高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六四二號
原 告 甲○○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 李幸燕
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第０九一００七０六一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年三月二日以自有資金共計新臺幣（下同）二七、六四
四、０００元移轉予其配偶之弟方盛焰、方盛焰之配偶方陳幸子、及其子女方孝謙及方孝慈等四人，已超過贈與稅之免稅額，逾期未辦理贈與稅申報，被告乃逕行核定贈與總額二七、六四四、０００元，贈與稅額為七、０九三、九六０元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額處一倍罰鍰計七、０九三、九００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核結果，維持原核定，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」固為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定；參其立意應為個人之財產有無償給予他人之意思，並經他人允受者，始生申報繳納贈與稅之義務。「按信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定為限，茍法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。‧‧‧。」最高法院八十五年度台上字第五五八號判決可資參採。又「‧‧‧臺灣臺南地方法院於八十四年三月三十一日以八十四年度重訴字第二號民事判決認定○○○主張事實（指信託關係）應值採信。‧‧‧依上所述，本院認為原告主張系爭土地乃○○○本於信託關係移轉登記為○○○（即被繼承人）之名義，已經○○○終止信託關係，不復為○○○之遺產云云，洵非無據。」最高行政法院 （即改制前行政法院）八十八年度判字第三九０八號判決有案。本件原告於五十五年間與方盛焰及方陳幸子各自出資共同購買嘉義市○路○段（重測後為軍輝段）之土地，因僅原告具自耕農之身分，乃約定信託以原告名義辦理該等土地所有權之登記，即符最高法院八十五年度台上字第五五八號判決屬信託行為之本質。日經更迭，該等土地之部份：軍輝段四二九號（原下路頭段一七三之一三四號）、軍輝段五八０號（原下路頭段一七六之二七號）、軍輝段六三九號（原下路頭段一七六之二五號）等土地 （下稱系爭土地），於八十八年一月十五日經嘉義市政府徵收，並於八十八年三月一日由原告（即信託登記名義人）具領補償費四千餘萬元。因該等徵收土地係由原告與方盛焰及方陳幸子三人各自出資共同購買者，則該徵收補償費自分屬三人所有，故原告匯予方盛焰及方陳幸子之款項，即屬個人土地之徵收補償費之取回，而非贈與，要屬無疑，既非贈與，自無申報課徵贈與稅之適用。
二、按「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」最高行政法院六十一年判字第七０號著有判例可資遵循。次按，依據租稅法定主義之課稅合法性原則，稽徵機關有權且負有義務，依法核定及徵收已發生之法定稅捐債務，而稅捐債務是否發生，涉及課稅事實在客觀上是否存在，亦即必須調查完全正確的事實，才能加以認定。因現代的課稅事實大部分和稅捐義務人的生活事件相關，稅捐義務人最瞭解其各種狀況，也最接近課稅證據資料，因此，由稅捐義務人協助稽徵機關查明事實，乃合乎事理，故稽徵程序上的協力義務，並不違背法制國家的精神。而關於協力義務之範圍，其協力必須是為解明有關課稅的事實關係所必要以及適當，並應合乎比例、可以履行以及有期待可能性（以上參陳清秀著九十年版稅法總論第四四七頁以下）。