高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六○號
原 告 甲○○訴訟代理人 李易興律師複 代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月三十日台財訴字第○九一○○六二一○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年二月四日，經內政部警政署保安警察第二總隊第五大隊第一中隊（以下簡稱保二總隊）查獲其出售及持有無納稅照證之應稅貨物—柴油，並經台灣高等法院高雄分院刑事庭，以其未經許可而經營中央主管機關指定之能源產品之銷售業務，判處有期徒刑六個月，併科罰金新台幣（以下同）二○○、○○○元，被告乃依據保二總隊刑事案件報告書暨調查筆錄等相關文件，核定原告自八十七年一月十五日起迄八十七年二月四日止，計出售及持有無納稅照證之應稅貨物—柴油五九、二二三公升，核定按所漏貨物稅二二五、○四七元處十倍罰鍰二、二五○、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年九月十九日台財訴字第○八九○○一九四九二號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核結果，仍維持原核定。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈查被告以原告出售及持有無納稅照證之應稅貨物柴油，且未能指認貨物來源廠
商，科處補徵原告貨物稅二二五、○四七元，及科處罰鍰二、二五○、四○○元。惟原告於八十七年二月四日第一次遭保二總隊查獲時，固向警方供稱：「那些高級柴油是由一不知名人士年約三十餘歲，不定時以未懸掛車牌大貨車將油載來賣給我」等語，然於同年三月十三日第二次又被警方查獲時，即供稱：
「有一名綽號『黑陳』男子約四十歲左右都不定期自動來兜售，於今年二月初左右，保二總隊查獲壹萬柒仟伍佰公升，經法院裁定代為保管，我將壹萬伍仟公升抽至油筒，餘貳仟伍佰公升陸續賣出，直至今天為警查獲祇剩參佰公升，當時以玖元貳角買進。」等語，第三次於同年五月五日遭警查獲時復供稱：「我所販賣之柴油是向一位綽號『黑仔』購買」等語。因此，原告之供述，自足以證明其被查獲後，均一致供稱本件系爭課稅物品之柴油，均係同一來源，且當時原告係接受刑事調查，並非稅捐機關調查，依刑事訴訟法第九十五條第二款規定，原告關於貨物來源廠商有不完全陳述之自由。而原告當時倘供出貨源係陳景文，將導致陳景文有刑事責任，因此原告才於警訊筆錄關於柴油的來源廠商有語焉不詳的陳述。況原告於第二次警訊時已供稱貨主係綽號「黑陳」男子約四十歲左右等語，此與陳景文（000年0月00日生）當時應為四十五歲未滿四十六歲，大致相符。又原告所雇之工人王文寬及其友人楊昭男亦知陳景文為賣油者，可供為證，則被告僅專憑原告第一次警訊之供述，即認定原告未供出貨主，說詞不實，並認柴油係由原告私自製造。然被告之復查決定書、財政部訴願決定及本件被告之答辯書，均以九十一年當時計算陳景文之年紀，率予認定陳景文當時為五十歲，因而認定原告當時之供述與陳景文之年紀相距過大，不予採信，自屬違誤。故本件被告不能否認原告有向人購油之真實性，何況原告並無其他存油或造油設備，自應推定係向人購油，被告以陳景文之年紀不合，即率予定認原告所售之柴油係自己私自製造，顯非有理。
⒉次查，被告對原告課徵本件貨物稅及科處罰鍰後，原告不服，隨即申請復查，
