高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六八九號
原 告 甲○○原名吳
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 王進勝律師
黃淑芬律師原告參加人 己○○
庚○○共 同訴訟代理人 張 靜律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丁○○局長訴訟代理人 辛○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九一○○七五八八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之配偶林建昌於民國（下同）八十八年十二月十日死亡，前經被告查得其生前於八十七年二月十一日，將高新商業銀行大順分行（下稱高新銀行）可轉讓定期存單新台幣（以下同）六、○○○、○○○元，轉存於其姊戊○○名下。嗣經被告函請戊○○與林建昌之繼承人代表即原告甲○○前來說明存款移轉原因及用途，二人均主張系爭款項乃渠等與其他繼承人分配先父林條讚遺產後，因戊○○分配較少，而由林建昌給予戊○○之補償。惟被告以渠等未能提示明確證據供核，乃認系爭款項為林建昌贈與戊○○之金額，遂核定林建昌本年度（八十七）贈與總額為六、○○○、○○○元，贈與稅額四九七、○○○元，並因贈與人林建昌業已於八十八年十二月十日死亡，遂以其繼承人原告及參加人等人為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告等人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告及參加人聲明均求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張：⒈林建昌與林蘇秀鳳、戊○○、林建益、林碧枝同為林條讚之繼承人，林條讚於
八十六年六月去世後，繼承人五人即於八十七年一月十日立有遺產分割繼承協議書，但該協議書僅對被告核課遺產稅之遺產明細予以記載，且係為交由地政及監理機關辦理移轉登記土地、車輛之所有權而書立，故該協議書僅就林條讚名下所有之土地及車輛為記載，至於繼承人間之補償協議則未予記載，此亦可由一億七百多萬元之遺產稅係由林建昌與林建益以六比四之比例繳交可得而知，是協議書記載之內容並非繼承人之所有協議內容，被告自不得以協議書未為記載，即推認繼承人並未有協議。本件因林建昌分配取得最多之遺產，故其乃於八十七年二月十一日轉存高新銀行可轉讓定期存單六、○○○、○○○元於其姊戊○○名下，以補貼遺產分割之差額，此有其他全體繼承人可資為證，亦可由書立協議書與履行協議書二者間相差一個月左右，可得而知系爭款項係屬遺產之分割協議，是依財政部六十七年八月八日台財稅字第三五三一一號函釋，系爭款項不應課徵贈與稅。原遺產分割繼承協議書之所以無林建昌以現金補償戊○○之記載，係因繼承人認為該協議書應以林條讚遺留之財產為分配，而戊○○分配不足之部分，乃另由林建昌以現金補償之約定，既非林條讚之原留遺產，故未記載。被告就此核定為贈與，有欠公允。
⒉又卷附戊○○之說明書係請他人代寫，字句之描述或有不妥，亦無礙於事實之
認定。而系爭款項確係林建昌為補償戊○○之遺產分配，亦經戊○○到院證明屬實，被告自不得逕行認定該說明書為事後協議。又繼承人間分配遺產，本非按繼承人數平均分配，或因個人對家庭之貢獻、歸扣事由及其他因素，致分配各有多寡，實屬自然。從協議分割之內容觀之，戊○○固非繼承遺產最少之繼承人，惟因林碧枝（戊○○胞妹）之結婚與婚後移民，均已受林條讚諸多資助，且戊○○在家陪伴母親，於父親生前又未受有資金贈與，基於上開各種因素考量，受有較多遺產分配之繼承人林建昌，乃同意以現金補償戊○○，是該繼承人間之協議，並無違反經驗法則與論理法則之處。反之，兄弟姊妹間於生前贈與財產，實與經驗法則有違，而林建昌與戊○○姊弟間雖未有嫌隙，但平日彼此間並無金錢往來，是本件林建昌確係因履行遺產分配協議，而交付系爭款項予戊○○。況且，戊○○及其他繼承人分得之遺產，係於八十七年二月二十五日登記，足見所有繼承人之遺產分配確實包含系爭款項，並於林建昌履行協議後，方將遺產送件登記為各繼承人所有，益證該協議確係所有繼承人於事前同意，並非被告所稱之贈與。
乙、原告參加人之主張：援用原告之主張。
丙、被告之主張：⒈查林建昌、林建益、戊○○、林碧枝均係林條讚之子女，林蘇秀鳳係林條讚之