原告與方盛焰、方陳幸子三人，於五十五年間各自出資共同購買土地後之契約書及相關價金給付證明原係存放於原告之住宅，業於八十九年二月八日因遭鄰宅波及釀成火災已燒成灰燼，玆本件原告與方盛焰、方陳幸子三人間之契約書及相關價金給付證明文件，因原告住處遭鄰宅火災波及，而將相關文件付之一炬，此一事實，原告於被告調查之初即已向其陳明，並有消防單位出具之火災證明，被告亦不質疑其真實性，故被告仍以「原告自認相關資料燒燬，已無從舉證，參諸上開判例要旨，自不能認原告主張之事實為真實」云云，顯不符上述協力義務「可以履行」之要件，應予指明。雖原告無法舉出契約書及相關價金給付證明，惟原告業於訴願書理由二，舉證陳明原共同購買部份土地中，下路頭段一七六之二五號（重測後地號為軍輝段六三九號及六三九之一號）、一七六之二七號及一七六之三０號等地號業於嗣後建築房屋，依主管機關核發之建築基地分配圖，該完成建築後基地及建築物之實際分配人為方盛焰、方陳幸子及原告，而上開土地並無方盛焰及方陳幸子持分之情況下，猶得參與分配基地，即足資證明確有各自出資共同購買之實，核與被告所引最高行政法院三十六年判字第十六號判例舉證之意旨即無不符。且於此一合建分屋案之當事人之一丙○○亦對原告與方盛焰、方陳幸子三人各自出資共同購買土地之事實略有所知，亦足為本案之人證，藉證原告所陳為真實。則此次嘉義市政府核發徵收補償款之徵收土地其中之軍輝段六三九地號係由下路頭段一七六之二五地號重測後分割而來，由此觀之，亦證明該徵收補償款部份確屬方盛焰及方陳幸子所有。被告對原告所提證明文件，並不否認其真實性，亦符合被告所指「且其他相關證明亦應可提供」，被告即應憑事實認定，其率以原告無法提供已遭燒燬之購地合約及資金資料相繩，卻未對原告所提其他足以證明確係各自出資共同購買土地權利持分之證明文件（如：建築基地分配圖、徵收土地之土地登記謄本等）加以審酌，與行政程序法第九條規定意旨有違，自屬無可維持。
三、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利或不利之情形，一律注意。」行政程序法第九條定有明文。本件各自出資共同購買土地係發生於000年間，相關買賣文件係由原告負責保管，方盛焰係於台北創業長年居住北部，迄原告住家遭火災燒燬前，方盛焰三十餘年來均未曾索閱，以一個七十餘歲之老人而言，容或其已不復記憶原貌，惟確屬「各自出資共同購買土地」之事實並無疑義，方盛焰亦於談話紀錄陳明無訛，且依重測前下路頭段一七六之二五、一七六之二七、一七六之三０等地號三筆土地之合建分屋資料顯示，方盛焰及其配偶方陳幸子二人於無土地持分之情況下，仍分得持分全部之房屋五戶及持分房屋一戶，即足證確屬各自出資共同購買土地之信託事實，則既係各自出資共同購買土地者，原告以土地登記名義人所獲嘉義市政府發給之土地徵收補償費，該系爭土地之徵收補償費自屬各出資人所有，原告予以返還方盛焰及方陳幸子二人，應屬信託物之返還，本即與贈與無涉，明確無疑。被告未予查明事實原委，僅擷取原告及方盛焰敘述之出資比率不相符為由，即率與否認屬信託之事實，蓄意忽視原告及方盛焰均同主張係各自出資共同購買土地之信託事實，顯有分割取捨證據之違誤，殊與行政程序法第九條規定意旨不符，應予撤銷。又購入土地未辦理過戶登記，依民法規定係不得對抗善意第三人之效力，惟就交易雙方而言，並不因登記與否而影響買賣之效力，過往於我國農業社會時期，買賣雙方重然諾，一旦約定鮮有毀約反悔之情事，原告確係於五十五年間與方盛焰及方陳幸子各自出資共同購買土地，雖遲至六十年間才辦理登記過戶於原告名下，惟並不影響三人間之權利義務，被告以登記日期在交易年度之後，為其否認屬信託之論述，殊顯乏據。
四、本件原告與方盛焰、方陳幸子三人，於五十五年間各自出資共同購買土地之契約書及相關價金給付證明原係存放於原告之住宅，業於八十九年二月八日因遭鄰宅波及釀成火災已燒成灰燼，本件原告與方盛焰、方陳幸子三人間之契約書及相關價金給付證明文件付之一炬，至因無法舉證，而遭被告質疑，有鑑於此，原告乃積極洽詢主管機關蒐集案關憑證，頃查得原告於六十四、六十五年間在系爭各自出資共同購買土地部分，嘉義市○路○段○○○○號等六十五筆土地，為建造房屋時之建造執照存根（六十四嘉建局執字第一０二四號）、變更起造人申請書、讓渡書、建造執照變更設計申請書、建造執照更改設計申請書、使用執照申請書、建物配置分配圖及部分土地謄本等。依前開資料顯示，方盛焰、方陳幸子二人，於非土地登記所有權人之情況下，仍全程參與建造執照之申請、變更及建築物、土地建物之讓渡等事宜，即足證原告與方盛焰、方陳幸子三人確屬各自出資共同購買土地之事實。