高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六五二號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 奚淑芳律師
張雯峰律師複 代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 己○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十七日台財訴字第０九一００六八二八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告經營金品家具行，其民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額新台幣（下同）一九一、五二八元（所得期間八十九年八月一日至十二月三十一日），被告依嘉義市稅捐稽徵處通報原告自八十九年六月十日起至同年七月三十日止，銷售貨物未依規定開立統一發票申報銷售額九六八、七六二元，乃按原告行業別為家具零售業（行業標準代號五三五一－一一）之同業利潤標準毛利率百分之二十七，核定原告漏報課稅所得額二六一、五六六元，課稅所得額四五三、０九四元，除補徵漏稅額六三、七二五元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰六三、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
（一）查金品家具行屬獨資組織，原負責人黃啟原於八十九年六月九日死亡，該商號並未辦理負責人變更登記，至同年七月二十五日方以買賣之方式，將負責人變更為原告，故自八十九年六月九日至同年七月二十五日期間，金品家具行之負責人，於客觀事實上並非原告。又金品家具行於原負責人死亡至變更負責人期間所銷售貨物，漏未依規定開立統一發票申報銷售額九六八、七六二元之事實，為嘉義市稅捐稽徵處所查獲，並開立以原告（應為繼承人全體名義方始正確）名義之營業稅核定稅額繳款書，原告於八十九年十月二十六日繳納並書立承諾書，且承辦人員告知原告應以個人名義繳納，無庸為營利事業所得稅申報（信賴基礎），該承辦人員為稅務機關公務員，所為意見提供自非個人之意見提供，原告信賴其意見，因而未於八十九年申報營利事業所得稅（信賴表現），且原告並無行政程序法第一百十九條信賴不值得保護之情形，應受信賴之保護；否則原告豈有經嘉義市稅捐稽徵處查獲並書立承諾書之情況下，再度漏報稅額之理，故原告已盡注意義務，應無故意或過失可言。且如以金品家具行作為課稅義務主體，於申報營利事業所得稅時，其利潤之計算應係以銷售額乘以百分之六，而非百分之二十七。此外，雖以金品家具行名義課稅，必須同時申報營利事業所得稅及綜合所得稅，然以金品家具行名義於營利事業所得稅中已繳之稅額，原告以個人名義申報綜合所得稅之營利所得，即屬扣繳稅額而得予以扣除，原告根本無庸就此部分再行繳稅，是原告實無逃漏稅捐之理，被告予以補徵稅款及罰鍰，即有未合。
（二）依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之權利、義務。又同法第一千一百五十一條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，是有關罰鍰之處罰及課稅之主體應為繼承人全體，而非原告。被告依財政部八十六年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，主張原負責人死亡之日起至新負責人辦妥負責人變更登記止所發生之違章行為，應以違章行為時實際負責人為處分對象，因而課原告補徵稅額及罰鍰。然該函釋究其性質應為行政程序法第一百五十九條第二項第二款解釋性之行政規則，其與前揭民法第一千一百四十八條、第一千一百五十一條規定及憲法第十九條規定相牴觸，依憲法第一百七十二條規定應屬無效，是被告依該函釋，課以原告補徵稅額及罰鍰之處分，顯係違法。
二、被告之答辯略謂：
甲、本稅部分：
（一）按獨資組織商號屬個人之事業，其屬獨資商號之營利事業就稅法上有關之權益，自應以經營之自然人為權利義務之主體，故納稅義務歸屬於實際經營者，並以全年度內實際經營期間計算損益課徵營利事業所得稅，合先敘明。
（二）金品家具行屬獨資組織，原登記負責人黃啟原於八十九年六月九日死亡，原告未依規定辦理負責人變更登記，即於當日起實際經營金品家具行，至同年七月三十日止，計銷售家具漏開統一發票銷售額九六八、七六二元，有嘉義市財稅警聯合查緝執行小組約談原告（由原告之妹黃玉緞代理）所作之談話筆錄可稽。且營業稅部分經嘉義市稅捐稽徵處復查決定確定在案，是原核定就漏報營業收入九六八、七六二元，按同業利潤標準毛利率百分之二十七，調增課稅所得
