高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六七二號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第０八九００六八八九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶葉照雄於民國（下同）八十六年十二月二十一日死亡，原告代表全體繼承人於核准延期申報期限內八十七年九月十九日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）五一、九八三、四九二元，遺產淨額為二七、九六三、０五七元，應納遺產稅額為六、九二０、八０八元，原告對核定之政隆營造有限公司（下稱政隆公司）、政旺建設股份有限公司（下稱政旺公司）等二家公司股權淨值計算、借予魏明圳債權及扣除額中死亡前未償債務、夫妻剩餘財產差額分配請求權等項不服，申請復查，未獲變更，原告仍未甘服，復就政隆公司股權淨值計算、扣除額中死亡前未償債務及夫妻剩餘財產分配請求權等項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告所提供政隆公司八十六年十二月三十一日之資產負債表，是為被繼承人死亡時所編製，依財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四０號函釋，以資產總額與負債總額之差額估算該公司每股淨值為九‧九七二一元。本件並非於被繼承人死亡時未編製資產負債表，而係營造公司會計帳務處理方式，係以月底為結算單位，政隆公司之電子帳務系統確是僅能提供近死亡日之資料，被告當可依日數去推算死亡日當天之資產淨值，而不能以該公司未提示截至被繼承人死亡日之資產負債表、損益表及相關帳證，即依前揭法令規定核定每股淨值為一一‧０二一元，實為不合理；又政旺公司早已於九十年三月十九日因向該管機關申請註銷而已無股權公司，亦已不存在，被告竟列為有資產價值而誤計列為遺產；再者，被告核定被繼承人對於魏明圳有債權二、０００、０００元部分，應該就實際拍賣取得之金額去認定遺產，故被告之核定於法有違。
（二）有關扣除額—死亡前未償債務部分：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。⑵本件原告列報被繼承人葉照雄死亡前未償債務一一、一００、０００元。被告初查除准予認列對張烈未償債務二、二００、０００元外，餘八、九００、０００元以無法提示具體證明文件或資金流程否准認定。惟丙○○分別於八十四年一月二十六日及二十七日自臺灣省合作金庫鳳山支庫各提領一、五００、０００元，計三、００
０、０００元借給被繼承人作為政隆公司八十四年度增資時所需之資金，被繼承人遂開立各一、五００、０００元之本票兩紙供丙○○作為日後索款之證明，丙○○前開書面說明函復被告稱該筆借款業於八十六年元月初償還，然該筆債務確係由原告於八十七年初全數清償，丙○○前開書面容有誤會，應由遺產總額中扣除。又被繼承人於八十六年間陸續向李美枝借款計二、六００、０００元，作為鎮北國小八十五年度教室、專科教室、觀唐山風景區等工程之工程款週轉金及零星開銷。被繼承人並於八十六年六月二十三日、十月二十九日及十二月十二日分別開金額各一、０００、０００元，一、三００、０００元，三００、０００元之本票予李美枝，被告稱由高雄區中小企業銀行林園分行查得李美枝於八十六年六月二十三日支出一、０００、０００元，除提領現金七
六、二００元外，另九二三、八００元係匯至宏苾企業有限公司（下稱宏苾公司），並非借予被繼承人，故不予認定。然被告否認一、０００、０００元債務，並不能以偏概全亦否認餘一、六００、０００元債務，以單方面認知或以所稱原告提示存摺影本，其借款、還款日期或金額未符，即謂借貸事實不存在，嫌屬率斷。又被繼承人於八十四年八月五日向李秋環借入五００、０００元，及同年九月二十五日借入五００、０００元，為確保李秋環之債權，被繼承人遂以借款日分別開立金額各五００、０００元之本票兩紙作為借貸憑證，時至被繼承人死亡時尚未清償。另被繼承人於八十五年及八十六年間向李安林借入計二、三００、０００元，亦分別開立八十五年七月二十四日、八十六年一月十六日、八十六年三月七日，金額各為一、二００、０００元、七００、０００元、四００、０００元本票三紙，以作為日後清償之憑證，時至被繼承人死亡後並未清償。以上被繼承人生前向上開案外人所借入之款項，原告已善盡舉證之責，提出被繼承人所開立之本票供核，是該債權額應自遺產總額中扣除。再按本票是為被繼承人留下之借款事證，依票據法第一百二十三條規定：「執票人向本票發票人行使追索權時，得聲請法院裁定後強制執行。」債權人等可就此向法院裁定強制執行繼承人等之財產，其既返還本票予原告，足證確有債務存在，誠難認被繼承人無留下系爭八、九００、０００元之債務。