茲僅就本件合建內容敘明如后：（一）合建分屋者，係地主提供土地，建商提供資金共同興建房屋，房屋興建完成後，依地主與建商雙方約定之分配比例，各自分得房屋及土地所有權。（二）原告與方盛焰、方陳幸子三人各自出資共同購買土地，其中嘉義市○路○段○○○○號等六十五筆土地，基地面積八五七二點九四平方公尺（建物配置分配圖記載之一樓面積，而基地面積於加計一樓面積時將之誤計為二五六六點六平方公尺，至全部基地面積多加計平方公尺為八五七三點九四平方公尺），於六十四年間與鄭有川先生約定，由原告等提供土地，鄭有川提供資金共同合建房屋十八棟（平房），建築面積二六二六點七二平方公尺，並約定原告及配偶方盛鑫分得房屋七又二分之一棟（基地面積二四二０點一一平方公尺，建築面積一０八九點九四平方公尺），方盛焰及方陳幸子夫妻分得五又二分之一棟（基地面積一八七五點五三平方公尺，建築面積八０一點一七六四平方公尺），鄭有川分得五棟（實際登記時由鄭有川及其養子丙○○合計分得四棟，基地面積一三七０點二二平方公尺，建築面積五八三點六八平方公尺，另第三人陳秀鑾分得一棟，基地面積三四一點四八平方公尺，建築面積一四五點九二平方公尺）。依上開分得房屋總面積計算，原告夫婦與方盛焰夫婦之分配比率約為百分之五十八及百分之四十二。（三）查上開合建過程，原始係以原告、方盛鑫、方盛焰及方陳幸子等四人為起造人，嗣於六十四年八月二十五日，由原告等四人以原持有人之身分，與鄭有川、丙○○及陳秀鑾三人，簽訂讓渡書，並約定將其中Ｃ１、Ｃ３、Ｃ８、Ｃ９、Ｃ１０等五棟建築物及土地，讓與鄭有川、丙○○及陳秀鑾三人，並申請變更起造人。（四）據上，方盛焰、方陳幸子夫婦二人於自始即無土地登記所有權之情形下，仍以原持有人之身分全程參與起造人、讓渡權利人及分配取得合建後房屋及土地所有權等之具體事證，自得證明渠等確為共同實質所有權人之事實，應無疑義。（五）本件爭點應在原告與方盛焰、方陳幸子夫婦二人，原始有無各自出資共同購買土地之事時，如前所述，方盛鑫於向被告為談話筆錄時，亦明確陳明確屬共同購買土地，即應足證原告與方盛焰所陳確實無誤。至原告與方盛焰對原始出資比例為不同之陳述，一則或係記憶之差誤，再則亦或係雙方對分屋比率及分配補償費比率之見解不同所致，唯依前述事實證據顯示，應足確認本件確為各自出資共同購買土地之本質。
五、遺產及贈與稅法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給予受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意允受，始生贈與並須擔負申報及繳納贈與稅之義務。貴院九十年度訴字第一五二號判決理由略謂：「‧‧‧，按行為時遺產及贈與稅法第五條第六款『按配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅。』之適用，必以親屬間有財產之買賣為前提，故倘親屬間財產之移轉係基於買賣以外之其他法律關係，要非該條款規範之對象，自無該條款之適用。」意旨自明。「遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與行為之成立，僅須以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力，不論其與所有人間有無親屬關係。」固經最高行政法院八十八年度判字第一九九二號判決有案。窺其意旨，贈與行為之成立亦必須以自己之財產無償給予他人，經他人允受始生效力。「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文。本件原告匯入方孝謙、方孝慈之款項，係原告多年來陸續向方孝謙、方孝慈借入款項之返還，乃債務之清償行為，則此匯撥之舉既非無償之給付，揆諸前揭法文規定及判決意旨，即非贈與稅課徵之範疇；系爭匯撥款項既屬償還借貸款者，即非遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定課徵贈與稅之對象，被告如主張屬贈與行為者，自應就「以自己之財產無償給予他人，經他人允受」，負舉證責任。