高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六八七號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉天來 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十一日台財訴字第○九一○○四六七九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年五月十五日將其所持有未上市之雄進鋼構股份有限公司（以下簡稱雄進公司）股票五○○、○○○股，以每股新台幣（下同）一○元移轉予其弟媳楊鳳琴。案經被告查得買、賣雙方為二親等關係，因認本件涉有遺產及贈與稅法第五條第六款視同贈與情事，遂先後於八十九年十一月十四日及九十年三月六日發函通知原告補申報贈與稅，惟原告未依限辦理。被告初查乃以該公司每股淨值一六‧二四元計算其贈與總額為八、一二○、○○○元，課徵贈與稅額一、三五○、四四○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額科處一倍罰鍰一、三五○、四○○元（計至百元為止），原告不服，申經復查結果追減贈與總額三○、○○○元，罰鍰九、四○○元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）原告乃訴外人高進機械工程有限公司（以下簡稱高進公司）負責人，歷年來受經濟不景氣影響，致無力繳納向高雄銀行籬仔內分行（以下簡稱高雄銀行）之貸款，乃由胞弟趙春發出面與銀行交涉，協議分期償還借款。又原告經營高進公司期間屢向其姊林趙碧雲商借資金，然如今，原告皆無力償還，故商得弟媳楊鳳琴同意，由楊鳳琴代償原告向林趙碧雲之借款，及向銀行之分期償還借款，從而以原告在雄進公司之股票五十萬股移轉予楊鳳琴資為抵償債務。被告卻以向高雄銀行貸款者乃高進公司而非原告；且原告僅提示向林趙碧雲之借據及林趙碧雲單方之綜合存款存摺，而無雙方銀行資金往來證明文件供核，故難認所稱債務關係之存在，亦無法證明楊鳳琴匯款與林趙碧雲均係代原告償還借款及原告與林趙碧雲間確實有債權債務關係，從而否認原告將名下股票移轉予楊鳳琴均非抵償債務，而係贈與。
（二）然查高進公司欠銀行債務即由高進公司負責人即原告以個人支票分期清償債務，及原告之高進公司票據已成拒絕往來戶皆已成事實，原告焉有能力為高進公司清償債務，其開出支票必因商借他人之資金匯入帳戶而得兌現，從而對他人舉債用以代高進公司償債，此乃必然現象，今債權債務雙方當事人並不否認債之關係存在，身為第三人之被告，卻以當事人間帳戶無資金流轉之資料，而否認他人間債的關係存在，顯不足取。
（三）原告另案於同時間將雄進公司十萬股股票移轉予其子趙展鵬，被告指其為贈與，固合情理，然若指原告將五十萬股之雄進公司股票贈與弟媳楊鳳琴，卻與常理有悖，被告以原告與楊鳳琴間無資金流轉證明方法之一即無資金在彼此帳戶流轉之資料，即有悖常理硬指其移轉股票為贈與，顯然只知用盡心機違法課徵人民稅金，應不足採。八十九年五月十五日雄進公司每股股票淨值僅九‧五七元，被告認雄進公司每股淨值為一六‧一八元顯然高估，此有會計師簽證資料可憑。
（四）財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋：「．．．公司行號於被繼承人死亡時或贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定贈與稅時，已編有資產負債表者得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後二期淨值之差額，按經過日數之比例核算其股票價值。」及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋稱：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定之。」未上市或上櫃公司股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令，訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定，從而被告沿用財政部之函釋：「以稽徵機關所核定之係股票所屬公司未分配盈餘暨法定公積估算而得之資產價值，並以之核定其交易價值是否應課徵贈與稅」，已與司法院釋字第五三六號解釋意旨不符。故於財政部未依司法院釋字第五三六號解釋意旨完成修法前，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，究應以何種方式估算其價值，實有審究餘地。