高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六六二號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝幸樹 會計師
參 加 人 戊○○
己○○庚○○右三人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十四日台財訴字第○九一○○三三五六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人生前未償債務扣除額新台幣陸仟伍佰伍拾萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之三，餘由原告負擔。參加訴訟費用由被告負擔五分之三，餘由參加人負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人即原告之母陳金甌於民國（下同）八十八年五月十二日死亡，原告於八十九年二月十一日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）八四、七三九、八七二元，經被告核定遺產總額九○、一四六、七九五元，遺產淨額八○、五四六、七九五元，應納稅額二七、五一七、一八五元。原告就被繼承人死亡前未償債務部分及應納未納地價稅捐等部分不服，申請復查，復查結果追減遺產總額二四八、九六四元及追認扣除額三四、一七七、一九四元。原告猶未甘服，就否准未償債務部分提起訴願，經財政部以中華民國九十二年四月十四日台財訴字第○九一○○三三五六八號訴願決定將原處分（復查決定）關於未償債務〔被繼承人生前提供臺南市○區○○段○○○○○號土地向台灣土地銀行北台南分行（以下簡稱土地銀行北台南分行）借款二○、○○○、○○○元部分〕撤銷，其餘訴願駁回。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告及參加人聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
壹、原告及參加人起訴意旨略謂：
一、按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」；「保證人向債權人清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償限度內，移轉於保證人。」；「抵押權人，於債務已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」分別為民法第二百七十三條第一項、第七百四十九條及第八百七十三條第一項所明定。次按「被繼承人生前將其所有不動產供其孫與孫媳婦作為借款抵押，並與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償而卻由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅。故被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。」亦為財政部七十三年二月八日台財稅字第五○八四八號函所明示在案。又改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年度判字第六一一號判決亦強調連帶保證債務，既具有之確實證明，且此未償債務又確已由繼承人清償，即應列入被繼承人死亡前未償債務扣除。另繼承人於清償時依前開所述固同時對主債務人取得同額之債權，而應列入遺產總額課稅，致遺產稅之課稅淨額未變，遺產稅額亦未受影響，然因債權同時未予列入結果將影響繼承人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定請求抵繳之權利。類此事件，參諸高雄高等行政法院九十一年度訴字第五二一號判決及九十一年度訴字第二一二號判決、台北高等行政法院九十年度訴字第五三○號判決、最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決，均持相同見解。另參據最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決之意旨，被繼承人對保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依前開遺產及贈與稅法規定，得自遺產中扣除。