被告於未查得本件原告有贈與之意思表示，僅依匯撥款項資料，即逕認贈與並予論罰，顯違反舉證責任分配原則。況現代經濟社會眾多銀行帳戶間匯撥款項係屬常態，如僅憑該等帳戶間匯撥款項即認屬贈與，顯未慮及經濟社會中之借貸及清償行為，核與常情有違。且原告自有子女及孫子女，依常情衡度，自應將該等款項以直接或間接方式給予子女或直系親屬，方符情理。此參前開本院同判決理由所謂「何以原告竟捨其自身子女不為，而卻贈與三等姻親之外甥女○○○等三人，誠屬難以想像。」為由，而認無贈與行為，即臻明確。本案原告與方孝謙、方孝慈非為直系親屬之關係，原告自無對渠等為贈與之情，被告慮未及此，其事實之認定與經驗法則及論理法則顯為不符，應予撤銷。
六、按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，有關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認訴訟，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而在原告對之僅須提出反證即可。次按司法院三十年院二二六九號解釋：「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責任，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」及最高法院四十二年台上第一七０號判例：「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」自明。再證諸最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」及八十七年度判字第一三七四號判決「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。」本件系爭款項，原告主張係屬信託返還及清償債務性質，並舉證文件及衡諸經濟型態，以實原告所述。被告如認屬贈與行為至需課徵贈與稅者，依上開判例及判決意旨，被告應就其認定為贈與之事實先予證明確有無償給與及經允受之實，方符舉證責任分配原則。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。
（二）系爭贈與現金係原告於八十八年三月一日領取嘉義市○○段○○○○號等九筆土地之徵收補償費，於八十八年三月二日自第一商業銀行新西分行分別轉存一
０、０００、０００元至同銀行方盛焰帳戶，轉存八、０００、０００元至同銀行方孝慈之帳戶，轉存七、０００、０００元至同銀行方孝謙之帳戶，電匯
二、六四四、０００元至美國方陳幸子之帳戶，前三筆款項均由受贈人方盛焰等三人辦理一年期定期存款至八十九年三月三日，除方盛焰定期存款一年到期
三、０００、０００元解約未再續存外，其餘七、０００、０００元均續存至八十九年四月五日，再轉存至方盛焰世華銀行儲蓄部帳戶，至於方孝慈及方孝謙受贈之款項均續存至九十年三月二日，是系爭贈與現金由原告轉存受贈人方盛焰等三人之帳戶，並由受贈人分別辦理一年期定期存款，足堪認定原告以自己財產（現金）無償給予方盛焰等三人，並已由渠等三人允受而生贈與效力之行為，基於動產物權之讓與，以交付為要件，是足以認定原告有贈與而方盛焰等四人有允受該現金財產之意思表示，係為贈與行為；另方盛鑫（原告之配偶）提領二、六四五、二二０元，電匯二、六四四、０００元至美國方陳幸子之帳戶，亦為原告所不爭。
（三）經被告於九十一年七月十九日以南區國稅法字第０九一００七九００五號及第0000000000號函請方盛焰、方陳幸子、方孝謙及方孝慈至被告處說明與原告間有關共同購置嘉義市○○段土地及資金借貸相關事宜，以確立當事人間相關之法律關係，方盛焰於九十一年七月三十一日至被告處說明並提示方孝謙及方孝慈之委託書，據方盛焰談話紀錄稱，原告、方陳幸子及其本人共同購置系爭土地出資比例分別為五０％、十六‧七％及三十三‧三％，且五十七年間家庭會議成員為原告、方盛鑫、方盛焰及方陳幸子等四人，係以口頭承諾達成協議，該系爭土地截至目前除二百多坪無償借予基督教老人院休息所使用外，其餘皆已合建分屋出售，售屋所得款項亦皆依上揭出資比例分配，惟與原告復