高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七一二號
原 告 丁○○
甲○○丙○○兼右二人法定代理人 乙○○共 同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代表人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九一○○七二八六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告乙○○之配偶即被繼承人李沐恩於民國（下同）八十九年四月十日死亡，經被告查得其於生前八十五年十二月三日，以新台幣（下同）一○、○○○、○○○元支票存入其父李文楷在中國國際商業銀行（以下簡稱中國商銀）高雄分行之帳戶，旋於同年十二月四日、十二月十七日由李文楷結購美金分別匯至李沐恩母親李林瑞鳳及胞妹李沐芬二人設於美國波士頓銀行之帳戶。被告原核定以上開資金流向與繼承人代表乙○○（即原告）所述係李文楷受託代匯往國外李沐恩帳戶等情不符，乃認定李沐恩贈與現金予其父李文楷，核定贈與總額一○、○○○、○○○元，贈與稅額一、四四五、○○○元。又因李沐恩業已死亡，乃以其繼承人乙○○等四人為贈與稅納稅義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈被繼承人李沐恩於六十九年與原告乙○○結婚後，夫婦兩人即到美國哈佛醫學
院深造，並於李沐恩取得博士學位後，即在哈佛醫學院就業並做醫學研究，生前在美國職業為醫生兼科學家（如美國紐約市衛生部出具死亡證明書第十四欄所載），生活重心完全在國外居住地－美國﹔再如戶籍謄本所記載長子丁○○係七十年六月一日在美國加州出生；次子甲○○係七十六年在美國明尼蘇達州出生，三子丙○○係八十年十月九日在美國麻薩緒薩州波士頓市出生，一家五口均定居在美國，生活重心也在美國。直到李沐恩死亡前，除回到國內母校高雄醫學院做學術演講居留數天外，每一年內並未在國內居留或居住在國內，依法應屬經常居住中華民國境外之中華民國國民。又本件訴願期間，原告乙○○曾於九十二年三月二十八日檢送內政部警政署入出境管理局所核發之被繼承人李沐恩自八十三年一月一日起至八十九年四月十日止入出國日期證明書影本為證，惟財政部訴願決定書並未予以考慮，即做出訴願決定，自難謂當。
⒉依據入出境管理局核發之入出國日期證明書所載，被繼承人李沐恩自八十三年
一月一日起至八十九年四月十日止，共計六年三個月期間，在中華民國境內居留之日期分別為：八十四年十月二十三日起至八十四年十一月十二日止﹔八十七年八月二十五日起至八十七年八月二十九日止，及八十八年九月二十六日起至八十八年十月一日止。是李沐恩死亡前六年三個月餘的日子裡，在中華民國境內居留日數合計僅三十一天，惟被告原核定及復查決定則以贈與行為發生時，被繼承人李沐恩仍設籍於高雄市○○區○○路○○○巷○○號，核屬在中華民國境內有住所，為經常居住中華民國境內之中華民國國民，從而按遺產及贈與稅法第三條第一項規定，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依法應課徵贈與稅。訴願決定亦採相同見解。然被告是項見解，卻完全忽略客觀事實及現行民法與遺產及贈與稅法相關規定，容有可議。
⒊按「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一﹕
死亡事實或贈與行為發生前兩年內，在中華民國境內有住所者。在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前兩年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。」為遺產及贈與稅法第四條第三項所明定。又關於住所之認定應採用民法之規定始屬合法，並非可由被告任意曲解住所之定義。查民法第二十條第一項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定住所於該地。」故住所之設定應依客觀事實，認定其有無久住之意思，而避免主觀上之認定，始能符合原立法之意旨。再按「遷出戶籍管轄區域三個月以上，應為遷出之登記。．．．出境二年以上，應為遷出之登記。」為戶籍法第二十條所明定；另按「有戶籍國民出國二年以上，其戶籍所在地戶政事務所應依戶籍法第二十條第二項及第四十二條規定辦理戶籍遷出登記。」「前項有戶籍國民持我國護照或入國許可證副本入國者，應於入國後三十日內向原戶籍所在地戶政事務所辦理遷入登記」亦為入出國及移民法施行細則第三十二條第一項、第二項所明定。經查，卷附戶籍謄本所載，被繼承人李沐恩因長年並未在國內居住，故其原戶籍經鼓山戶政事務所依法予以辦理遷出登記在先，故才有被繼承人八十七年八月二十五日起至八十七年八月二十九日入境期間，於八十七年八月二十六日向鼓山戶政事務所辦理遷入登記情事。本件被繼承人李沐恩贈與行為發生前兩年內，在中華民國境內無住居所，且近三年內根本未曾入境（入出境日期為八十四年十月二十三日起至八十四年十一月十二日止），由此可以證明被繼承人李沐恩並非遺產及贈與稅法第四條第三項所稱「經常居住中華民國境內」，而是同條第四項所稱「經常居住中華民國境外」之中華民國國民。