配偶，渠等亦皆為被繼承人林條讚之繼承人，而在八十七年一月十日訂定之被繼承人林條讚遺產分割繼承協議書中，並未記載由繼承比例最多之林建昌以現金補償戊○○；且繼承人間既有書面約定遺產分割事項，何須再另以口頭聲明有關系爭款項之補償。復證諸該協議書就不計入遺產總額之汽車繼承權，乃至遺產稅繳納方式，均記敘周詳，何以獨漏所謂由林建昌貼補戊○○高達六百萬元之事項﹖況分析其協議內容，繼承比率最小者乃林碧枝（銀行存款一、三二
四、六二○元及汽車一輛）及林蘇秀鳳（土地遺產價值四、八九六、三三四元），顯較戊○○所繼承之遺產價值一四、二六一、四○○元為少，故原告主張系爭款項之移轉係貼補繼承財產最少之戊○○乙詞，顯與事實不符。是以本件林建昌將定期存單六、○○○、○○○元無償轉存戊○○名下，並無財政部六十七年八月八日台財稅字第三五三一一號函釋之適用。被告依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一、二項規定，據以核課林建昌贈與稅，於法並無不合。
⒉第查，依戊○○於九十年八月二十五日之說明書，系爭款項係於八十七年一月
十日依林條讚遺產分割協議內容分配後略感不均，經由母親林蘇秀鳳同意，口頭約定由繼承比例最多之林建昌給予現金補償，是該現金補償非屬遺產分割時之約定，而係於遺產分割後另由戊○○與林蘇秀鳳所為之口頭約定。原告主張遺產分割繼承協議書未記載由林建昌以現金補償戊○○，實因系爭款項係由林建昌以現金補償，並非以林條讚原留遺產補償，故未記載乙節，顯不足採。又民法第一千一百六十四條所指之遺產分割，非不得由各繼承人依協議方法為之，苟各繼承人已依協議為分割，除又同意重分外，殊不許任何共有人再行主張分割。故本件原告之訴，並無理由。
理 由
一、本件原告參加人己○○、庚○○與原告乙○○、丙○○為同父異母兄弟姊妹，亦為林建昌之合法繼承人，前經本院於九十二年十月二十四日以九十二年度訴字第六八九號裁定命其參加訴訟，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項與第二項暨第二十四條第一項所明定。另「主旨：繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵贈與稅。說明：．．．查民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制；因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與問題。」復為財政部六十七年八月八日台財稅第三五三一一號函釋在案。
三、經查，本件原告甲○○之配偶林建昌於八十八年十二月十日死亡，前經被告查得其生前於八十七年二月十一日，將高新銀行可轉讓定期存單六、○○○、○○○元，轉存於其姊戊○○名下。嗣經被告函請戊○○與林建昌之繼承人代表即原告甲○○前來說明存款移轉原因及用途，渠等則主張系爭款項係因分配林建昌之先父林條讚遺產，而由林建昌給予戊○○之補償；但因渠等未能提示明確證據供核，被告乃認系爭款項為林建昌贈與戊○○之金額，遂核定本（八十七）年度贈與總額為六、○○○、○○○元，贈與稅額四九七、○○○元，並因贈與人林建昌業已於八十八年十二月十日死亡，乃以其繼承人原告等三人為納稅義務人發單補徵贈與稅等情，此有原告遺產稅申報書、系爭高新銀行可轉讓定期存單、被告九十年八月十日財高國稅審二字第九○○四○二五九號函、遺產分割繼承協議書、贈與案件調查核定報告表、八十七年度贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等影本附於原處分卷可稽，經核並無不合。
四、原告及參加人等雖均否認系爭款項係林建昌生前贈與戊○○之款項，並主張被繼承人林建昌生前將系爭可轉讓定期存單轉存其姊戊○○之帳戶，實因林建昌分配取得最多之遺產，乃由其以現金補償戊○○，以補貼遺產分割之差額，此可由繼承人書立遺產協議分割繼承協議書與林建昌履行協議，二者間相差一個月左右可得而知。是系爭款項為遺產之分割協議，依財政部六十七年八月八日台財稅字第三五三一一號函釋，不應課徵贈與稅。至原遺產分割繼承協議書之所以無林建昌需另以現金補償戊○○之記載，係因繼承人認為該協議書係以林條讚遺留之財產為分配，而戊○○分配不足之部分，乃係另由林建昌以現金補償之約定，既非林條讚之原留遺產，故未予記載。被告就此核定為贈與，有欠公允云云。惟查，林建昌、林建益、戊○○、林碧枝均係林條讚之子女，林蘇秀鳳係林條讚之配偶，渠等皆為被繼承人林條讚之繼承人，而林條讚於八十五年六月二十一日過世後，渠等繼承人在八十七年一月十日訂定「被繼承人林條讚遺產分割繼承協議書」時，業已就林條讚死後遺留之土地、銀行存款及其他金錢債權之繼承分配詳予記載，惟其中並無由繼承比例最多之林建昌以現金補償戊○○之相關記載。