查理由書所陳述之出資比例七十四％、二０‧六％、五‧四％及有立證為憑等主張均不相同，顯見原告、方盛焰及方陳幸子等三人之法律關係不明，按「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」最高法院六十六年台再字第四十二號著有判例，委託人方盛焰及方陳幸子授與申請人許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為不明，又原告間共同出資購地之契約訂定，應各方執持乙份，不應僅存放原告家中遭火災燒燼而無法提示，其有違經驗法則，是其主張信託核不足採。又如原告所述，系爭土地係由原告、方盛焰及方陳幸子等三人於五十五年所共同出資購買，何以土地登記謄本記載系爭土地之買賣日期為六十年六月十五日，是原告主張顯非真實。
（四）又建築物與土地係兩個獨立之所有權客體，地上建築物之所有權人並不等同土地之所有權人，原告未能提供其他具體證據，自無由依其所提出部分嗣後建築房屋，原告與方盛焰及方陳幸子分得房屋，推論方盛焰夫妻等二人亦有參與投資系爭土地，依原告所提示之合建分屋資料，亦僅是地主原告本人提供其系爭部分土地與建商合建分屋，並無地主提供資金，更無方盛焰夫妻等二人提供資金之字句，依合建分屋契約，地主提供土地予建商，交換獲得其房屋，而方盛焰夫妻二人亦獲得房屋，如方盛焰夫妻二人未有支付款項予原告，尚涉及原告另贈與房屋予方盛焰夫妻二人情事，應依遺產及贈與稅法第五條規定辦理，與方盛焰夫妻二人有無出資購買土地並無關係，是原告所稱系爭土地係原告與方盛焰夫妻二人共同出資購買之主張，核難採據。又系爭土地之買賣、合建及徵收之相關資料均為原告所有，亦只有原告最瞭解其情況，也最接近課稅之證據資料，外人難以知悉，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，原告主張其土地係共同出資購買，自應由原告負舉證責任，且原告應盡申報協力義務，而原告未提示相關憑證，僅以該相關借貸證明已因火災燒成灰燼為由，又未提示釐清案情之證據，實難圓其說。
（五）另據方盛焰談話紀錄稱，方孝謙係以出售股票價款，依原告及其配偶需要，分次領現貸與渠等週轉，方孝慈係以其收取之租金收入，依原告及其配偶需要分次領現貸與渠等，借款金額均記有內帳，帳簿因火災燒燬無法提示，並提示方孝謙及方孝慈九十年度所得資料，惟未能提示任何足以證明金錢借貸之資金流程證明，與原告復查理由書主張方孝謙將其出售有價證券價款一一、０九五、一八七元全數匯入原告第一商業銀行新西分行帳戶，由原告自行多次提領不符，原告雖提示方孝謙元大證券股份有限公司劃撥資料單及世華聯合商業銀行匯出匯款回條，以資證明方孝謙八十六年一月間出售其所持有有價證券得款一一、０九五、一八七元及全數匯入第一商業銀行新西分行方孝謙帳戶，惟並無原告有收取借款之資金流程；又提示方孝慈八十四年度至九十年度綜合所得稅結算申報書，證明其自有之房地出租他人，每月租金收入為一００、０００元至一七０、０００元左右，只能證明方孝慈於該期間有租金收入，並無原告有收取借款之資金流程，不能證明原告有向方孝慈借貸上述款項，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，參諸上開判例要旨，自不能認原告主張之事實為真實，且其亦未能提示其他相關證明供核，雖主張其有子女及孫子女，依常情衡度，自應將該等款項以直接或間接方式給予子女或直系親屬，方符情理等語，參照最高行政法院八十八年度判字第一九九二號判決「遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與行為之成立，僅須以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力，不論其與所有人間有無親屬關係。」原告所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反‧‧‧第二十四條之規定，未依限辦理‧‧‧贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。
」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