二、經查，本件被繼承人陳金甌於八十八年五月十二日死亡時，尚有下列未償債務存在：
（一）向乙○○、丙○○、丁○○、賴林晋等四人私人借貸四○、○○○、○○○元：被繼承人陳金甌生前提供台南市○○段九五之二地號土地，設定抵押權與乙○○、丙○○、丁○○、賴林晋等四人，分別於八十二年二月五日、同年五月四日、八十三年十月五日及八十四年一月二十日借款各六、○○○、○○○元，一八、○○○、○○○元，六、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元，迄死亡繼承日止，上開土地尚有抵押權設定最高限額四○、○○○、○○○元未塗銷，即尚有未償債務之存在事實。上述土地被繼承人死亡日公告現值為四七、三六二、○○○元，而提供抵押權設定時期，當時市價約為公告現值一倍以上，故該土地設定最高限額抵押權實際應貸足額無疑，以上事實有土地抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、借款人與債權人特約事項給付借款證明書可稽。且上開四位債權人在抵押權設定期間內，自八十四年至八十八年各年度綜合所得稅結算申報核定通知書均已核定收取債務人 (即被繼承人陳金甌）抵押利息收入，且經被告核定在案（有債權人歷年綜合所得稅申報書及核定通知書影本附卷可考）。足徵被告確已認定有系爭借貸事實存在，致歷年來均依法課予四位債權人利息收入，另被告亦於「甲○○遺產稅案各債權人抵押利息申報核定表」內載有八十四年度至八十八年度債權總額、持分、利息、利率、期間等詳細紀錄，是被告就系爭被繼承人債務既已自認，自應受其拘束。乃被告竟對於被繼承人陳金甌系爭未償債務不予認定，顯然違背改制前行政法院即現在最高行政法院七十七年度判字第九七一號判決：「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議。」之意旨。本件被告就相同之事實，而為兩歧處理，其認事用法即為可議。又上開債權人固因債務清償問題不願配合本案事實調查，然上開債權人係以經營錢莊為業（此觀諸被告九十二年九月二十五日南區國稅法一字第○九二○○九九二三七號函自明），且債權人賴林晋曾向臺灣臺南地方法院聲請本件繼承人等繼承不動產所有權繼承登記，亦可證明被繼承人生前借貸之事實，至其為何尚未實施抵押權，據證稱其因有查封物可資分配，故不再提出等語（有大院九十二年十二月十四日準備程序筆錄附卷可稽）。從而，上開債務自應列為未償債務扣除額。
（二）土地銀行北台南分行借款二五、○○○、○○○元部分：被繼承人陳金甌生前於八十七年四月二十七日提供所有台南市○區○○段六七之一二地號土地與天震建設企業股份有限公司（下稱天震公司），向土地銀行北台南分行借款，設定本金最高限額三○、○○○、○○○元，實際借款二五、○○○、○○○元，清償期自八十七年四月二十七日至九十年四月二十七日。嗣因債務未清償，上開土地已遭臺灣臺南地方法院於八十八年二月二十日以八八南院慶執慎字第八八四號函辦理查封登記，且債務人天震公司於九十二年一月七日起業已停業在案，則此筆被繼承人生前連帶債務自屬未償債務。是被告不予認定此連帶保證債務二五、○○○、○○○元為被繼承人陳金甌之未償債務，即非有據，顯有未當。
（三）土地銀行北台南分行借款二○、○○○、○○○元部分：被繼承人陳金甌生前於八十四年十月十三日以自有建物門牌即台南市○○○街○巷○○號房屋，與參加人戊○○提供坐落台南市○○區○○段十四之十四地號土地，共同向土地銀行北台南分行借款二○、○○○、○○○元，有中長期放款借據、建物登記謄本等文件可稽，至死亡日止，尚有一七、九○八、五一六元未還。查本部分借款人為參加人戊○○，陳金甌為共同借款人（另連帶保證人為訴外人即其子吳建毅），亦即主債務人之一，當同負給付義務，此有建物謄本內「其他登記事項」欄臺灣臺南地方法院八十八年六月一日南院慶執慎字第八七四四號函辦理查封登記可稽。準此，被告應予追認死亡前未償債務扣除額，方屬允當。