（三）扣除額─夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為民法第一千零三十條之一前段所明定。⑵本件原告列報被繼承人葉照雄死亡時之原有財產價額五０、二六九、００五元，負債一一、一００、０００元，被繼承人之剩餘財產三九、一六九、００五元，生存配偶原告於被繼承人死亡時之原有財產價額
二五、二０八、八七四元，負債五、０五０、０００元，原告之剩餘財產二０、一五八、八七四元，可請求分配剩餘財產差額之上限申報九、五０五、０六六元，被告初查調整政隆公司、政旺公司等二家公司股權淨值及否准認列未償債務，及原告主張截至被繼承人死亡日其對丙○○尚負有債務五、０五０、０００元，惟僅提示丙○○之書面說明，無法提出具體證明文件或資金流程供核，因而否准扣除，並經重新核算被繼承人死亡時之原有財產價額八三、四九二元，負債二、二００、０００元，被繼承人之剩餘財產四九、七八三、四九二元，原告於被繼承人死亡時之原有財產價額三九、三四二、六二二元，負債０元，原告之剩餘財產三九、三四二、六二二元，可請求分配剩餘財產差額之上限核定為五、二二０、四三五元。⑶惟查，原告確向丙○○舉借五、０五０、０００元，並開立本票予丙○○，就此，被告有丙○○之書面說明，證實確有此項債務之存在。該筆債務截至被繼承人死亡日止尚未償還，應可自生存配偶原有財產中扣除。被告就被繼承人生前積欠丙○○債務三、０００、０００元，因丙○○書面說明稱被繼承人於生前已償還，而認定被繼承人死亡時該筆債務不存在，然就原告積欠丙○○債務五、０五０、０００元部分，卻否認丙○○之書面說詞，前後認事不一，亦難以令人誠服。又被繼承人對於魏明圳債權部分，被告應就實際拍賣抵押土地後取得之金額去認定遺產，方為適法。
（四）被告明知該「政隆公司」及「政旺公司」已屬不存在而屬已無價值之公司，竟核列為有價值之遺產，原告認為「既然被告認定非常值錢，那就捐給政府算了」不料被告竟認為該股權非實物，無法辦理實物抵繳，如此豈不自相矛盾，有如下列理由足證被告理由不備：系爭公司已不存在，依法應非實物而為虛有，被告誤認為遺產（就是認定為實物），然原告僅就其全部所有願讓與政府，並陳明若有剩遺亦一併捐與政府；被繼承人生前向多人借貸一一、一００、０００元，被告僅認列二、二００、０００元，不符實情，差距達八、九００、０００元，對此原告雖有舉證並有債權人承認確有債權存在，但被告拒絕承認，自屬理由不備；被告完全拒絕「銀行存摺」所舉證之事實，對所有出入之帳款一律未予採證，審查方法容有偏頗，依民法第一千零三十條之一前段規定，本件被繼承人葉照雄死亡時去除「政隆公司」及「政旺公司」這兩個不存在公司外，實際淨值未達一０、０００、０００元，依法自屬免徵範圍，方為合理。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第十條第一項前段暨同法施行細則第二十九條第一項所明定；次按「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」、「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」分別為財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四０號函、七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函、七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函釋有案。