按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的是作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之實際所得，在支出方面主管稽徵機關營利事業所報之支出都有相當程度之刪減。因此，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得。而自政府停徵證券交易所得稅改徵證券交易稅後，證券交易稅僅須課徵千分之三之交易稅，稅捐負擔不重，證券交易人似無為區區千分之三的證券交易稅，而故意以低報其交易價額，干冒被課徵鉅額贈與稅之風險。依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定估算贈與日未公開上市之公司股票價值時，原告主張應以會計師簽證實際盈餘數額為基礎，較接近市價。
二、被告主張之理由：
Ⅰ、本稅部分：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。
」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定，次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、‧‧‧二、依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百十一條之一第二款所明定，末按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。‧‧‧」、「稽徵機關核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」、「營利事業一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息，或收取利息低於所支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，經依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定未予認定者，如其確有支付事實，並取具合法憑證，得列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。」分別為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號、八十八年十二月二十八日台財稅第0000000000號函及八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）查原告於八十九年五月十五日將雄進公司股票五○○、○○○股移轉予其弟媳楊鳳琴，未依法申報贈與稅，經被告於九十年三月六日以財高國稅審二字第九○○一一一六四號函輔導申報，然原告未依限辦理亦未提示支付價款證明，被告初查以系爭股票移轉日該公司每股淨值一六‧二四元【計算式如下：（截至八十八年度未分配盈餘累積數一六、一八七、九五○元加法定盈餘公積一、二八○、九九三元減八十九年一月一日至五月十五日之虧損八八○元加實收資本額二八、○○○、○○○元等於公司資產淨值總額四五、四六八、○六三元）除以二、八○○、○○○股】計算其贈與總額為八、一二○、○○○元，課徵贈與稅額一、三五○、四四○元；惟查雄進公司（１）八十七年度營利事業所得稅結算申報案，原申報利息支出三、六七四、八七八元，因該公司同意暫付款設算相對利息一五四、七五三元，自利息支出項下予以剔除，核定三、五二○、一二五元，依前揭財政部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋，該設算之利息得列為未分配盈餘之減除項目。（２）八十五年度營利事業所得稅違章罰鍰一○、○○○元，於八十七年十二月七日繳納。（３）八十八年二月五日繳納營業稅違章罰鍰五、五三一元，上述二項依查核準則第一百十一條之一第二款之規定得列為未分配盈餘之減除項目。（４）八十七年度營利事業所得稅因行政救濟加計利息三、五三四元，於八十九年六月十四日繳納，係於系爭股票移轉日八十九年五月十五日後始繳納，故不得列為未分配盈餘之減除項目。（５）八十六年度營利事業所得稅結算申報案，交際費超限三五三、三○一元及折舊溢提八八、二四七元，合計剔除四四一、五四八元，惟被告未分配盈餘內部建檔資料為四四一、七二八元，溢列一八○元為減項，應自未分配盈餘項下加回。綜上，原核定雄進公司資產淨值總額四五、四六