（四）台南市第三信用合作社（下稱台南三信）借款二○、五○○、○○○元部分：被繼承人陳金甌於八十二年十二月八日與台南三信立授信契約書，為吳建毅借款二○、五○○、○○○元之連帶保證人，至八十七年二月二十日仍續保簽約，有「擔保放款借據」及「授信申請書」可稽，此部分借款，迄今亦未償還，陳金甌雖非主債務人，但其所有不動產，因此均遭台南三信聲請查封在案。揆諸前揭說明，被告不予認定此連帶保證債務二○、五○○、○○○元為被繼承人陳金甌之未償債務，即非有據。
三、綜上，本件被告所為系爭處分，於法顯有違誤，應予撤銷。
貳、被告答辯：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款所明定。
二、本件原告起訴略謂被繼承人死亡前留有未償債務，爰分述如下：
（一）私人借貸四○、○○○、○○○元部分：依首揭稅法規定，被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。此所謂具有確實之證明，係指繼承人能提出債務發生之原因及用途之確實證明，或其雖未能提出債務發生之原因及用途，但有正當理由者而言。本件原告主張被繼承人陳金甌生前提供臺南市○○區○○段九五之二地號土地設定最高限額抵押權予訴外人丁○○、乙○○（丁○○之媳）、丙○○（丁○○之女）及賴林晋（丁○○之配偶）等四人，與吳建毅向渠等借款合計四○、○○○、○○○元云云。惟查，依土地登記謄本及土地抵押權設定契約書，系爭土地雖設有最高限額抵押權，然被告曾函請原告提供資金往來及借貸證明文件供核，原告則稱借貸證明文件尋找無著，被告嗣向債權人查詢系爭土地最高限額抵押權，其實際借貸金額及截至繼承日止尚未清償之債權數額，經債權人於九十年七月十三日以第四九九號存證信函稱，被繼承人與其子設有建設公司，以建築為業，因遠親關係乃借款四○、○○○、○○○元予被繼承人，並設定同額抵押權等語。乃最高限額抵押權係就將來發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，參諸本件原告所提示之「債權人與債務人特約事項及給付借款證明書」均無付款人姓名，債權人究係何人，不得而知，又利息約定月息一分七釐或一分八釐，與抵押權設定契約書所載利息約定月息三釐不同，尚難證明原告所稱借貸情事，原告既未能提示債權人借款予被繼承人之資金流程文件，其設定之最高限額抵押金額自不足以證明係實際借款金額。況於八十七年間，因吳建毅向臺南三信借款未予償還，致其土地經臺南三信聲請假扣押，併同抵押權人具狀參與分配，僅乙○○於八十八年八月三十日具狀聲明參與分配，其債權額為二、○○○、○○○元，其他抵押權人至今尚未具狀參與分配，亦不知其債權額（有臺灣臺南地方法院八十八年二月二十日八十八南院慶執慎字第八八四號及九十年五月十四日八十八南院鵬執慎字第八八四號函附卷可稽）。又該執行事件之債務人為吳建毅及被繼承人二人，是被繼承人之未償債務應為二、○○○、○○○元之半數，被告據以追認未償債務一、○○○、○○○元，餘否准認列，揆諸首揭規定，並無不合。再者，現行綜合所得稅之核定所得總額，係採申報書與歸戶之所得總額擇大者認定，並未作實質審查（有九十一年版國稅查核技術手冊可證）。其中雖或有行政疏失而未能依上揭原則擇大認定，然債權人之抵押利息申報及核定情形，均未足以證明系爭未償債務確實存在，債權人如認其申報或被告之核定有誤，得依法申請退還溢繳之稅款。又依原告提示之「實行抵押權拍賣裁定聲請狀」所載，所稱借款自八十五年二月起即有拒付利息經催索仍置之不理之情事，何以債權人仍繼續申報抵押利息所得，且於抵押權存續期間屆滿後至被繼承人死亡前均未聲請拍賣抵押物，顯與常理不合。另債權人乙○○於九十二年十月十四日準備程序陳稱，系爭借款於八十七年間被繼承人即未再支付利息，亦與上開「實行抵押權拍賣裁定聲請狀」所載不符，其未能提示渠等四人於借出款項時收受被繼承人開立之本票及嗣後收受利息等證明文件，其餘債權人經被告函請至被告處說明，均未依時前來，亦經大院多次傳喚未到，尚難證明系爭未償債務屬實。又被告查得債權人賴林晋於八十八年七月二十七日死亡，其繼承人於八十九年一月二十七日辦理遺產稅申報時，雖列報對本件被繼承人之債權四、五○○、○○○元，惟被告以其無法提示資金給付資料且已逾抵押權存續期間而未予核認，此與本件未償債務之否准，並無不符。末查，本件原告陳稱被繼承人借款四○、○○○、○○○元，係為投資使用，惟被繼承人生前之投資額不高，且尚有其他借款可資運用，被繼承人尚無向私人借款投資之必要。從而，原告所稱，洵不足採。