並詳細提供陳景文之年籍資料，且陳景文亦分別於八十八年三月三日及同年五月三日接受被告法務科人員之訊問，被告法務科人員更特別提醒陳景文如出售無納稅照證之柴油，除補稅罰鍰外，尚涉及刑事責任，唯恐陳景文無端頂替，但陳景文均一再表示伊確有賣柴油給原告，並表示其曾因出售無納稅牌照柴油而違反能源管理法案件，經法院判處六個月徒刑及併科罰金，故其明瞭相關刑事責任，此亦有復查談話筆錄附卷可證。因此，陳景文確為本件柴油之貨物來源廠商，原告業已指認明確。被告調查後，陳景文對於其裝載及運輸油品之工具（車輛及存油處所）均具體提供事證，自非憑空指述。而陳景文既已向被告說明其所售之柴油，係購自漁船之剩餘用油經過濾之後出售，並帶同被告人員察看其出售油品之設備，又經拍照存證在案，有照片可證，上情亦經陳景文到院證述綦詳，足證陳景文所稱原告販賣之柴油係向伊購買一節，屬實不虛。至於出售漁船剩油之船名及船主，因不在少數，陳景文與船主不識而未能供出，實與情理無違。被告指其所述不實，徒以貨物稅條例第三十三條所未規定之要件「未能提示相關油品證明文件」為由，率指原告將責任推諉給陳景文，自不足取。
⒊再查，按陳景文陳稱其所售柴油係購自漁船之餘油，經過濾後再轉售，而漁船
用油均屬中國石油股份有限公司（下稱中油公司）之產品，而貨物稅於應稅貨物出廠或進口時即徵之，貨物稅條例第二條定有明文。本件柴油經中油公司販售予漁船，漁船再將餘油讓售陳景文，並輾轉售賣原告，則貨物稅顯經中油公司繳納完畢，原告無再繳納之必要，更無再受罰鍰之理。又依漁業法第五十九條漁業動力用油免徵貨物稅之規定，本件柴油於出廠時縱未經依貨物稅條例第二條規定繳納貨物稅，惟依該條例第二條關於納稅義務人之定義規定，則貨物稅條例第三十二條所指之納稅義務人，於本件情形，則應為出售漁船上剩餘柴油予陳景文之人，倘陳景文無法舉證漁船名稱（即貨物來源），則陳景文應負補納貨物稅及受處罰之責，完全與原告無關。詎被告竟仍對原告補稅處罰，復查決定及訴願決定未予變更，仍予維持，自屬違誤，並損害原告之權利。又原告欲證明所售之柴油係中油公司之產品，雖頗有困難，但原告被查獲之柴油，曾經保二總隊囑託中油公司煉製研究所燃料實驗室檢驗，經證明確實屬能源管理法第二條第一項所稱「石油及其產品」，而與經濟部八五能字第八五四六一一二四號公告能源產品認定基準之「柴油」規範相符，有經濟部取締違法經營油品會報執行小組函文及中油公司煉製研究所燃料實驗室檢驗報告可憑，足證原告被查獲之柴油為漁船用油，確為中油公司之產品。被告遽認原告係私自製造油品，未依規定繳交貨物稅而科處罰鍰，又屬率斷。綜上所陳，被告認事用法，顯有違誤，訴願決定及原處分應予撤銷。
乙、被告主張之理由：⒈「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍
罰鍰：免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰。」分別為貨物稅條例第三十二條第四款及第三十三條所明定。
⒉查保二總隊於八十七年二月四日在高雄市○○○○路○○○號旁之貨櫃屋，查
獲原告自八十七年一月十五日起即已非法販售未稅柴油，並扣得銷售柴油所用之加油機具一台、加油槍一支、金屬儲油槽一個等，原告於警局應訊時坦承不諱，而現場查獲之油品，經送請中油公司煉製研究所化驗結果，確屬經濟部公告之能源管理法能源產品認定基準之「柴油」無誤。抑且，原告違反能源管理法部分，業經台灣高等法院高雄分院刑事判決在案，足資認定原告從事販售柴油之事實，且其未依法辦理營業登記銷售貨物，核有違反營業稅法部分，亦經高雄市稅捐稽徵處於八十八年二月八日裁處罰鍰三八、九○○元，因原告未提起行政救濟而告確定在案，參據營業稅法第六條第一款規定，原告核屬販賣應稅貨物之營利事業，分別有台灣高等法院高雄分院八十七年度上易字第一二九七號刑事判決及高雄市稅捐稽徵處八十八年二月八日高市稽法字第○九二八六號處分書、九十一年五月八日高市稽法字第○九一○○四三二三七號函等影本附卷可證。另本件原告雖主張被查獲之未稅貨物係向陳景文購買，惟陳景文年已五十歲（民國000年生），與原告於保二總隊製作調查筆錄時表示係向年約三十餘歲之不知名人士購買油品，差距甚大；且亦與原告於八十七年四月七日台灣高雄地方法院審判筆錄中所表示「其油品來源係中盤商主動送油來」不相符合。