（二）原告列報其配偶葉照雄（即被繼承人）所有政隆公司股權二、六００、０００股，每股淨值為九‧九七二一元，遺產價額二五、九二七、四六０元，被告初查以該公司移轉日之資產淨值估定系爭股票每股為一一‧０二一元（計算式如下：〔截至八十四年度止政隆公司累積未分配盈餘核定數八、０七九、七三九元加八十五年度未分配盈餘申報數五、一三一、三八一元減八十六年度截至被繼承人死亡日止應計虧損四、八七０、八四０元加法定公積八九七、七四八元及土地重估增值調整數九七三、二四七元加資本額一００、０００、０００元〕除以發行股數一０、０００、０００），再依被繼承人投資股權二、六００、０００股，核定該項遺產價額為二八、六五四、六００元，此有政隆公司淨值計算表附案可稽，洵無違誤。又被告計算政隆公司八十六年度未分配盈餘數時，因該公司當年度之營利事業所得稅於八十六年十二月二十一日繼承開始日尚未核定，乃依其申報之八十六年十二月三十一日資產負債表所載本期損益虧損數五、００八、０四七元，換算截至繼承日止之未分配盈餘數為負四、八七
０、八四０元（申報虧損五、００八、０四七元乘以〔三五五除以三六五〕），是原告訴稱被告未依日數推算繼承開始日當天之資產淨值等語，顯係誤解，所訴無足採據，併此辯明。
（三）扣除額—死亡前未償債務：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。⑵原告列報被繼承人葉照雄死亡前未償債務一一、一００、０００元，被告初查除准予認列對張烈未償債務二、二００、０００元外，其餘丙○○部分三、０００、０００元、李美枝部分
二、六００、０００元、李秋環部分一、０００、０００元及李安林部分二、三００、０００元（共計八、九００、０００元）則以無法提示具體證明文件或資金流程為由，否准認定，揆諸前揭遺產及贈與稅法「具有確實證明」之未償債務始得自遺產總額中扣除規定，尚無違誤。第查，丙○○於八十八年十二月十日提出書面說明，稱前開借款已於八十六年元月初償還，然被繼承人係於八十六年十二月二十一日死亡，是被繼承人死亡日對丙○○已無債務存在；另原告聲稱李美枝未償債務部分為二、六００、０００元，然其於八十六年六月二十三日自高雄區中小企業銀行林園分行提領一、０００、０００元，其中九
二三、八００元係匯至澎湖二信湖西分社宏苾公司，並非如其主張借給被繼承人，顯見原告所述非可採信。⑶至原告雖提示本票影本數紙，以債權人等可執此向法院聲請裁定強制執行繼承人等之財產，佐證系爭債務之存在等云；然本票執票人，依據票據法第一百二十三條規定，聲請法院裁定許可對發票人強制執行時，法院僅依非訟事件程序，以審查強制執行許可與否，並無確定實體上法律關係存否之效力，故難以作為債權債務關係成立之證明文件，併此辯明。
（四）扣除額—夫妻剩餘財產分配請求權部分：⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為民法第一千零三十條之一第一項所明定。⑵原告列報被繼承人葉照雄死亡時之原有財產價額五０、二六九、００五元，負債一一、一００、０００元，被繼承人之剩餘財產三九、一六九、００五元，原告於被繼承人死亡時之原有財產價額二五、二０八、八七四元，負債五、０五０、０００元，原告之剩餘財產二０、一五八、八七四元，可請求分配剩餘財產差額之上限申報九、五０五、０六六元；被告初查調整政隆公司、政旺公司等二家公司股權淨值及否准認列未償債務，另就原告主張截至被繼承人死亡日其對丙○○尚負有債務五、０五０、０００元，因僅提示丙○○之書面說明，仍無法提出具體證明文件或資金流程供核，否准扣除後，本件經重新核算被繼承人死亡時之原有財產價額五一、九八三、四九二元、負債二、二００、０００元，被繼承人之剩餘財產四九、七八三、四九二元，原告於被繼承人死亡時之原有財產價額三九、三四二、六二二元、負債０元，原告之剩餘財產三九、三四二、六二二元，可請求分配剩餘財產差額之上限核定為五、二二０、四三五元。第查，系爭被繼承人生前未償債務因無具體證明，未准認列，業如前述，訴稱對丙○○書面說明採認不一，顯係誤解；次查，原告主張原告債務五、０五０、０００元部分，僅提示書面說明現金借入款項，亦未能提供具體之資金借貸流程證明，以實其說；參照行政法院三十六年判字第十六號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告既未能舉證以實其說，訴稱該筆債務應自原告原有財產中扣除乙節，尚難採認，本部分原處分洵無違誤。綜上論結，本件訴訟為無理由，請駁回其訴。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。‧‧‧。