（二）原告贈與系爭現金二七、六四四、０００元未依限申報，如前所述，有贈與財產資料及談話紀錄可稽，違章事證明確，原處分依前揭規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰七、０九三、九００元，並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、經查，原告於八十八年三月二日自第一商業銀行新西分行分別轉存一０、０００、０００元至同銀行之方盛焰（即原告配偶方盛鑫之弟）帳戶、轉存八、０００、０００元至同銀行之方孝慈（即方盛焰之女）帳戶、轉存七、０００、０００元至同銀行之方孝謙（即方盛焰之子）帳戶、電匯二、六四四、０００元至美國之方陳幸子（即方盛焰之妻）帳戶，共計移轉予上開四人資金二七、六四四、０００元，被告以原告涉有贈與情事，且已超過贈與稅之免稅額，逾期未辦理贈與稅申報，乃逕行核定原告贈與總額為二七、六四四、０００元，贈與淨額為二六、六四四、０００元，應納稅額為七、０九三、九六０元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按應納稅額處一倍罰鍰計七、０九三、九００元（計至百元止），原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核結果，仍維持原核定等事實，為兩造所不爭，並有被告九十年度贈字第０二三０八四號處分書、八十八年度贈與稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書、財政部九十一年六月十八日台財訴字第０九一００００八四一號訴願決定書（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告主張：原告與方盛焰、方陳幸子三人，於五十五年間各自出資共同購買前述系爭土地後，其契約書及相關價金給付證明原係存放於原告之住宅，業於八十九年二月八日因遭鄰宅波及釀成火災已燒成灰燼，而將相關文件付之一炬，此一事實，原告於被告調查之初即已向其陳明，並有消防單位出具之火災證明，被告亦不質疑其真實性，雖原告無法舉出契約書及相關價金給付證明，惟原告舉證陳明原共同購買部份土地中，下路頭段一七六之二五號（重測後地號為軍輝段六三九號及六三九之一號）、一七六之二七號及一七六之三０號等地號業於嗣後建築房屋，依主管機關核發之建築基地分配圖，該完成建築後基地及建築物之實際分配人為方盛焰、方陳幸子及原告，而上開土地並無方盛焰及方陳幸子持分之情況下，猶得參與分配基地，即足資證明確有各自出資共同購買之實，此部分款項之移轉係屬信託返還之性質；又原告匯入方孝謙、方孝慈之款項，係原告多年來陸續向方孝謙、方孝慈借入款項之返還，乃債務之清償行為之性質，則前述款項之匯撥既均非無償之給付，即非贈與稅課徵之範疇云云。
四、惟查，原告於八十八年三月一日領取嘉義市○○段○○○○號等九筆土地之徵收補償費後，於八十八年三月二日自第一商業銀行新西分行分別轉存一０、０００、０００元至同銀行方盛焰帳戶，轉存八、０００、０００元至同銀行方孝慈之帳戶，轉存七、０００、０００元至同銀行方孝謙之帳戶，電匯二、六四四、０００元至美國方陳幸子之帳戶，前三筆款項均由受贈人方盛焰等三人辦理一年期定期存款至八十九年三月三日，除方盛焰部分定期存款三、０００、０００元一年到期後解約未再續存外，其餘七、０００、０００元均續存至八十九年四月五日，再轉存至方盛焰世華銀行儲蓄部帳戶，至於方孝慈及方孝謙受贈之款項均續存至九十年三月二日等情，為雙方所不爭，並有前述帳戶之明細表附於原處分卷可稽，是系爭現金由原告轉存方盛焰、方孝慈、方孝謙等三人之帳戶，並由其三人分別辦理一年期定期存款，足堪認定原告以自己財產（現金）無償給予方盛焰等三人，並已由渠等三人允受而生贈與效力之行為，另原告之配偶方盛鑫自上述原告之帳戶電匯二、六四四、０００元至美國方陳幸子之帳戶，亦為原告所不爭，基於動產物權之讓與，以交付為要件，是足以認定原告已有贈與，而方盛焰等四人有允受該現金財產之意思表示，係屬贈與行為無訛。次查，有關系爭土地是否由原告與方盛焰及方陳幸子等三人於五十五年間共同出資購買，因原告始終無法提出相關之契約書及資金繳付之證明，故原告所陳，尚難採信。