八、○六三元應減計上述各項金額之淨額一七○、一○四元，重新核定公司之資產淨值總額為四五、二九七、九五九元，估算每股淨值為一六‧一八元，是重新核定贈與總額為八、○九○、○○○元，核課贈與稅一、三四一、○八○元，此與原核定贈與總額八、一二○、○○○之差額三○、○○○元，復查乃予以追減，至原告本次訴訟主張雄進公司八十九年五月十五日每股淨額僅九‧五七元，有會計師簽證資料可憑乙節；經查雄進公司八十九年度營利事業所得稅結算申報案並未委託會計師簽證申報，此有該公司八十九年度營利事業所得稅結算申報媒體申報總表影本附案可參；依前揭財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，是被告依雄進公司歷年來核定之未分配盈餘核定系爭股票之每股淨值，並無違誤，請予維持。
（三）原告本次訴訟復執前詞主張其移轉雄進公司股票予其弟媳楊鳳琴係抵償債務之用，查原告於八十九年五月十五日將其名下之雄進公司股票五○○、○○○股移轉予弟媳楊鳳琴，復查時，原告雖提示高進公司與高雄銀行籬子內分行協議分期償還切結書乙份、原告代高進公司償還貸款開立票據之明細表乙份、原告向其姐林趙碧雲借款之借據影本六張、原告與林趙碧雲之協議書影本乙份、楊鳳琴匯款予林趙碧雲之銀行匯款資料及林趙碧雲之綜合存款存摺影本等供核，惟查向高雄銀行貸款者乃為高進公司，並非原告之貸款，另原告僅提示向林趙碧雲借款之借據及林趙碧雲單方之綜合存款存摺，而無雙方銀行資金往來證明文件供核，尚難確認所稱債權債務關係之存在，亦無法證明楊鳳琴匯款予林趙碧雲係代原告償還借款，被告於九十一年三月七日以財高國稅法字第○九一○○一○八五○號函請原告提示確切證明文件，原告申請延期至九十一年四月十日，惟逾期仍未提示，是被告依遺產及贈與稅法第五條第六款規定予以核課贈與稅，並無違誤；原告於訴願時雖補提示林趙碧雲之土地銀行綜合存款存摺（八十七年一月十二日至八十八年八月九日）影本乙張及高雄縣鳳山市農會八十七年一月一日至八十七年十二月三十一日定期儲蓄存款各六○○、○○○元及七○○、○○○元交易明細表供核，惟亦未檢附雙方銀行往來資料，是仍無法勾稽原告與其姐林趙碧雲間確實有債權債務關係，原告本次訴訟主張原告開出支票必因商借他人之資金匯入帳戶而得兌現等云，惟因未檢附確切之證明文件供核，致無法得知匯入款項究係由何人匯入，是所稱本件股票移轉附有抵償債務之負擔，非屬贈與，仍無足採，併予陳明。
貳、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定；次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰」為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）原告於八十九年五月十五日將雄進公司股票五○○、○○○股移轉予其弟媳楊鳳琴，未依法申報贈與稅，被告於九十年三月六日以財高國稅審二字第九○○一一一六四號函通知其於十日內辦理申報，原告業於九十年三月九日接獲該函，有掛號郵件回執附案可稽，惟其未依限辦理申報，致短漏報贈與稅額一、三五○、四四○元，被告依前揭規定按核定應納稅額處以一倍之罰鍰一、三五○、四○○元（計至百元為止），尚無違誤，惟如前述，重新核定贈與稅額為一、三四一、○八○元，加處一倍之罰鍰應為一、三四一、○○○元（計至百元止），與原處分罰鍰一、三五○、四○○元之差額九、四○○元，復查決定予以追減，揆諸首揭規定，亦無不合。
理 由
壹、關於補徵贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定，上揭遺產及贈與稅法第五條第六款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。
二、本件原告於八十九年五月十五日將其所持有未上市之雄進公司股票五○○、○○○股，以每股一○元移轉予其弟媳楊鳳琴。案經被告查得買、賣雙方為二親等關係，因認本件涉有遺產及贈與稅法第五條第六款視同贈與情事，遂先後以八十九年十一月十四日財高國稅審二字第八九○五九二○三號函及九十年三月六日財高國稅審二字第九○○一一一六四號函通知原告補申報贈與稅，惟原告未依限辦理。被告初查乃以該公司每股淨值一六‧二四元計算其贈與總額為八、一二○、○○○元，課徵贈與稅額一、三五○、四四○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額科處一倍罰鍰一、三五○、四○○元（計至百元為止），原告不服，申經復查結果，重新核定公司之資產淨值總為四五、二九七、九五九元，估算每股淨值為一六．一八元，重新核定贈與總額為八、○九○、○○○元，核課贈與稅一、三四一、○八○元，並按核定應納稅額處一倍罰鍰一、三四一、○○○元（計至百元止），原核贈與總額應追減三○、○○○元，罰鍰應減九、四○○元等情，為兩造所自陳，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被告上開函文及雄進公司資產淨值計算表附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告乃訴外人高進公司負責人，因受經濟不景氣影響，致無力繳納高雄銀行之貸款，原告乃委由訴外人即原告胞弟趙春發出面與高雄銀行達成分期償還之協議；復因原告經營高進公司期間履向胞姊林趙雲商借資金，亦無法返還。原告遂央求弟媳楊鳳琴代原告償還上開積欠高雄銀行及林趙碧雲之借款，而由原告移轉雄進公司股票五十萬股予楊鳳琴資為抵償債務，其彼此間並非贈與關係。另被告估算雄進公司每股淨值一六．一八元，顯為過高，應以會計師簽證之雄進公司資產計算每股價值應為九．五六六元始為合理等語，資為爭執。