⒋其次，被告及財政部均以被繼承人李沐恩係將中華民國境內之財產出售後將價
款於國內或匯至國外贈與親屬，並非將境外之財產贈與，核與財政部六十七年九月二十三日台財稅第三六四七五號函「．．．以境外之財產為贈與者，應免贈與稅。」函釋要旨相異，並分別在復查決定時做成原核定應予維持及在訴願決定作成「訴願駁回」等違法之處分。第查被繼承人李沐恩於八十五年十二月三日出售國內二筆土地，合約之簽訂及土地價款（如支票）等均由李文楷代為收受；李文楷將賣方所支付的一○、○○○、○○○元支票，存入伊在中國國際商業銀行高雄分行帳戶後，再分別於八十五年十二月四日及同年十二月十七日，自該帳戶轉帳提領結購美元，匯入李沐恩母親李林瑞鳳及胞妹李沐芬於美國波士頓銀行帳戶，受款地在國外。況且，依據民法第七百六十一條第一項前段「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」及贈與行為發生時遺產及贈與稅法第九條第一項「第一條及第三條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定：㈠動產、不動產及附著於不動產之權利，以動產或不動產之所在地為準．．．. ㈥金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關之事務所或營業所所在地為準。」之規定，本件贈與標的物既為美元，收受存款之金融機關為波士頓銀行，係在中華民國境外，贈與效力生效時點應為波士頓銀行收受到美元匯入款時，故系爭贈與行為乃為中華民國境外財產之贈與。又贈與人係服完兵役結婚後即出境到美國，且在美國工作居住了十八年，所做的美元贈與行為，自屬經常居住中華民國境外之國民在中華民國境外財產之贈與行為，核與財政部六十七年九月二十三日台財稅第三六四七五號函「．．．以境外之財產為贈與者，應免贈與稅。」函釋要旨相符，從而被告自應加以適用，免予課徵原告贈與稅。
乙、被告答辯之理由：⒈按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內之財產
贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉查被繼承人李沐恩於八十九年四月十日死亡，其於八十五年十二月三日出售高
雄市○○區○○段三八二及三八二之一地號土地予周業裕，總價款三一五、二
八一、○三○元，分四次領取款項，其中八十五年十二月三日收取之價款一○、○○○、○○○元（高雄銀行南高雄分行支票票號00000000），存入其父親李文楷中國商銀帳號00000000000帳戶。原告乙○○說明該款項為：李文楷係受託於八十五年十二月四日及十二月十七日匯往國外李沐恩帳戶。經被告查得該筆款項實係由李文楷以自己名義，將該款項匯至美國李沐恩之母親李林瑞鳳及胞妹李沐芬之帳戶，顯然李文楷對系爭一○、○○○、○○○元已有所有權及處分權，被告認定上開款項係李沐恩對其父李文楷之無償贈與，自屬有據。然原告於復查及訴願又主張，系爭款項流動係「基於節稅乃借用母親及妹妹之銀行帳戶，該兩帳戶開戶時則全權授權委託李沐恩存取動支」，屬分散所得而為之轉存行為，而非贈與云云。惟查，系爭款項匯入李林瑞鳳及李沐芬國外帳戶，以供渠等二人投資國外不動產，有李文楷所填寫之賣出外匯水單及手續費收入收據可稽，李沐恩其為贈與意思至明，被告依法課徵贈與稅，並無違誤。
⒊原告雖主張李沐恩常年旅居美國，死亡前六年三個月，在中華民國境內居留日
數合計僅三十一日，依遺產及贈與稅法第四條第三項、民法第二十條及戶籍法第二十條、第四十二條等規定，應非「經常居住中華民國境內」，而是「經常居住中華民國境外」之中華民國國民，其以新台幣結購美元電匯至國外親屬之銀行帳戶，即為以中華民國境外財產為贈與，應予免稅云云。然查，本案係將中華民國境內財產出售後，直接存入其父李文楷國內銀行帳戶贈與李文楷，故屬將中華民國境內財產為贈與，應無庸置疑，縱如原告所稱李沐恩係「經常居住中華民國境外之中華民國國民」，已符合遺產及贈與稅法第三條第二項就其在中華民國境內之財產為贈與之規定，即應課徵贈與稅。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第二項及同法第四條第一項及第二項所明定。茲據上開條文可知，我國贈與稅之課徵兼採屬人主義及屬地主義，亦即對於經常居住境內之中華民國國民，課稅範圍則包括其境內、境外全部贈與之財產；至對於經常居住境外之中華民國國民或非中華民國國民，僅就其境內財產為贈與者，方屬贈與稅之課徵範圍，合先敘明。