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十條第一項前段、第十七條第一項第九款、同法施行細則第二十九條第一項及民法第一千零三十條之一第一項前段所明定。又「二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，‧‧‧。三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。‧‧‧。」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」、「說明：一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。‧‧‧。」、「說明：二、依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。‧‧‧。」亦分別經財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、六十六年八月十五日台財稅第三五四四０號函、七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函、七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函、七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函及八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋明確在案。
二、經查，本件原告之配偶葉照雄於八十六年十二月二十一日死亡，葉照雄之遺產乃由原告及其子女葉明誠、葉馨雅等三人共同繼承，而原告代表全體繼承人於核准延期申報期限內八十七年九月十九日申報遺產稅，申報遺產總額為五０、二六九、００五元，減除免稅額七、０００、０００元及扣除額四０、二八四、五０二元後，遺產淨額為二、九八四、五０三元，經被告核定遺產總額為五一、九八三、四九二元，減除免稅額七、０００、０００元及扣除額一七、０二０、四三五元後，遺產淨額為二七、九六三、０五七元，應納遺產稅額為六、九二０、八０八元，原告對核定之政隆公司、政旺公司等二家公司股權淨值計算、借予魏明圳債權及扣除額中死亡前未償債務、夫妻剩餘財產差額分配請求權等項不服，申請復查，未獲變更等情，為兩造所不爭，並有被告對原告等繼承人所為之八十六年度遺產稅核定通知書及繳款書暨八十九年九月六日財高國稅法字第八九０四六三八三號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、關於遺產總額（股權淨值及債權）部分：
（一）原告主張：原告所提供政隆公司八十六年十二月三十一日之資產負債表，是為被繼承人死亡時所編製，依財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四０號函釋，以資產總額與負債總額之差額估算該公司每股淨值為九‧九七二一元，被告核定每股淨值為一一‧０二一元，實為不合理；又政旺公司早已於九十年三月十九日因向該管機關申請註銷而已無股權公司，亦已不存在，被告竟列為有資產價值而誤計列為遺產；再者，被告核定被繼承人對於魏明圳有債權二、
０００、０００元部分，應該就實際拍賣取得之金額去認定遺產，故被告之核定於法有違云云。
（二）惟查，本件原告原申報被繼承人所有政隆公司股權二、六００、０００股，每股淨值為九‧九七二一元，遺產價額為二五、九二七、四六０元，嗣經被告核定其每股淨值一一‧０二一元，遺產價額為二八、六五四、六００元等情，為雙方所不爭。再者，被告原核定係按政隆公司歷年營利事業所得稅結算申報核定數核計繼承日每股資產淨值，並曾函請該公司核對股權淨值，然並未提出異議，而於復查程序，被告亦曾函請該公司提示截至八十六年十二月二十一日止之資產負債表、損益表及相關帳證供核，惟該公司並未提示，此有被告八十七年十月三十日財高國稅審二字第八七０四七六０七號函及八十九年六月二日財高國稅法字第八九０二八二二四八號函附於原處分卷可憑。又有關未分配盈餘數，依首揭規定，仍應依稽徵機關核定者為準，而本件有關政隆公司資產淨值之計算，依原處分卷所附政隆公司淨值計算表上所載，係將截至八十四年度止該公司累積未分配盈餘核定數八、０七九、七三九元，加計法定公積八九七、七四八元、八十五年度該公司未分配盈餘申報數五、一三一、三八一元、八十六年度截至被繼承人死亡日止該公司應計虧損四、八七０、八四０元，並重估調增該公司土地資產價值九七三、二四七元，再依被繼承人投資比例計算其股權價值，揆諸首揭規定，原核定並無不合。抑且，被告於估算繼承日當年度未分配盈餘時，因政隆公司當年度之營利事業所得稅於繼承發生時尚未核定，乃全數依該公司申報之八十六年十二月三十一日資產負債表上本期損益虧損數五、００八、０四七元計算，並換算截至繼承日止之未分配盈餘數為負四、八七
