高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六二二號
原 告 鉦永金屬企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳見和 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第○九一○○六○一九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以原告漏報沒收全順興企業股份有限公司（下稱全順興公司）承租廠房押金新臺幣（下同）五百萬元，乃將其併計非營業收益—其他收入項下，核定全年所得額五百七十九萬六千七百七十一元，漏報課稅所得額五百萬元，漏稅額一百二十五萬元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額一倍罰鍰計一百二十五萬元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按所得稅之課徵，以納稅義務人當年度有實際所得為限。本件原告雖曾與全順興公司就原告所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地連同地上建物即門牌屏東縣○○鄉○○路○○○號廠房一棟（下稱系爭廠房）訂立買賣合約，並收取訂金五百萬元，然因該項不動產買賣契約附有停止條件，依該買賣契約第六條交易條件：「乙方（即全順興公司）應付與甲方（即原告）新台幣二千五百萬元整，始得將土地與廠房過戶與乙方，甲方給予銀行設定質押金額乙方可以與銀行商量質押轉讓，其質押轉讓金額可以扣除總價款，其餘付予甲方」。換言之，兩造當事人關於買賣契約法律行為效力之存續，繫於銀行質貸金額能否轉讓不確定之事實，亦即乙方就本件不動產買賣標的向甲方原先質貸之銀行，辦理質貸之金額轉讓予乙方，完成質押轉讓手續後，本件買賣所附之條件成就，該項買賣行為始發生效力。惟因乙方向銀行辦理實質義務人轉讓之申請時，該銀行堅持甲方先行將原先質貸金額全部償還後，乙方始能再辦質貸手續等情，導致本件買賣因質貸轉讓條件不成就，買賣當然不生效力，兩造間並無所謂違約之問題，則原告依法原應將所收取之訂金五百萬元返還予全順興公司。然原告事前不知銀行不願將質貸金額之債務人轉讓變更為全順興公司，而會有買賣生變無效之情事，因此於收取訂金五百萬元後，不但償還公司所負債務外，支付積欠員工薪資，並擴充公司設施，以致花費殆盡，而一時無法籌足償還全順興公司之訂金五百萬元，乃懇求該公司租用原告上開買賣之廠房，並將上開買賣之訂金改作租賃物之押租金，幸獲該公司體諒首肯，訂立租賃契約，然隨即因雙方有意見而合意解除租賃契約，則該全順興公司立即要求返還上開金額五百萬元，由於原告確因公司財務週轉困難，事實上無法籌足該項金額，而公司不動產尚未出售，促使全順興公司允予暫借原告，俟公司不動產出售始予償還。且迄今公司不動產尚未處理，仍無力償還。從而本件原告與全順興公司間，仍存屬債權債務關係，隨時負有償還之義務，因此原告事實上負有五百萬元之債務，自不能以其他收入之項目列帳，原告既係負債而非有所得，當然無庸申報，被告未據以詳細調查兩造當事人法律上之關係，竟率以買賣不成立，誤認因全順興公司違約，致其所付之訂金五百萬元業經原告沒收，逕推定原告當年度有該項收入，並因漏未報繳而併予罰鍰，顯有不當。
（二）查全順興公司一再催促原告償還上開借款，然因原告始終無法償還，因此該公司依法聲請台灣屏東地方法院核發支付命令，敦促原告償還，此有支付命令在案可稽，足證原告負有五百萬元之債務，尤不能因債權人之遲緩提向法院訴求而可免除原告之債務。
（三）設若依被告之推定，遽認全順興公司係買賣違約，至其所付予原告之訂金五百萬元為原告沒收，並按被告核定補繳一百二十五萬，則被告應出具證據證明全順興公司確因違約致其訂金被原告沒入之事實，藉以釐清原告與全順興公司之法律關係，則原告既有此項收入，自當依法繳納一百二十五萬元，何樂而不為？然若全順興公司將來依據借貸之法律關係而訴請法院判決返還借款，則原告既要償還五百萬元之債務，並無端繳納一百二十五萬元之稅金，乃被告將來如何自處及賠償？足證被告之推認過程匆促輕率，又無充分證據，其處分自屬未洽。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成‧‧‧營利事業收入總額之項目及數額，‧‧‧計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項前段所明定。