（二）土地銀行北台南分行借款二五、○○○、○○○元部分：查被繼承人係提供土地予天震公司向土地銀行北台南分行設定抵押借款二五、○○○、○○○元之連帶保證人，此種債務僅係被繼承人立於保證人之地位，於主債務到期未受清償時，始對債權人負給付之責任，其死亡前主債務之清償期尚未屆至，難認保證債務業已發生。又參諸高雄高等行政法院九十一年度訴字第二一二號判決：「依民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體與數額均無從確定，是不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之『未償之債務』而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦。」之意旨，被告未予核認被繼承人之保證債務業已發生，並無不合。原告雖另稱系爭土地已遭法院查封，隨時可能遭拍賣償債，惟該查封登記事件之債權人為臺南三信，而非土地銀行北臺南分行，自難認債權人已現實請求給付，且上開土地嗣後若經拍定並用以清償系爭借款，繼承人要非不得據以申請更正本件遺產稅。至原告所援引相關判決，最高行政法院八十九年度判字第二七四六號及高雄高等行政法院九十一年度訴字第二一二號、第五二一號等判決，均係連帶保證人提供擔保之抵押物因主債務人未按期繳息或清償，業經該筆連帶保證債務之債權人聲請法院強制執行者；另改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年度判字第六一一號判決，係連帶保證人死亡前業經債權人取得法院確定支付命令，以及連帶保證人死亡後，債權人訴請其繼承人給付，經法院判決確定者，均與本案情節不符。又臺北高等行政法院九十一年度訴字第五三○號判決，則係主債務人提供之擔保品業經法院查封拍賣以清償部分借款，且其名下已無財產可供執行，始認連帶保證人之連帶債務已屬確定。故而，系爭借款二五、○○○、○○○元尚未屆清償期，且未經債權人聲請法院強制執行，自與上開判決之情形不同，不得援引適用，況上開判決並未作成判例，對本件訴訟亦無拘束力。另原告所引財政部函釋，係屬個案核示，並未列入遺產及贈與稅法令彙編，不能援引適用，且該函釋係指保證人擔保之借款，因借款人未能清償而卻由保證人之繼承人清償時，始同時認列未償債務及債權，系爭借款既尚未清償，自無該函釋規定之適用。
（三）土地銀行北台南分行借款二○、○○○、○○○元部分：查被繼承人與參加人戊○○共同向土地銀行北台南分行借款二○、○○○、○○○元，借款期間自八十四年十月十三日至九十九年十月十三日止，係屬借新還舊案，原案借款人僅參加人戊○○，最初起借日為七十九年七月二十八日，借款核撥後係轉帳撥入參加人戊○○於該行之活期儲蓄存款帳戶，該借款平日多由參加人戊○○以其個人之存款帳戶或簽發支票以轉帳方式繳息及償還本金。新借案之授信約定書借款人雖改為參加人戊○○及被繼承人，惟依該行提供之原授信申請書及放款支付計算書等資料，實際借款人為參加人戊○○，且該筆借款尚未至清償期，有土地銀行北台南分行九十年七月十七日北南放字第九○○○二七六號函及中長期放款借據等影本可稽，是該筆借款非被繼承人所借用，應非被繼承人之未償債務。參諸前揭高雄高等行政法院九十一年度訴字第二一二號判決，被告否准認列系爭未償債務，並無不合。又系爭提供設定抵押之房屋固經臺灣臺南地方法院查封，然該查封登記事件之債權人為臺南市政府，而非土地銀行北台南分行；另該分行雖於八十八年八月二十六日對借款人戊○○提供抵押擔保之臺南市○○區○○段一四之一四地號土地進行追討之保全處分，惟查該處分日期係在繼承日之後，且係對主債務人之財產進行追償，是被繼承人於死亡前尚無因連帶保證而未償之債務，亦無前揭原告援引判決之適用。
（四）臺南三信借款二○、五○○、○○○元部分：查被繼承人係吳建毅向臺南三信借款二○、五○○、○○○元之連帶保證人，並非主債務人，該借款核撥後係轉帳存入吳建毅帳戶，並非為被繼承人所使用，被告否准認列未償債務，揆諸首揭規定，並無不合。乃被繼承人遺產縱遭債權人強制執行，原告亦可依民法相關規定向主債務人求償，相對亦有債權之存在，對遺產淨額並無影響。原告雖主張主債務人之不動產均已遭查封扣押，惟查其尚有其他財產可供執行。是以於主債務人未宣告破產前，尚難依其目前之財務情形而認繼承人之求償權無法履行。從而，原告所訴，核無足採。