另陳景文雖自承出售油品予原告，惟陳景文表示其所出售之油品，係抽取漁船上之餘油經過濾後出售，然其既未能指認漁船船名，原告亦未能提示與陳景文之間相關油品交易證明文件以實其說；且陳景文在 鈞院出庭作證時，則證稱其綽號為「大頭仔」，此與原告所稱其係向一名綽號「黑陳」之男子購買油品亦不相符。又陳景文證稱其係將柴油以油罐車運至原告位於前鎮區六十五號碼頭工地一詞，亦與原告被查獲販售未稅柴○○○鎮區○○○○路○○○號停車場不合。況且，陳景文在 鈞院作證時，先證稱共販售柴油五四、○○○公升予原告，嗣後又改稱販賣之柴油係裝桶販售，每桶約二○○公升，每次約賣二、三十桶，前後共販售七次，則合計亦僅有四二、○○○公升，而非先前所稱之五四、○○○公升；又不論係五四、○○○公升或四二、○○○公升，均與原告於八十七年二月四日及五月五日分別被查獲販售及持有之油品數量五九、二二三公升及三、○二九公升合計六二、二五二公升不合。本件原告在警訊筆錄中之陳述既有多項出入，而陳景文之證詞又多有矛盾之處，且陳景文與原告又有串供嫌疑之情形下，尚難僅憑陳景文片面之詞，即遽認陳景文有出售油品予原告之情事。是原告未辦營業登記而持有屬無納稅照證之應稅貨物，亦未能證明貨物來源廠商，則被告依查得資料核定按所漏貨物稅額裁處十倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊至原告訴稱可傳喚所雇工人王文寬及其友人楊昭男證明陳景文為賣油者乙節。
查王文寬自八十七年一月間雖受僱於原告在高雄市○鎮區○○○○路○○○號旁貨櫃屋地下油行從事加油工作，惟其並不清楚原告向何人購買油品，卷有王文寬八十七年二月四日於保二總隊第五大隊第一中隊刑事組之調查筆錄可稽；另楊昭男並非本案之關係人，被告自無須再予查證。另原告指稱其被查獲之油品為中油公司之產品，業經該公司繳納貨物稅完畢，原告無須再繳納貨物稅乙節。查中國石油公司銷售之漁船用柴油屬免稅貨物，依貨物稅條例第三十二條第一項第四款規定，免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移做他用者，應補稅處罰。是原告既被查獲未辦理營利事業登記而確有銷售油品之營業行為，縱系爭柴油來源屬中國石油公司銷售之漁船用柴油，惟原告既未能提示業已補繳貨物稅之完稅證明，亦應依上揭條例規定補稅處罰，且原告亦未提示系爭油品來源之相關交易證明文件以實其說，自屬無納稅照證之應稅貨物，所述尚難採信。理 由
一、「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之產製廠商。國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：‧‧‧柴油：每公秉徵收新台幣三千八百元。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：‧‧‧免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰。」分別為貨物稅條例第一條、第二條第一項、行為時同法第十條第一項第二款、現行法同法第三十二條第四款及第三十三條所明定。
二、本件被告以原告於八十七年二月四日，經保二總隊查獲其出售及持有無納稅照證之應稅貨物－柴油，並扣得銷售柴油所用之加油機具一台、加油槍一支、金屬儲油槽一個等；又原告因違反能源管理法案件，並經台灣高等法院高雄分院刑事判決，處有期徒刑六個月，併科罰金二○○、○○○元在案，乃依據保二總隊刑事案件報告書暨調查筆錄等相關文件，核定原告自八十七年一月十五日起迄八十七年二月四日止，計出售及持有無納稅照證之應稅貨物—柴油五九、二二三公升，核定按所漏貨物稅二二五、○四七元（計算如下：3,800元×59.223公秉）處十倍罰鍰二、二五○、四○○元（計至百元止），固非無據。