（二）查本件依原告提示之租賃合約書，於八十七年一月一日訂定，承租人全順興公司向原告承租系爭廠房，全順興公司開立支票貳紙，分別為八十七年一月五日票號ＡＫ0000000票額二百五十萬元整、八十七年二月五日票號ＡＫ0000000票額二百五十萬元，合計五百萬元，支付予原告作為廠房押金用，承租日期自八十七年三月一日起，約定全順興公司若毀約，押金將由原告沒收，經被告所屬屏東縣分局查獲通報被告所屬潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所），被告乃根據上述合約書、原告代表人及全順興公司負責人丙○○之談話紀錄，將上述沒入之五百萬元押金認定為原告本年度之其他收入，因原告未申報乃據以核定漏報所得額五百萬元，有原告與全順興公司雙方簽訂之租賃合約書及負責人之談話紀錄可稽，且被告曾以九十一年七月十日南區國稅法字第○九一○○六二八七四號函請全順興公司是否已返還其沒收之五百萬元或係借貸關係，提示相關資料供核，經該公司函復稱無訂立任何借貸契約，至今尚未收到任何還款，亦無任何提起訴訟。且本件押金被沒收期間是在八十七年，如有債權債務關係，應於當時即提起支付命令之申請，何以遲至被告九十一年九月三日復查決定後才提起，不無臨訟補據之嫌，且支付命令係不就債權請求為當否之調查。而依其申請核發之支付命令，僅稱原告應向債權人全順興公司給付五百萬元，及自八十七年三月一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，原告亦未提示有清償該筆款項之證明，且此五百萬元是否與系爭沒收之承租廠房押金同一筆，尚有爭議。於此可證，該筆沒收之押金既已存入原告銀行帳戶，原告未申報上述沒入款項之其他收入，原核定漏報課稅所得額五百萬元，並無不合。
（三）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告本年度營利事業所得稅結算申報涉嫌漏報其他收入五百萬元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經核定漏報課稅所得額五百萬元，漏稅額一百二十五萬元，如前所述，漏報事實足堪認定，被告依前揭規定，處漏稅額一倍罰鍰一百二十五萬元，並無不合，原告訴訟仍執前詞，並未提示新事證，所稱核不足採。
理 由
一、按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。準此，所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收入及其他收入，除具有法定減免事由外，均應予課稅。而稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵營利事業所得稅，應以經證明為該營利事業之收入者，始得列入營利事業所得額之計算，據以課徵所得稅，合先敘明。
二、經查，本件被告認定原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，漏報沒收訴外人全順興公司承租系爭廠房之押金五百萬元，無非係以原告與全順興公司於八十七年一月一日簽訂之租賃合約書、原告負責人甲○○及全順興公司負責人丙○○於潮洲稽徵所之談話紀錄，為其論據。惟查：
（一）原告於八十七年一月一日與全順興公司訂立租賃合約，約定由全順興公司（即乙方）向原告（即甲方）承租系爭廠房，並開立八十七年一月五日票號ＡＫ0000000面額二百五十萬元及八十七年二月五日票號ＡＫ0000000面額二百五十萬元之支票二紙，共計五百萬元，交付原告作為廠房押金之用，承租期間十年，承租日自八十七年三月一日起算，若全順興公司毀約，則押金將由原告沒收，此有該租賃合約書影本附於原處分卷可考。而上開租賃合約簽訂後因全順興公司經營不善，無法營業，未能遷廠至上開廠房，故未支付租金，兩造並於八十七年二月下旬合意解除租賃契約，惟上開二張支票均經原告兌現取得，且迄未返還全順興公司之事實，為兩造所不爭執，並有租賃合約書、全順興公司負責人丙○○於八十九年十一月九日在潮洲稽徵所之談話紀錄為憑，洵堪認定。茲兩造所爭議者厥為上開押金五百萬元是否已遭原告沒收？經查，原告係主張：伊原係將系爭房地出售予全順興公司，並於八十六年十二月十五日簽訂附有交易條件之買賣合約書，收取全順興公司支付之買賣訂金五百萬元，全數用於償還原告公司債務及擴充設施，以致花費殆盡。後因契約所附之交易條件無法達成，致買賣生變，原告一時無法將收取之訂金償還，遂要求全順興公司改為租用上開廠房，經雙方合意於八十七年一月一日訂立租賃契約，並將前開買賣訂金五百萬元改為租賃物之押租金。嗣全順興公司復表示不願承租，雙方乃合意解除租賃契約，全順興公司並要求原告返還押金五百萬元，經原告允諾在案，然因原告週轉困難，一時無力償還，遂又徵得全順興公司同意將該筆押金改為借款貸與原告，嗣原告不動產出售後再予償還，故事實上原告對全順興公司負有五百萬元債務，自不能以其他收入之項目列帳等語。又證人即全順興公司負責人丙○○於八十九年十月二十三日在潮洲稽徵所之談話紀錄已陳稱：「全順興公司目前已辦理停業，有關押金五百萬元，經口頭向鉦永金屬有限公司要求退還，鉦永公司表示要退還，惟因資金困難，至今仍未退還。」；另於本院審理中到庭證稱：「（問：為何交付這五百萬元的押租金？）因為當初原告位於枋寮工業區的廠房及土地要賣，但是後來因為有關設定給銀行抵押權部分沒有談成，最主要是銀行不要讓我們背胎。後來我們才改用租廠房的方式，五百萬元本來是買賣系爭工廠的訂金，後來就改成押租金。」「（問：原告有沒有說這五百萬元的押租金是因為你毀約，所以要將這筆押租金沒收？）