二六一、五六六元，核定課稅所得額四五三、０九四元，並無不合。至原告主張金品家具行未經全體繼承人分割遺產前，實際負責人為全體繼承人，故原核定主體之認定違法云云；按遺產分割前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，惟僅指被繼承人死亡時遺留之遺產而言，並不等同於金品家具行於上述期間經營之型態，而金品家具行於系爭漏開統一發票期間為原告所實際經營，是原核定並無不合，原告前開主張，並不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「關於獨資組織營利事業○○食品廠於辦妥負責人變更登記前，原負責人業已死亡，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後之負責人為處罰對象乙案，復如說明。．．．原負責人死亡之日起至新負責人辦妥負責人變更登記止所發生之違章行為，自應以違章行為時實際負責人為處分對象。」為財政部八十六年十一月十三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）八十九年六月九日至同年七月二十五日，金品家具行既為原告所實際經營，並經查獲漏報營業收入九六八、七六二元，違章事證明確，已如前述。則依前開財政部函釋，獨資商號之營利事業違反稅法上規定應受處罰時，應以該獨資商號違章行為之實際負責人為處分對象，是被告依前揭規定，酌情減輕處一倍罰鍰六三、七００元，並無不合。至原告主張本件應有信賴保護原則之適用及並無故意過失責任乙節，按嘉義市稅捐稽徵處並非營利事業所得稅之權責機關，為原告所知悉，縱曾向該處承辦人員詢問有關本件之營利事業所得稅事項，亦屬該承辦人員私人之意見提供，並無信賴保護原則之適用，且原告於上述期間實際經營金品家具行，卻漏報銷售稅額致短漏所得額，亦難謂無故意或過失之責。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。
二、本件原告經營金品家具行，八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額一九一、五二八元（所得期間八十九年八月一日至十二月三十一日），被告依嘉義市稅捐稽徵處通報，認原告於八十九年六月十日起至七月三十日止，銷售貨物未依規定開立統一發票申報銷售額計九六八、七六二元，乃按家具零售業（行業標準代號：五三五一－一一）同業利潤標準毛利率百分之二十七核定原告漏報課稅所得額二六一、五六六元，補徵漏稅額六三、七二五元之事實，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、嘉義市稅捐稽徵處九十一年八月十九日嘉市稅法字第０九一０七三五二三０號函、被告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨核定稅額繳款書、談話筆錄、被告九十一年度財營所字第六六０九一一００四六八號處分書附於原處分卷可稽，且為原告所不爭，洵堪認定。
三、原告主張依民法第一千一百四十八條、同法第一千一百五十一條規定，本件有關罰鍰之處罰及課稅之主體應為繼承人全體，而非原告。被告依財政部八十六年十一月十三日台財稅第000000000號函釋之行政規則，科處原告補徵稅額及罰鍰之處分，顯與民法第一千一百四十八條、第一千一百五十一條規定及憲法第十九條規定相牴觸，應屬無效云云；然查，憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四九六號解釋在案。經查，原告之妹黃玉緞（即原告之受託人）於嘉義市財稅警聯合查緝執行小組調查時稱：「因金品家具行負責人因病，於八十九年二月起便由黃玉葱（黃啟原六女）負責經營，其營收均由黃玉葱負責，黃啟原於八十九年六月九日死亡，故本案被檢舉漏開發票之銷貨收入，實際上全部由『黃玉葱』負責經營。」（詳原處分卷第六頁）「．．．經重新核計漏開發票銷售額（含稅）一、０五三、五００元（詳如明細表）核計漏稅額為五０、一六七元，本行願意以實際經營人『黃玉葱』名義補報補繳。」（詳原處分卷第八頁）等語，足見金品家具行於八十九年六月十日起至七月三十日期間，實際負責經營者為原告無訛。又財政部八十六年五月七日台財稅第000000000號函釋認：「獨資組織營利事業對外雖以所經營名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為處分對象。」另財政部八十六年十一月十三日台財稅第000000000號函釋亦認：「關於獨資組織營利事業○○食品廠於辦妥負責人變更登記前，原負責人業已死亡，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後之負責人為處罰對象乙案，復如說明。．．．原負責人死亡之日起至新負責人辦妥負責人變更登記止所發生之違章行為，自應以違章行為時實際負責人為處分對象。」核此二函釋內容，係就獨資商號之營業主體，及其有觸犯稅法上之違章事實時，處罰對象之認定疑義，所為之釋示，無違憲法第十九條所規定稅法法定原則，亦無違所得稅法相關規定及立法意旨，更與民法第一千一百四十八條、同法第一千一百五十一條規定無涉，是被告參酌上開二函釋意旨，以原告為補徵稅額及罰鍰（詳後述）處分之對象，並無不合，原告前揭主張，為不足採。