三、綜上，本件被告所為系爭遺產稅核課處分，於法並無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款所明定。次按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款（現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」亦有改制前行政法院即現在最高行政法院著有六十年判字第七十六號判例足資參照。又按「被繼承人生前將其所有不動產供其孫與孫媳婦作為借款抵押，並與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償而卻由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅。故被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。」固為財政部七十三年二月八日台財稅字第五○八四八號函所明示在案。然查，我國民法係採當然繼承主義（民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，申言之，繼承人縱於繼承後始為清償行為，其所取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，即繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，亦無所謂應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產淨額不生影響之問題。是前揭財政部函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，本院自得拒絕適用。從而，被繼承人死亡未償之債務，若具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，即得予以扣除，而不受繼承人嗣後是否清償債務之影響。此應合先敘明之。
二、本件原告及參加人之被繼承人陳金甌於八十八年五月十二日死亡，原告於八十九年二月十一日辦理遺產稅申報，列報遺產總額八四、七三九、八七二元，遺產淨額○元。經被告核定遺產總額九○、一四六、七九五元，遺產淨額八○、五四六、七九五元，應納稅額二七、五一七、一八五元。原告就被繼承人死亡前未償債務部分及應納未納地價稅捐等部分不服，申請復查，復查結果追減遺產總額二四
八、九六四元及追認扣除額三四、一七七、一九四元之事實，業經兩造陳述在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及復查決定書等附卷可稽，應堪信實。本件被告否准原告申報之被繼承人生前未償債務數額，就私人借貸四○、○○○、○○○部分，無非以原告未能提示債權人借款予被繼承人之資金流程證明，且其所設定之最高限額抵押金額不足以證明實際借款金額等情，乃否准扣除。另就關於土地銀行北台南分行借貸部分之債務二五、○○○、○○○元（即台南市○區○○段六七之一二地號土地設定抵押權部分）及台南三信借貸部分之債務二○、五○○、○○○元，則以被繼承人係連帶保證人，並非主債務人，而否准認列。另就土地銀行北台南分行銀行借貸部分之債務二○、○○○、○○○元（即坐落台南市○○○街○巷○○號房屋設定抵押權部分），則以被繼承人並非實際借款人為由，故亦否准認列為扣除額等情。從而，本件兩造爭執之關鍵，厥為原告所列報上開被繼承人生前未償債務，是否符合前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定之要件，而得自遺產總額扣除？爰分別論述如次：
（一）私人借貸四○、○○○、○○○元部分：此部分原告主張被繼承人陳金甌生前提供台南市○○區○○段九五之二地號土地設定最高限額抵押權予訴外人丁○○、乙○○（丁○○之媳）、丙○○（丁○○之女）及賴林晋（丁○○之配偶）等四人，被繼承人與其子即訴外人吳建毅分四次向丁○○等四人借款，金額分別為六、○○○、○○○元、一八、○○○、○○○元、六、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元等，迄死亡繼承日止，上開土地尚有抵押權設定最高限額四○、○○○、○○○元未塗銷，即尚有未償之債務存在事實云云。經查，依卷附臺南市○○區○○段九五之二地號土地登記謄本所載，該土地固於八十二年二月五日設定本金最高限額六、○○○、○○○元之抵押權與乙○○、丙○○等人（債權範圍各二分之一），同年五月四日設定本金最高限額