０、八四０元（依死亡日推算，申報虧損５，００８，０４７元×３３５／３６５＝４，８７０，８４０元）。原告指稱被告核定政隆公司每股淨值為一一‧０二一元，實為不合理等語，非屬有據，不予酌採。
（三）次查，原告原申報被繼承人所有政旺公司股權六００、０００股，每股淨值為一九‧五六０四元，遺產價額為一一、七三六、二四０元，嗣經被告核定其每股淨值為一九‧五四八元，遺產價額為一一、七二八、八００元，較原告原申報數額為低，並函請政旺公司核對股權淨值，然未提出異議，而於復查程序，被告亦曾函請該公司提示截至八十六年十二月二十一日止之資產負債表、損益表及相關帳證供核，惟該公司並未提示，此有被告八十七年十一月三日財高國稅審二字第八七０四八三０四號函及八十九年六月二日財高國稅法字第八九０二八二四八號函附於原處分卷可按，是以被告依首揭規定核定繼承日每股淨值及遺產價額，並無不合，且較原告原申報數額為低，原告亦未對此部分提起訴願。是原告嗣指稱政旺公司早已於九十年三月十九日因向該管機關申請註銷而已無股權公司，被告竟列為有資產價值而誤計列為遺產等語云云，容有誤解，尚無足採。
（四）另查，本件原告申報債務人魏明圳以坐落高雄縣鳳山市道○○段二０八之二地號土地抵押之債權三、０００、０００元，嗣經被告依魏明圳於八十八年四月二十四日提出書面說明，該筆借款截至八十六年十二月底尚餘二、０００、０００元未還，乃核定被繼承人債權二、０００、０００元，此有上開魏明圳所提出之說明書、臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）八十八年度訴字第二六五一號民事判決及該判決確定證明書附於原處分卷可憑。原告雖於八十八年十一月九日補提示高雄地院八十八年度拍字第五五六二號民事裁定，然該裁定係裁定准予拍賣抵押物，並無拍賣後強制執行受償金額，另被告曾以八十九年六月二日財高國稅法字第八九０二八二四八號函請原告提示聲請拍賣魏明圳土地抵押權標的物之「聲明參與分配狀」及「法院強制執行金額計算書分配表」供核，惟原告僅提示上開高雄地院民事判決，並向被告口頭說明因系爭案件剛確定，尚未向法院申請對魏明圳強制執行，無法提示聲明參與分配狀及法院強制執行金額計算書分配表，是以被告核定被繼承人對魏明圳之債權二、０００、０００元，並無不合。從而原告主張被告核定被繼承人對於魏明圳有債權二、０
００、０００元部分，應該就實際拍賣取得之金額去認定遺產，故被告之核定於法有違云云，仍無足採。況原告就此部分，亦未提起訴願，且俟強執行拍賣分配確定後，若其債權確未完全獲得清償，亦得另提出新事證向被告請求救濟，此並經被告陳明在卷，附此敘明。
四、關於扣除額（死亡前未償債務及夫妻剩餘財產分配請求權）部分：
（一）原告主張：本件原告列報被繼承人葉照雄死亡前未償債務共計一一、一００、０００元，被告除准予認列對張烈未償債務二、二００、０００元外，其餘丙○○部分三、０００、０００元、李美枝部分二、六００、０００元、李秋環部分一、０００、０００元及李安林部分二、三００、０００元，共計八、九
００、０００元以無法提示具體證明文件或資金流程否准認定，殊嫌率斷，以上被繼承人生前向上開訴外人丙○○等人所借入之款項，原告已善盡舉證之責，提出被繼承人所開立之本票供核，是該未償債務應自遺產總額中扣除；又本票是為被繼承人留下之借款事證，依票據法第一百二十三條規定，債權人等可就此向法院裁定強制執行繼承人等之財產，其既返還本票予原告，足證確有債務存在，誠難認被繼承人無留下系爭八、九００、０００元之債務云云。