四、原告另主張金品家具行前揭漏未依規定開立統一發票申報銷售額九六八、七六二元之事實，為嘉義市稅捐稽徵處所查獲，並開立以原告名義之營業稅核定稅額繳款書，且承辦人員告知原告應以個人名義繳納，無庸為營利事業所得稅申報（信賴基礎），原告信賴其意見，因而未申報八十九年營利事業所得稅（信賴表現），且原告並無行政程序法第一百十九條信賴不值得保護之情形，應受信賴之保護云云；然查，信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。惟構成信賴保護者應有下列要件：（一）信賴之基礎—必須有一足令人民產生信賴之國家行為存在，而且此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在。（二）信賴之表現—人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運用財產和其他處理行為。而且需因該信賴表現產生法律關係上的變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為。（三）信賴值得保護—行政程序法第一百一十九條就信賴不值得保護之情形有規定如下：（１）以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。（２）對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。（３）明知行政處分違法或因重大過失而不知者，司法院釋字第五二五號解釋參照。本件原告前揭違章行為，致涉嫌逃漏營業稅四八、四三八元，業據嘉義市稅捐稽徵處裁處補徵營業稅並科罰在案，有嘉義市稅捐稽徵處九十一年三月十四日嘉市稅違字第九００八四五號處分書在卷可佐，原告於九十二年六月二十三日補充理由狀原稱於八十九年十月二十六日繳納並書立承諾書，且承辦人員（當時尚於稅捐處承辦）告知原告應以個人名義繳納，無庸為營利事業所得稅申報，嗣於九十二年九月二十三日具狀稱係詢問證人丁○○、丙○○，惟證人丁○○到庭證稱：「本件並非我承辦．．．」「並未告知原告只要個人報稅就不用申報營利事業所得稅，．．．」「〔法官問：是否有詢問過你或課長（丙○○）？〕在我印象中，原告並未詢問過，審查課課長對稅法是很清楚，不可能告訴原告這種情形，且黃課長是在去年才調到審查課。」等語，此外原告復無法提出積極證據以資證明其有何足以信賴保護情事，是其前開主張，亦非可採。
五、原告再主張如以金品家具行作為課稅義務主體，於申報營利事業所得稅時，其利潤之計算應係以銷售額乘以百分之六，而非百分之二十七云云；惟查，以原告之家具業得適用百分之六稅率核課營利事業所得稅者，僅適用於擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件，且須其結算申報書表齊全，此觀擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之規定即明，本件原告既屬被查獲，且原告進銷存帳證無法勾稽，是被告依原告行業別為家具零售業（行業標準代號五三五一－一一）之同業利潤標準毛利率百分之二十七，核定原告漏報課稅所得額二六一、五六六元，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項定有明文。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報（所得期間八十九年八月一日至十二月三十一日），列報課稅所得額一九一、五二八元，被告依嘉義市稅捐稽徵處通報原告自八十九年六月十日起至同年七月三十日止，銷售貨物未依規定開立統一發票申報銷售額九六八、七六二元，乃按原告行業別為家具零售業（行業標準代號五三五一－一一）之同業利潤標準毛利率百分之二十七，核定原告漏報課稅所得額二六一、五六六元，課稅所得額四五三、０九四元，除補徵漏稅額六三、七二五元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰六三、七００元（計至百元止）之事實，業如前述，原告違章行為，堪予認定。
三、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」司法院釋字第二七五號解釋在案。經查，原告為金品家具行之實際營業人，其八十九年六月十日起至七月三十日止銷售貨物未依規定開立統一發票申報銷售額九六八、七六二元之事實，亦為原告所不爭，業如前述，此外原告於八十九年度結算申報時，對於八十九年六月十日起至同年七月三十日止未依規定開立統一發票之銷售額，係因不知道要辦理營利事業所得稅申報，亦據原告訴訟代理人於言詞辯論時稱「原告當初並不知道要申報營利事業所得稅，罰鍰部分因為不是故意，請求從輕處罰。」等語，是原告既為金品家具行之實際經營者，就銷售貨物應依規定開立統一發票申報銷售額乙節，應知之甚詳，竟漏未申報，縱無故意，亦難辭過失之責，被告據以科罰，於法亦屬有據。
參、綜上所述，原告主張既不足取，則被告以原告八十九年六月十日起至七月三十日止銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報營業收入九六八、七六二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除核定漏稅額六三、七二五元外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額裁處一倍罰鍰，計六三、七００元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本判決基礎無涉，爰無逐一論述必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十八 日
法院書記官 嚴寶明