一八、○○○、○○○元之抵押權與丁○○、乙○○、丙○○及賴林晋等人（債權範圍各四分之一），八十三年十月五日設定本金最高限額六、○○○、○○○元與乙○○及丙○○等人（債權範圍各二分之一），八十四年一月十九日設定本金最高限額一○、○○○、○○○元與乙○○、丙○○二人（債權範圍各二分之一）等情。惟按，最高限額之抵押權者，係指對於債權人一定範圍內之不特定債權，在一定金額限度內，由債務人或第三人提供抵押物予以擔保之特殊抵押權，最高限額抵押權人就已確定之原債權，僅得於其約定最高限額範圍內行使其權利。從而，最高限額抵押權有關最高限額之約定及登記，係就抵押權劃定擔保之債權範圍，而非最高限額抵押權所擔保之實際債權額，且最高限額抵押權成立時，可不必先有債權存在，其後擔保債權縱曾發生，亦因具備流動性，不能確保抵押權實行時必有擔保債權之存在，故抵押權人實行抵押權時，應提出債權存在之證明，不得逕以登記之最高限額作為擔保之債權數額。準此，本件原告列報之上開債務多達四○、○○○、○○○元，卻未能具體證明被繼承人陳金甌借款資金流程及去向，已有可疑。雖證人乙○○到庭證稱被繼承人確有向其及丁○○、丙○○、賴林晋等人為上開四筆借款，並有收受利息，至其未實施抵押權係因土地已查封，又其餘證人未出庭作證係因證人賴林晋已死亡、丙○○工作因素、證人丁○○中風行動不便等語，然證人亦未能提出相關文件證明實際借款之數額，且經本院曉諭該證人協助提出利息收受之證據及原告所稱被繼承人曾為借款所開立交付之本票資以證明系爭借款之資金流程，然迄至本院判決為止，證人均未提出（有本院九十二年十月十四日準備程序筆錄附卷可稽），且自當次準備程序後，證人經本院屢次傳喚均未出庭。足認系爭私人借款是否果如原告所稱確實存在而未虛報，即非無疑，尚不符合前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定被繼承人生前未償之債務而具有確實證明之要件。再者，縱若被繼承人生前確有向上開乙○○等人借款之事實，惟揆諸前揭說明，原告欲主張系爭最高限額抵押債務之遺產扣除額，自應提出實際債務範圍之證明即該最高限額抵押權所擔保之實際債權額，不得逕以登記之最高限額作為遺產之扣除額。原告既未能具體證明實際債權額，自不能據以主張系爭被繼承人生前私人借貸四○、○○○、○○○元部分之遺產扣除額。從而，被告否准原告認列系爭私人借貸之遺產扣除額，即非無據。
（二）土地銀行北台南分行借款二五、○○○、○○○元部分：經查，被繼承人陳金甌生前於八十七年四月二十七日提供所有台南市○區○○段六七之一二地號土地與天震公司，向土地銀行北台南分行借款，設定本金最高限額三○、○○○、○○○元，實際借款二五、○○○、○○○元，清償期自八十七年四月二十七日至九十年四月二十七日。嗣因債務未清償，上開土地已遭臺灣臺南地方法院於八十八年二月二十日以八八南院慶執慎字第八八四號函，辦理查封登記。該事實有借款契約、土地登記謄本、放款餘額證明及前揭臺灣臺南地方法院第八八四號函附卷足憑。被告雖稱系爭債務僅係被繼承人立於保證人之地位，於主債務到期未受清償時，始對債權人負給付之責任，其死亡前主債務之清償期尚未屆至，難認保證債務業已發生云云。然按，「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」；「抵押權人，於債務已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第二百七十三條第一項、第八百七十三條第一項分別定有明文。是被繼承人陳金甌對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保等情，此為本件兩造所不爭，則在債務未清償前，不能請求債權人塗消抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人陳金甌死亡前未償之債務，依前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，自得於遺產中扣除（另參見最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決意旨）。是被告否准原告認列系爭被繼承人對土地銀行北台南分行之連帶債務，自有未合。