雖原告一再主張因林建昌分配取得最多之遺產，故繼承人等乃口頭約定由其以現金補償戊○○云云，然原告等繼承人倘於書立遺產分割繼承協議書時，即已達成共識，由林建昌另以現金補償戊○○因分配遺產不足之差額，則揆諸一般常理，繼承人當無捨於書面協議中明白約定，而卻僅以口頭約定之理。抑且，日後如因雙方就補償金額之多寡生有爭執時，戊○○又將如何主張其權益﹖再者，原告雖又主張上開協議書僅對被告核課遺產稅之遺產明細予以記載，且係為交由地政及監理機關辦理移轉登記土地、車輛之所有權而書立，故該協議書僅就林條讚名下所有之土地及車輛為記載，是協議書記載之內容並非繼承人之所有協議內容，被告自不得以協議書未為記載，即推認繼承人並未有協議云云。然查，系爭之遺產分割繼承協議書不僅就林條讚遺留而應計入遺產總額之土地及銀行存款應由何人繼承記載明確，即連不計入遺產總額之汽車繼承權及遺產稅之繳納方式亦記敘周詳，何以獨就由林建昌補償戊○○之系爭六百萬元款項未予計載，亦顯與常理相違。足徵系爭六百萬元乃係林建昌於遺產分割後，基於姊弟之親情所為餽贈之行為，而非就其父親林條讚遺產所為分配之行為。是原告上開主張，本院認為尚難採信。
五、其次，原告另主張繼承人間分配遺產，本非按繼承人數平均分配，或因個人對家庭之貢獻、歸扣事由及其他因素，致分配各有多寡，實屬自然。從協議分割之內容觀之，戊○○固非繼承遺產最少之繼承人，惟因林碧枝結婚與婚後移民國外，均已受林條讚諸多資助，且戊○○在家陪伴母親，於父親生前又未受有資金贈與，基於上開各種因素考量，受有較多遺產分配之繼承人林建昌乃同意以現金補償戊○○，是該繼承人間之協議，並無違反經驗法則與論理法則之處。況且戊○○及其他繼承人分得之遺產，係於八十七年二月二十五日登記，足見所有繼承人之遺產分配確實包含系爭款項，並於林建昌履行協議後，方將遺產送件登記為各繼承人所有，益證該協議確係所有繼承人於事前同意，並非被告所稱之贈與云云。經查，戊○○雖曾於被告初查時，於九十年八月二十五日以說明書說明各繼承人於分配先父林條讚遺產後，因分配後略感不均，乃經由母親林蘇秀鳳同意，由分配最多之林建昌給予現金補償云云；此外，戊○○於本院審理時，亦到庭證稱略以：因伊之妹妹林碧枝住在國外，被繼承人林條讚為補貼其生活費用，即已將部分財產給林碧枝，是以其並未多分得遺產。而因大部分之繼承人居住於國外，均係由伊陪伴、照顧母親，加上伊分得之遺產不多，林建昌分得之遺產較多，是以在訂立遺產分割協議書前大家即協商同意，由林建昌將部分遺產分給伊，作為對伊之補償。因大家係口頭約定此事，伊亦信任大家，是以未在協議書中載明此事。否則按一般常情，若林建昌個人要贈與財產給伊，也會等一段時間經過後才給，而不會在林條讚過世後沒多久即給伊云云（參本院九十二年十月十五日準備程序筆錄）。惟查：依戊○○上開說明書之內容觀之，系爭款項係因於八十七年一月十日依林條讚遺產分割協議內容分配後略感不均，經由母親林蘇秀鳳同意，口頭約定由繼承比例最多之林建昌給予現金補償；然戊○○到院之證述，則稱係渠等繼承人在訂立遺產分割繼承協議書前大家即協商同意，由林建昌將部分遺產分給伊，作為對伊之補償云云，前後之說詞互異，已難採信。況且，林建昌以系爭六百萬元款項補償戊○○因分配林條讚遺產不足之部分，其計算基礎如何，戊○○亦無法提出合理說明。是林建昌等繼承人於書立系爭遺產分割繼承協議書時，就林建昌是否需另以現金補償戊○○乙事，既未經所有繼承人於協議書註記加以確認，則原告嗣後再行主張系爭款項係經繼承人全體同意，由林建昌以現金補償戊○○分配林條讚遺產之不足云云，尚嫌牽強。準此，林建昌嗣後另以系爭定期存單轉存至戊○○之帳戶，純係林建昌與戊○○間個人財產之贈與行為，殊難認為係就林條讚遺留財產所為之分配行為，核與財政部六十七年八月八日台財稅字第三五三一一號函釋之意旨不同，自無該函釋之適用至明。末查，贈與雖較常見於直系血親尊親屬贈與予直系血親卑親屬，然尚不得謂兄弟姊妹間絕無成立贈與之可能。此外，原告等均無法提示積極有力之相關證據，以證明林建昌將系爭款項轉入戊○○帳戶確屬遺產分割協議之一部，是被告以系爭款項為林建昌贈與戊○○之金額，進而核定林建昌本年度（八十七）贈與總額六、○○○、○○○元，贈與稅額四九七、○○○元，依法洵無不合。
六、綜上所述，原告上開主張，均無理由。被告核定林建昌本年度（八十七）贈與總額六、○○○、○○○元，贈與稅額四九七、○○○元，並因贈與人林建昌業已於八十八年十二月十日死亡，遂以其繼承人原告及參加人等人為納稅義務人發單補徵贈與稅，即無不合。復查及訴願決定均予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十九 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十九 日
法院書記官 藍慶道