三、惟查，保二總隊於八十七年二月四日，在高雄市○○○○路○○○號旁之貨櫃屋，查獲原告自八十七年一月十五日起即已非法販售未稅柴油，並扣得銷售柴油所用之加油機具一台、加油槍一支、金屬儲油槽一個，而原告於警局應訊時，亦坦承有販售柴油乙事不諱。又現場查獲之油品，經送請中油公司煉製研究所化驗結果，係符合能源管理法第二條第一項所稱「石油及其產品」，而與經濟部八五能字第八五四六一一二四號公告能源產品認定基準之「柴油」規範相符，有經濟部取締違法經營油品會報執行小組高雄執行分組高處（八七）業執字第八七○三○一六○號函足憑（參台灣高等法院高雄分院八十七年度上易字第一二九七號刑事判決理由壹、所載）。又原告違反能源管理法部分，業經台灣高等法院高雄分院刑事判決，處有期徒刑六個月，併科罰金二○○、○○○元；此外，原告販售柴油而違反營業稅法部分，亦經高雄市稅捐稽徵處裁處罰鍰三八、九○○元，因原告未提起行政救濟而告確定在案，此分別有保二總隊刑事案件報告書暨調查筆錄、照片、台灣高等法院高雄分院八十七年度上易字第一二九七號刑事判決及高雄市稅捐稽徵處八十八年二月八日高市稽法字第○九二八六號處分書、九十一年五月八日高市稽法字第○九一○○四三二三七號函等影本附於原處分卷可稽。是原告於上揭時間、地點從事販賣中國石油公司銷售之漁船用柴油，足堪認定。然原告於本院審理中，一再堅稱被查獲之未稅貨物，係以現金向陳景文購買，並非其私自製造等語。惟被告則辯稱原告雖主張被查獲之未稅貨物，係向陳景文購買，惟陳景文年近五十歲（民國000年生），與原告於保二總隊製作調查筆錄時表示係向三十餘歲之不知名人士購買柴油之差異甚巨。另陳景文表示其所出售之柴油係抽取漁船上之餘油經過濾後出售，然未能指認漁船船名，是其應非出售油品予原告之人云云。職故，本件兩造所爭執者，厥為原告販售之未稅柴油，究是否係向訴外人陳景文購買而來﹖及被告對原告核定按所漏貨物稅二二五、○四七元處十倍罰鍰二、二五○、四○○元（計至百元止）是否合法之問題。
四、查中國石油公司銷售之漁船用柴油，依漁業法第五十九條規定，係屬免稅貨物。又貨物稅條例第三十二條第四款規定免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者，應補稅處罰。惟同條例第三十三條則規定「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰。」準此，貨物稅條例第三十三條補稅處罰規定之適用，須以經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物（即未繳納貨物稅），且未能指認貨物來源廠商者為要件。本件原告從事販賣中國石油公司銷售之漁船用柴油營利，參據行為時營業稅法第六條第一款規定，核屬販賣應稅貨物之營利事業（有關原告未依法辦理營業登記而銷售貨物，其違反營業稅法部分，另經高雄市稅捐稽徵處裁處罰鍰確定。）惟原告是否於被查獲後，有供出貨物之來源，非無斟酌之餘地。經查，原告主張其油品係由陳景文供應等情，業據證人陳景文於九十二年七月十六日到院證稱其確曾自八十七年二月起，先後陸續販賣油品予原告，每次約賣
二、三十桶，每桶約二○○公升，前後共販售七次，並取得價金共約現金幾十萬元，此有筆錄附卷可稽。被告雖辯稱陳景文之實際年齡與原告所稱相距頗大；且陳景文之綽號為「大頭仔」，此與原告所稱其係向一名綽號「黑陳」之男子購買油品亦不相符合；又其證稱係將柴油以油罐車運至原告位於前鎮區六十五號碼頭工地一詞，此與原告被查獲販售未稅柴○○○鎮區○○○○路○○○號停車場亦有未合，且另其先證稱共販售柴油五四、○○○公升予原告，嗣後又改稱販賣之柴油係裝桶販售，每桶約二○○公升，每次約賣二、三十桶，前後共販售七次，則合計亦僅有四二、○○○公升，而非先前所稱之五四、○○○公升；又不論係