（三）土地銀行北台南分行借款二○、○○○、○○○元部分：經查，被繼承人陳金甌生前於八十四年十月十三日以自有建物即門牌台南市○○○街○巷○○號房屋，與參加人戊○○提供坐落台南市○○區○○段十四之十四地號土地，共同向土地銀行北台南分行借款二○、○○○、○○○元，由吳建毅擔任連帶保證人；乃截至被繼承人陳金甌死亡日止，尚積欠該銀行一七、九○八、五一六元。且於被繼承人死亡前，經債權人土地銀行於八十七年六月十六日向台灣台南地方法院聲請對陳金甌、戊○○、吳建毅等人發支付命令確定在案，並由債權人對被繼承人陳金甌上開建物聲請強制執行，嗣經債權人聲請撤回執行，並請求核發債權憑證。該事實有土地銀行中長期放款借據、建物登記謄本、臺灣臺南地方法院八十七年度促字第二二三○三號支付命令、支付命令確定證明書、民事強制執行聲請狀、執行聲請筆錄等附卷可稽。乃觀諸上述事實，被繼承人陳金甌既為連帶借款人，而應負系爭借款連帶給付義務，其所有建物並曾經債權人聲請強制執行，則被繼承人之連帶債務已確定無疑。至該筆銀行借款之用途為何，乃屬被繼承人資金運用之自由，與其債務成立與否並無牽涉。更何況依前揭改制前行政法院即現在最高行政法院六十年判字第七十六號判例意旨，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。從而，系爭債務應屬被繼承人陳金甌死亡前未償之債務，而得自遺產中扣除，應屬無疑。乃本件被告遽以該筆借款係流入戊○○帳戶使用，並非被繼承人所借用，不屬被繼承人之未償債務等情，否准原告認列系爭被繼承人債務，尚嫌率斷。
（四）台南三信借款二○、五○○、○○○元部分：經查，被繼承人陳金甌於八十二年十二月八日與台南三信立授信契約書，為吳建毅借款二○、五○○、○○○元之連帶保證人，至八十七年二月二十日仍續保簽約，茲因主債務未償還，致被繼承人陳金甌所有之不動產，遭台南三信於八十八年一月七日聲請查封拍賣，嗣於九十一年四月一日台灣台南地方法院因業經特別拍賣視為撤回執行，通知台南三信檢還執行名義。該事實有擔保放款借據、授信申請書、民事強制執行聲請狀、台灣台南地方法院民事執行處通知等附卷足憑，並為兩造所不爭執，應可採信。本件被告以被繼承人乃系爭借款之連帶保證人，並非主債務人，且原告亦可依民法相關規定向主債務人求償，相對亦有債權之存在，對遺產淨額並無影響等情，否准原告列報系爭被繼承人債務。然揆諸前開說明，該筆債務既屬被繼承人陳金甌死亡前未償之債務，自得於遺產中扣除，至繼承人即原告是否對主債務人求償，則屬另一問題。被告指主債務人未宣告破產前，債務仍屬未確定狀態，並不足採。又本件被繼承人陳金甌生前雖已遭高雄銀行追償，其所有財產亦遭台南三信聲請查封拍賣，惟揆諸首揭說明，系爭被繼承人死亡前遭查封拍賣之財產，迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對其他債務人取得債權之可能，而繼承人嗣後如有清償之行為，乃屬清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，自無所謂債權債務互為增減，遺產淨額不受影響之情事（另參見最高行政法院九十年度判字第七六六號判決意旨）。職故，被告以上述理由否准原告該部分扣除額之列報，亦乏所據。
三、綜上所述，本件原告及參加人起訴指摘原處分（含原核定處分及復查決定）及訴願決定關於被繼承人陳金甌對土地銀行北台南分行及台南三信之未償債務共計六
五、五○○、○○○元扣除額予以否准扣除部分並非適法，為有理由，應由本院併予撤銷，以昭公允。至關於被繼承人死亡前向丁○○、乙○○、丙○○及賴林晋等人借貸四○、○○○、○○○元未償債務部分，被告之原處分並無不當，訴願決定予以維持，亦無不合，仍應認原告及參加人之請求為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、第九十九條第一項；民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十九 日
法院書記官 李 建 霆