四六一、三五四元、滯納利息一二八、九四二元（計算至九十一年五月二十二日）及罰鍰三、六六九、０００元，合計八、四九０、九五八元，同意依台端申請，以前揭土地及股票抵繳遺產稅本稅三、０七五、六九七元、行政救濟加計利息一、一五五、九六五元及其罰鍰六七六、二一三元，合計抵繳金額四、九０七、八七五元。」等語核准抵繳（被告於九十一年五月二十二日核准後，因查本件原核定之遺產稅及罰鍰有誤，乃於九十一年六月二十五日及九十一年七月一日分別更正為遺產稅一二、九七五、五七七元及罰鍰為三、五０八、九００元，並就更正後之金額重新核算抵繳金額通知原告）。惟原告對於被告上述九十一年五月二十二日函加計滯納金及滯納利息不服，於九十一年六月十一日提出申請日期為九十一年六月六日聲明書，申請剔除加徵之滯納金及滯納利息，被告未依復查程序作成復查決定，而以九十一年七月十八日財高國稅徵字第０九一００三三五二二號函復略以：「一、．．．五、．．．台端於九十一年四月十六日提出更正被繼承人所遺鈺昇建設股份有限公司股權乙案：（一）最高行法院已於九十一年六月中旬檢還所調閱案件，經本局（審查二科）於九十一年六月二十五日更正，更正後應補遺產稅本稅為一二、九七五、五七七、重新核算更正：行政救濟利息為九九六、二五六元、滯納金為二八五、五三六元、滯納利息為七九、八０二元，罰鍰為三、五０八、九００元。（二）本局將另函通報法務部行政執行署高雄行政執行處就更正後之稅額繼續強制執行。」等事實，有被告九十一年五月二十二日財高國稅徵字第０九一００二五八六二號、原告九十一年六月六日聲明書、被告九十一年六月十二日財高國稅徵字第０九一００二五八六一號、九十一年七月十八日財高國稅徵字第０九一００三三五二二號、九十一年七月二十五日財高國稅徵字第０九一００四一三四七號函等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信為真實。
三、經查，本案被繼承人邱煥東遺產稅事件固於八十九年八月二十八日行政救濟確定，其應補稅額繳款書改訂納期至九十年四月三十日，惟被告於前開行政救濟程序確定後所開立補稅額繳款係屬本稅、罰鍰及加計行政救濟利息部分，並無加計滯納金及滯納利息，及至全案移送高雄行政執行處強制執行時，始加計滯納金及滯納利息，且未於移送執行時通知原告之事實，為兩造所不爭，則被告對滯納金及滯納利息之核定並未合法送達原告，原告亦無從對此部分聲明不服請求救濟，足堪認定。至原告於九十一年六月六日向被告提出之聲明書，核其內容，乃係對被告九十一年五月二十二日財高國稅徵字第０九一００二五八六二號函所為加計滯納金及滯納利息之處分表示不服，雖未表明係申請復查，惟已具有對於被告所為滯納金及滯納利息之核定不服，而請求行政救濟之實質內容，揆諸首開法律規定及判例意旨應認為已依法申請復查，被告即應依復查程序作成復查決定，通知原告，惟被告僅以九十一年七月十八日財高國稅徵字第０九一００三三五二二號函復否准其所請，已有未合。被告辯稱原告等並未依限於繳款書改訂納期九十年四月三十日之次日起三十日內提起復查，亦未於高雄行政執行處九十年八月十四日強制執行時提出，核與稅捐稽徵法第三十五條規定復查程序不合云云，並不足採。訴願決定，未予糾正，認該函係非行政處分而從程序上決定不受理，亦有可議。原告起訴意旨執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即被告九十一年七月十八日財高國稅徵字第０九一００三三五二二號函）均予撤銷，由被告另依復查程序作成復查決定，以期適法。
四、又依程序不合，實體不究之原則，本件既因被告未依復查程序作成復查決定，而為被告敗訴之判決，是原告其餘有關請求註銷滯納金及滯納利息部分之實體主張，應俟被告作成復查決定後，如有不服，再行主張，則原告訴之聲明第二項請求被告作成註銷被繼承人邱煥東遺產稅之滯納金及滯納利息之處分，核無必要，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 嚴寶明