五四、○○○公升或四二、○○○公升，均與原告於八十七年二月四日及五月五日分別被查獲販售及持有之油品數量五九、二二三公升及三、○二九公升合計六
二、二五二公升不合云云。然查，本件原告被查獲販售未稅柴油係於八十七年間，其第一次被查獲時（同年二月四日），當時陳景文之實際年紀為四十五歲左右，雖與原告所稱係向三十幾歲之人購買油品有所出入，然原告初被查獲時，為恐因其供出柴油來源之人受到司法機關之刑事訴追，其供詞有所迴避，乃為人情之常。況原告第二次於八十七年三月十三日在高雄市○○○○路○○○號旁之貨櫃屋販賣柴油時被警當場查獲，其於當日在高雄市政府警察局前鎮分局草衙派出所訊問時所供稱貨主係「綽號『黑陳』男子約四十歲左右」等語，此與陳景文（000年0月00日生）當時約為四十五、六歲，所差無幾（參台灣高等法院高雄分院八十七年度上易字第一二九七號刑事案件中之前鎮分局刑案偵查卷宗第一頁反面）。又原告與陳景文間僅屬買受人與出賣人之關係，故原告指稱伊販售柴油係向綽號「黑陳」之人購買，與陳景文到庭後自陳其綽號為「大頭仔」，固不相符，然綽號僅為人與人間之一種代稱，於不同的人際關係，常出現不同之綽號稱呼，亦所在多有，是原告於陳景文之姓氏上冠以膚色，而以「黑陳」稱呼其名，尚非悖於常理。另陳景文證稱販售予原告之柴油係裝桶販售，每桶約二○○公升，每次約賣二、三十桶，前後共販售七次等語，則如以每次販賣三十桶計算，其販售予原告柴油之總數為四二、○○○公升，雖與高雄市稅捐稽徵處核算其販售未稅柴油五九、二二三公升之總數量不符，然上開總數量乃被告依據原告於第一次被查獲時之調查筆錄供述：每日營業時間八時至十七時，營業額二○、○○○元，銷售價格每公升九．八元，銷售期間自八十七年一月十五日至八十七年二月四日中午十二時正，計二十又九分之四天，銷售量共計四一、七二三公升，並經查扣一七、五○○公升，總計持有及販售未稅柴油五九、二二三公升，此有被告八十七年十二月十一日以財高國稅審三字第八七○五三九○九號函覆高雄市稅捐稽徵處之函文附於原處分卷可參，故被告指稱原告持有及販售未稅柴油五九、二二三公升，乃係推算之數量，自難以此推算之數量，與證人陳景文於本院證述其出售予原告之數量不符，即遽予推論原告主張其向陳景文購買系爭柴油為不可採。且事發當時距今已有五年之久，陳景文供述之數量，未必精準，是被告僅執前詞，即據以完全否認陳景文有販售油品於原告之事實，尚嫌率斷。又原告向陳景文買受油品之地點，並不當然與其出售油品之地點相同，故陳景文證稱售油予原告之地點，縱與本件原告經查獲販售油品之地點有所不同，亦非不能理解。是綜情判斷，訴外人陳景文證稱其確有出售系爭之柴油予原告，本院認為應可採信。至其販售予原告柴油之總數為四二、○○○公升（以最大量計算），雖與高雄市稅捐稽徵處核算其販售未稅柴油五九、二二三公升之總數量不符，然此亦僅得證出原告所持有及販售之油品並非全由陳景文所提供，尚非可全盤否認陳景文確曾有販售油品於原告之事實。從而被告以原告自八十七年一月十五日起迄八十七年二月四日止，計出售及持有無納稅照證之應稅貨物—柴油五九、二二三公升，因原告未能指認該系爭柴油之來源，乃核定按所漏貨物稅二二五、○四七元處十倍罰鍰二、二五○、四○○元（計至百元止），即難認為合法。
五、綜上，被告遽就原告出售及持有無納稅照證之應稅貨物—柴油五九、二二三公升，全部均予核定應補徵貨物稅，並按所漏貨物稅處十倍罰鍰，尚有違誤，詳如上述。訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，請求將訴願決定及原處分撤銷，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（即復查處分）均撤銷，由被告更行查明，另為妥適處分，以昭折服。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
法院書記官 涂瓔純