三、經查，原告主張本件係原告弟媳楊鳳琴為其清償積欠訴外人林趙碧雲之借款二百五十萬元及向高雄銀行借款之四百萬元，故才轉讓系爭雄進公司股份五十萬股予楊鳳琴用以抵償債務乙節，固據提出借據、協議書、協議分期償還切結書、票據明細表、匯款單等件為證。惟按遺產及贈與稅法第五條第六款規定之二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定，否則稅捐稽徵機關即可將之視為贈與行為，課徵贈與稅。因此，原告如主張其財產移轉之買受人有支付價款之確實證明者，自應就此待證事實負客觀證明責任，否則如經法院依職權調查以後，此一待證事實仍處於真偽不明之情況，原告即須負擔此部分事證不明所生之終局性不利益。是以，原告既主張其轉讓系爭雄進公司股票予楊鳳琴係為抵償債務，即應就相關抵償債務之證明提出供本院審核。惟查，原告就其主張向林趙碧雲借款二百五十萬元，及由楊鳳琴為其清償該筆欠款乙節，除提出上述借據為證外，並無法提出其間之資金流程以實其說，為原告所自承；而依原告提出之借據觀之，即原告於八十二年三月十日借款五十萬元、八十二年六月七日借款四十六萬元、八十四年二月十七日借款六十萬元、八十六年八月二十五日借款二十四萬元、八十七年十一月五日借款五十四萬元、八十八年十月九日借款十六萬元，衡諸原告與林趙碧雲雖屬姊弟至親，尤書立借據資為憑證，則以各該借款數額非小，衡諸常理，難謂無相關資金流程可供勾稽；再依原告於八十九年五月十五日書立之協議書記載，係由原告之弟趙春發以每期十萬元分期無息還款至還清為止，核與證人楊鳳琴稱係由伊標會分七、八年代償等情，二者已有不符，且縱令楊鳳琴果真為原告代償此項欠款，惟不論是償付借款之楊鳳琴，或是受償之林趙碧雲，理應有各自之資金流程可以顯示而供勾稽，然而，據證人楊鳳琴於本院審理時證稱，其係以標得之會款為原告償還借款，並無相關資金流程留存；而原告訴訟代理人復稱林趙碧雲均是拿現金給原告，故亦無借款之資金流程可以提出等語，渠等所訴，顯與常理相悖，實難採信。次查，原告係於八十九年五月十五日移轉系爭雄進公司股票予楊鳳琴，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽。而原告係於八十八年十一月十七日及同年月二十三日擔任高進公司之連帶保證人向高雄銀行借款四百萬元，其清償期係至八十九年十一月十七日及同年月二十三日始告屆至，此有協議分期償還切結書一紙附原處分卷足憑。由是觀之，於原告移轉系爭股票予楊鳳琴時，上開高雄銀行之貸款，其清償期既尚未屆至，原告何需先於八十九年五月十五日轉讓系爭股票予楊鳳琴？再者，原告提出之匯款單固記載曾以楊鳳琴名義匯款至原告高雄銀行帳戶，然觀其匯款日期及金額，各為九十年三月十七日匯款四十萬元、九十年五月十七日、九十年十一月十七及九十一年五月十七日各匯款八十萬元，時亦在原告移轉系爭股票之後，顯異於一般之抵償債務情形。況且，上開匯款時間更在被告八十九年十一月十四日及九十年三月六日通知原告申報贈與稅之後！換言之，原告移轉系爭股票在前，嗣經被告發覺其為二親等親屬間之買賣而通知原告申報贈與稅，則其後以楊鳳琴名義之匯款行為若謂與原告之移轉股票間有所謂之抵償債務關係，實與一般常情相違，而難遽信。況且，上開借款之借款人係高進公司，並非原告，縱原告係高進公司之負責人，二者究屬不同人格，尚難將高進公司之借款與原告混為一談。而據證人楊鳳琴於本院審理時證稱其為原告償還上開借款之資金來源也是由其標會得來，並無其他相關資金流程可以提出等語，衡諸上開金額高達四百萬元，且其匯款時間既在被告查得原告涉嫌贈與之後，則果係為原告還債，焉有毫無資金流程可供勾稽，其證詞尚非可信。因此，原告訴稱其移轉系爭股票是為抵償楊鳳琴為其償還上述借款之債務云云，實難遽信，即無從以之作為本案支付價款之確實證明，被告將系爭股票移轉案以贈與論，洵非無據。