（二）惟查，關於訴外人丙○○部分，原告申報未償債務三、０００、０００元，雖提出丙○○於八十四年一月二十六、二十七日自其合作金庫鳳山支庫帳戶各提領一、五００、０００元之取款憑條及被繼承人葉照雄名義簽發各一、五００、０００元之本票二紙為憑，惟據丙○○於八十八年十二月十日提出書面說明，聲稱該筆借款已於八十六年元月初償還，而被繼承人係於八十六年十二月二十一日死亡，足證被繼承人死亡時對丙○○已無債務存在，且原告亦無法提示該借款係其於八十七年初清償之資金流程供核，故被告此部分核定否准認列並無不合。又關於訴外人李美枝部分，原告申報未償債務二、六００、０００元，嗣經被告核定據高雄企業銀行林園分行查復李美枝於八十六年六月二十三日支出一、０００、０００元，除提領現金七六、二００元外，另九二三、八００元係匯至澎湖二信湖西分社宏苾公司，並非如原告主張借給被繼承人，故不予認定，雖原告指稱向李美枝借款係作為鎮北國小八十五年度教室、專科教室、觀唐山風景區等工程之工程款週轉金及零星開銷，並提示其個人、被繼承人及李美枝等人之儲蓄存摺影本供核，然查其借款、還款日期及借款、還款金額均不相符，亦無法勾稽，故此部分被告之核定亦無不合。另關於訴外人李秋環部分，原告申報未償債務一、０００、０００元，經被告核定因其未提示具體證明文件供核，而予以否准認定。嗣原告雖提出李秋環於八十四年八月五日、九月二十五日自其台東區中小企業銀行帳戶提領現金各四００、０００元之帳簿為憑，惟仍無法證明該二筆現金係出借予被繼承人之未償債務。至關於訴外人李安林部分，原告申報未償債務二、三００、０００元，經被告核定因其未提示具體證明文件供核，而予以否准認定。嗣原告雖提出李安林分別於八十五年七月二十四日、八十六年一月十六日、八十六年三月七日自其林園郵局提領
一、一００、０００元、七００、０００元、三七０、０００元現金之存摺為憑，亦無從證明該三筆現金係出借予被繼承人之未償債務。準此，本件被繼承人生前所為之系爭借款八、九００、０００元，並無明確之資金借貸流向足資證明其事實，無從辨別其確有借貸行為之存在。至原告雖又提示以被繼承人葉照雄名義簽發之本票影本數紙，以債權人等可執此向法院聲請裁定強制執行繼承人等之財產，證明系爭債務之存在乙節，然本票執票人，依票據法第一百二十三條規定，聲請法院裁定許可對發票人強制執行時，法院僅依非訟事件程序，以審查強制執行許可與否，並無確定實體上法律關係存否之效力，況原告亦未提出債權人等曾向法院聲請本票裁定強制執行之資料供核，揆諸首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，須以具有確實證明之未償債務者，始得自遺產總額中扣除，從而，本件系爭未償債務既無明確之資金借貸流向證明事實存在，原告指稱系爭未償債務應自遺產總額中扣除云云，尚非有據，核無足採。
（三）原告雖另訴稱：原告確另向丙○○舉借五、０五０、０００元，並開立本票予丙○○，就此，被告有丙○○之書面說明，證實確有此項債務之存在，該筆債務截至被繼承人死亡日止尚未償還，應可自生存配偶原有財產中扣除云云。惟查，本件原告列報被繼承人死亡時之原有財產價額為五０、二六九、００五元，負債一一、一００、０００元，被繼承人之剩餘財產三九、一六九、００五元，生存配偶於被繼承人死亡時之原有財產價額為二五、二０八、八七四元，負債為五、０五０、０００元，生存配偶之剩餘財產為二０、一五八、八七四元，可請求分配剩餘財產差額之上限申報九、五０五、０六六元，嗣經被告調整政隆公司及政旺公司等二家公司股權淨值及否准認列未償債務，及生存配偶之原告主張截至被繼承人死亡日其對丙○○尚負有債務五、０五０、０００元，然原告僅提示丙○○之書面說明，並無法提出具體之資金流程供核，乃否准扣除後，本件經被告重新核算被繼承人死亡時之原有財產價額為五一、九八三、四九二元，負債二、二００、０００元，被繼承人之剩餘財產為四九、七八
三、四九二元，原告於被繼承人死亡時之原有財產價額為三九、三四二、六二二元，負債０元，原告之剩餘財產為三九、三四二、六二二元，可請求分配剩餘財產差額之上限核定為五、二二０、四三五元，尚無違誤。雖原告仍執前詞資為爭執，然亦僅提示該丙○○書面說明現金借入款，卻未能提供具體之資金借貸流程證明，以實其說，故原告指稱該筆債務應自生存配偶原有財產中扣除等語，尚非可採。
五、綜上所述，本件被告核定被繼承人葉照雄之遺產總額為五一、九八三、四九二元，遺產淨額為二七、九六三、０五七元，其繼承人應納遺產稅額為六、九二０、八０八元，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。故本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
法院書記官 黃玉幸