沒有。我有口頭上請求原告返還押租金，原告口頭上也有返還的表示，但是到現在還沒有返還。」等語（見本院九十二年九月十日準備程序筆錄），核與原告前揭主張相符，足認原告與全順興公司於八十七年一月一日訂立之租賃合約書內固有載明「若乙方（全順興公司）毀約，則押金將由甲方（原告）沒收」等字樣，惟原告於訂約後因全順興公司表示不願承租，乃應其要求同意於兩造租賃契約解除後退還已收取之押金五百萬元，實際上業已發生兩造合意變更契約內容之效力，從而原告雖收取系爭押金五百萬元，惟於兩造合意解除租賃契約後，原告仍負有返還押金之義務，是原告主張：伊並未沒收全順興公司押金五百萬元，自不得以其他收入之項目入帳等語，洵屬可採。況證人丙○○就本院詢問其於九十一年七月十九日致被告之說明書內容及於潮洲稽徵所製作之談話紀錄有無表示原告要沒收系爭押金，係答稱：「我沒有說原告要沒收押租金。我只有口頭上請求原告返還，原告口頭上也同意還給我。」等語（參見同上準備程序筆錄），再經本院詳閱原告代表人甲○○及證人丙○○二人於潮洲稽徵所之談話記錄，均未見有任何關於系爭押租金五百萬元已由原告沒收、不予退還全順興公司之陳述，故被告僅以兩造簽訂之租賃契約載有「若乙方毀約，則押金將由甲方沒收」等語，及原告代表人甲○○暨全順興公司負責人丙○○於潮洲稽徵所之談話記錄，即率認系爭押租金五百萬元已由原告沒收，而應列入其他收入項下課徵營利事業所得稅，殊嫌速斷。
（二）次查，全順興公司業於九十一年十月十六日聲請對原告發支付命令，核其聲請狀內有關請求之原因及事實項下係記載：「緣債權人於八十七年一月一日原本向債務人承購土地及廠房，而支付訂金新台幣五百萬元，嗣因銀行貸款問題無法達成共識，雙方因而解除買賣而改為承租，所付之款即承租物之押租金，惟債務人始終未將廠地交付債權人使用，乃於八十七年二月底向債務人表意不要承租，並經債務人同意解約，詎債務人本身周轉困難，一時無法籌足上開款項返還債權人，因此債權人無奈，始予又改為借款五百萬元之借貸關係，然時過多年，仍未見債務人償還，並迭經催討，均未履行債務，實有督促其履行債務之必要。」等語，案經台灣屏東地方法院核發九十一年度促字第二四八七八號支付命令，命原告應給付全順興公司五百萬元及法定利息，嗣該支付命令並因原告未於法定期間內聲明異議而於九十一年十一月二十二日確定在案，此經本院調閱該支付命令聲請事件卷宗查明無訛，足見原告確未將系爭押金五百萬元沒收，僅因財務困難而未能於兩造租賃合約解除後立即返還，遂又與全順興公司約定將系爭押金五百萬元改為借款貸與原告，核其性質當係原告以負擔新債務代替舊債務，此為民法第三百二十條所定當事人另有意思表示之情形，屬債之更改。換言之，原告非特未將系爭押金予以沒收，且原告返還押金之債務業經更改為金錢借貸債務，顯見系爭押金五百萬元非屬原告之收入甚明，自無由將其列入其他收入項下課徵所得稅之理。
（三）被告雖又辯稱：原告若未沒收系爭押金，其於八十七年度營利事業所得稅結算申報時，亦應將該筆押金列為資產負債表之存入保證金項下，惟原告並未列報存入保證金，顯見系爭押金確已為原告所沒收云云。惟查，所謂存入保證金，係指企業為了保證其租借出去之資產能按期完整無缺地收回，而向租借企業或個人收取一定數額之押金，當租借企業或個人所租借資產如期完整無缺地交回時，押金應予如數退還，故企業於收到至退還押金期間即形成一項負債，該筆押金於退還前在會計表冊上之表達即為「存入保證金」項目。準此，押金就其屬企業會計之負債性質而言，與一般借貸債務並無不同，均非屬企業資產，於計算課稅所得額時，自無從將其列為收入計徵稅額。如前所述，原告向全順興公司收取之系爭押金五百萬元既未經沒收，揆其本質即屬預計將來應予返還之負債，原告於資產負債表上未予記載為「存入保證金」項目，固與會計原則中之充分披露原則未合，惟此於押金本不應認屬企業資產，尚不生影響，從而被告以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報時未將系爭押金五百萬元列為存入保證金，即逕認業經原告沒收而屬資產，並據以併計其他收入項下課徵所得稅，亦有未合。是系爭押金嗣後既經原告與全順興公司同意更改為借款，則原告未予記載為存入保證金項目，亦無不當。被告就原告未將之記入存入保證金項目，而為爭議，亦屬無理。
三、綜上所述，被告就原告八十七年度之營利事業課稅所得資料，既未能充分舉證，其僅憑原告與全順興公司簽訂之租賃合約書及原告代表人甲○○暨全順興公司負責人丙○○於潮洲稽徵所製作之談話紀錄，率認原告獲有因沒收全順興公司承租系爭廠房押金五百萬元之收入，乃以原告漏報課稅所得額五百萬元，除核定補徵一百二十五萬稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額一倍之罰鍰一百二十五萬元，即非適法，訴願決定未予糾正，亦有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 簡慧娟法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法院書記官 謝文輝