四、原告雖又主張：按司法院釋字第五三六號解釋，就未上市上櫃公司之股票價值之計算方法，因涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不宜以行政命令訂定其估算方法，惟財政部卻於七十年十二月三十日以台財稅第四○八三三號之行政解釋函規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值，對於公司之未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」不僅有違前揭遺產及贈與稅法對於估價以「時價」為計算基礎之立法意旨，亦與首揭司法院釋字第五三六號解釋精神不符，是核算公司贈與日每股淨值，實應回歸以會計師簽證之每股公司價值為準云云。惟按，依八十六年十二月三十日修正前所得稅法第七十六條之一第二項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準‧‧‧。」另依現行所得稅法第六十六條之九第二項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額‧‧‧。」等規定，有關公司未分配盈餘皆以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，符合上開所得稅法之規定。又司法院釋字第五三六號解釋，雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨。惟該號解釋並未指出財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋內容：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值，對於公司之未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」有何違憲或違法之處，而不得適用，是原告指稱財政部上開函釋不僅有違前揭遺產及贈與稅法對於估價以「時價」為計算基礎之立法意旨，亦與司法院釋字第五三六號解釋精神不符云云，即非有據。另行政法院（改制後最高行政法院）八十九年度判字第一八○五號及三四四七號之判決意旨，均係指稅捐稽徵機關核定未上市股票每股價值時，仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯不相當之代價移轉股票之唯一標準，此與本件原告前述所爭執者係於有關計算未上市公司（雄進公司）贈與日每股淨值究應採稽徵機關核定之盈餘抑或以公司依一般公認會計原則所處理帳務之帳載盈餘為準，尚屬無涉。至原告所提台北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號判決係屬個案之法律見解，本院尚不受其拘束。再者，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，是以，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱資產淨值，尚非僅憑財務會計處理方式認定，故原告主張核算公司贈與日每股淨值，應以經會計師簽證之每股價值計算云云，即無可採。
五、綜上所述，原告之主張，俱無可採。被告以原告未能提示支付價款之確實證明，而認系爭股份移轉應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論，並按系爭股份移轉當日之淨值，核定贈與總額為八、○九○、○○○元，核課贈與稅額一、三四一、○八○元，並無不合。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「主旨：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」亦經財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋明確在案。
二、經查，本件原告於八十九年五月十五日將雄進公司股票五十萬股移轉予其弟媳楊鳳琴未依法申報贈與稅，被告先後以八十九年十一月十四日財高國稅審二字第八九○五九二○三號函及九十年三月六日財高國稅審二字第九○○一一一六四號函通知原告略謂：「‧‧‧，依遺產及贈與稅法第五條規定，視為台端之贈與，請於文到十日內依規定辦理贈與稅申報‧‧‧。」而原告業已於八十九年十一月十六日及九十年三月九日接獲該函，此有原告接獲該函之掛號郵件回執附於原處分卷可按，然原告卻未依限辦理申報，如前所述。準此，被告乃以原告違反行為時遺產及贈與稅法第二十四條之規定，依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、三四一、○○○元（計至百元止），並無違誤。
參、綜上所述，原告之主張，俱無可採。被告以原告未能提示支付價款之確實證明，而認系爭股份移轉應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論，並按系爭股票每股淨值一六．一八元，核定贈與總額八、○九○、○○○元，應納贈與稅額為一、三四一、○八○元，並按核定應納稅額科處一倍罰鍰一、三四一、○○○元（計至百元止）尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
法院書記官 楊曜嘉