雖原告供稱有關購買土地之契約書及相關價金給付證明已因鄰居發生火災而滅失，固據其提出嘉義市消防局火災證明，證明原告原居住之嘉義市○區○○里○○路○○○號房屋於八十九年二月八日四時四十九分曾發生火災，然此並不能證明確有原告所主張之相關契約書及資金繳付之證明文件存在及該等契約書與證明文件確於該次火災中滅失屬實，且若確係原告與方盛焰及方陳幸子等三人於五十五年間共同出資購買，上述契約書及相關證明文件，關係雙方權益甚為重大，衡諸常情，亦當由雙方各持有一份，應不致僅因原告之住處曾於八十九年間發生火災即被滅失而無法提出。抑且，觀諸原告於復查理由書中自陳伊與方盛焰及方陳幸子等三人於五十五年間購買土地之出資比例各為七四％、二０‧六％及五‧四％，而方盛焰卻於九十一年七月三十一日前往被告處說明渠等三人購買土地之出資比例為五０％、一六‧七％及三三‧三％等語，此有上開原告所提出之九十年九月十日復查理由書及方盛焰至被告處所製作之復查談話紀錄附於原處分卷可憑，足見該二人之供述互不相同，亦難遽採。另查，建築物與土地係兩個獨立之所有權客體，地上建築物之所有權人並不等同土地之所有權人或於土地上享有應有部分，二者間不當然存有對等關係，是於原告未能提供其他具體證據證明之前，自無由依原告所提出部分土地因嗣後建築房屋，其建築基地之分配圖載明方盛焰及方陳幸子亦受有分配，而可當然推論系爭土地確由原告與方盛焰及方陳幸子等三人共同出資購買，是原告主張有關匯予方盛焰及方陳幸子等二人之款項，本質上係屬信託返還云云，自不足採。
五、末查，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用。又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。本件既經被告查得原告將上述款項移轉予方盛焰等四人之事實，外觀上已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證責任。抑且，租稅要件事實之證據通常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。查本件原告就其與方盛焰、方陳幸子三人於五十五年共同出資購買系爭土地而信託登記於原告名下之事實，既未能舉證以實其說，即無從採認此部分款項之移轉並非無償贈與。另原告對於前述匯款予其姪子方孝謙及姪女方孝慈之銀行帳戶，既不爭執，倘真有借貸情事，則應有雙方金錢往來及匯款資料可參，故有關借貸之事實，自應由原告負舉證責任。然原告卻未能提供相關資金往來之證據資料供本院查證，僅以相關借貸證明已因火災燒燬，而原告與方孝謙及方孝慈非為直系親屬之關係，且原告自己尚有子女，核無對方孝慈等人為贈與之理由云云，資為爭執，自難謂已善盡舉證之責任。何況，縱稱原告之相關借貸之證物已因火災而滅失，但方孝謙及方孝慈等二人（貸方）亦應保留相關證據資料，以利將來追討之用，是以原告空言指稱無償匯入方孝謙帳戶之七、０００、０００元及方孝慈帳戶之八、０００、０００元係為清償債務，卻又提不出相關證據以實其說，從而，本件原告主張匯入方孝謙及方孝慈等二人之款項，係多年來陸續向該二人借入款項之返還，乃債務之清償行為，與贈與無關云云，亦無足採。又本院九十年度訴字第一五二號判決與本件事實不同，且屬個案上之判斷，尚不得拘束本院就本件事實之認定，附此敘明。
六、綜上所述，原告於八十八年三月二日分別提領一０、０００、０００元、二、六
四四、０００元、七、０００、０００元及八、０００、０００元各自存入方盛焰、方陳幸子、方孝謙及方孝慈之銀行帳戶，既未能舉證證明其與方盛焰及方陳幸子等三人間有共同出資購買系爭土地，且亦未能證明其與方孝謙及方孝慈等二人間確有借貸之情事，則被告依遺產及贈與稅法第三條第一項核定原告八十八年度贈與總額為二七、六四四、０００元，贈與淨額為二六、六四四、０００元，贈與稅額為七、０九三、九六０元，並以其違反同法第二十四條規定，依同法第四十四條之規定按所漏稅額處一倍罰鍰計七、０九三、九００元之處分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
法院書記官 黃玉幸