二、本件原告乙○○之配偶即被繼承人李沐恩於八十九年四月十日死亡，其於八十五年十二月三日出售高雄市○○區○○段三八二及三八二之一地號土地予周業裕，土地總價款為三一五、二八一、○三○元，分四次收取款項，其中八十五年十二月三日收取之價款一○、○○○、○○○元（高雄銀行南高雄分行支票票號NO.00000000）則存入其父親李文楷中國商銀高雄分行帳號00000000000帳戶，再由李文楷分二次結購美金轉付外匯至李沐恩之母親李林瑞鳳及其胞妹李沐芬二人設於美國波士頓銀行之帳戶，匯款情形如下：八十五年十二月四日分別為三、七一三、○五○元及三、四三七、五○○元予李林瑞鳳、李沐芬；同年十二月十七日為三、四三八、○五○元予李沐芬。被告以原告未提供相關資料以證明系爭匯款非屬贈與，遂認定李沐恩係贈與現金予李文楷，核定贈與總額一○、○○○、○○○元，贈與稅額一、四四五、○○○元。又因李沐恩業已死亡，乃以其繼承人乙○○等四人為贈與稅納稅義務人發單補徵贈與稅等情，此有李文楷中國商銀高雄分行客戶歷史資料查詢明細表、李文楷所填寫之賣出外匯水單及手續費收入收據及被告所為之贈與案件調查核定報告表、贈與稅應稅案件核定通知書等附於原處分卷可稽，堪以認定。至繼承人代表乙○○（即原告）於復查及訴願時，雖主張被繼承人李沐恩因常年旅居美國，於生前委託父親李文楷代為處理售地事宜，而就出售土地所得之款項，為分散風險及節稅考量，乃委託父親李文楷匯款給在美國之親屬，並借用母親李林瑞鳳及胞妹李沐芬之銀行帳戶而為存款，核屬分散所得之行為，非屬贈與云云。然迨提起本件訴訟後，原告雖主張不否認上開行為係屬贈與行為，惟主張被繼承人李沐恩長年居住美國，屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，由父親李文楷代為收受土地價款之一○、○○○、○○○元支票，並存於李文楷在中國商銀高雄分行之帳戶，再由李文楷在分兩次匯入李沐恩之母親李林瑞鳳及胞妹李沐芬設於美國波士頓銀行帳戶，故該款係贈與其母親及胞妹，因受款地在國外，應屬中華民國境外之贈與，依遺產及贈與稅法第三條第二項，不應課徵贈與稅云云。是以，本件兩造所爭執者，乃在於被繼承人李沐恩究為經常居住境內之中華民國國民，抑或為經常居住境外之中華民國國民，以及系爭款項究係贈與其父親李文楷，抑或係贈與其母親李林瑞鳳、胞妹李沐芬二人，及其將系爭款項匯至美國波士頓銀行其母親及胞妹的帳戶內，係屬境內贈與或境外贈與，厥為判斷原告之訴有無理由之關鍵所在。
三、經查，本件被繼承人李沐恩於八十五年十二月三日出售兩筆土地予周業裕，其中八十五年十二月三日收取之價款一○、○○○、○○○元支票，存入其父親李文楷中國商銀高雄分行之帳戶，被告依財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」之意旨，乃據以認定李沐恩有贈與現金一○、○○○、○○○元與其父親之事實，固非無據。惟查，上揭支付土地價款之支票，係於八十五年十二月三日存入李文楷於中國商銀高雄分行之帳戶，而李文楷旋即於同年十二月四日提領七、一五一、三五○元結構美元轉付外匯，分別匯出三、七一三、○五○元及三、四三七、五○○元至李林瑞鳳及李沐芬在美國波士頓之帳戶，並於十二月十七日再提領三、四三八、○五○元，匯予李沐芬在美國波士頓銀行之帳戶，以供渠等投資國外不動產之用，此有李文楷中國商銀高雄分行客戶歷史資料查詢明細表、李文楷所填寫之賣出外匯水單及手續費收入收據附卷可稽。其次，李文楷於收受土地價款支票不到半個月的時間，即已將系爭款項一○、○○○、○○○元（連同自己五八八、六○○元之部分存款），全數均匯至李林瑞鳳及李沐芬於美國波士頓銀行之帳戶，足徵李沐恩將系爭款項先存放於父親李文楷於中國商銀高雄分行之帳戶內，只是日後便於委由其父親將該筆土地價款匯至母親李林瑞鳳及胞妹李沐芬在美國波士頓銀行之帳戶，以供渠等作為投資國外不動產之用，而非係欲將該筆土地價款贈與其父親李文楷，此亦可由原告繫屬於本院之其他相同案件（本院九十二年度訴字第七四五號、九十二年度訴字六七四號），即李沐恩於出售上開二筆土地後，就其取得之土地價款逐次匯往國外，而資金最終亦均流向李林瑞鳳及李沐芬於美國波士頓銀行之帳戶，得到證明。是以原告主張系爭款項應屬李沐恩對母親及妹妹之贈與，應屬可採。被告以被繼承人李沐恩將系爭款項存入其父親李文楷中國商銀高雄分行之帳戶，既遽予認定李沐恩係欲將該款項贈與李文楷，自與事實不符。
四、其次，原告主張李沐恩應為經常居住在中華民國境外之中華民國國民之部分，經查，被繼承人李沐恩自八十三年一月一日起至八十九年四月十日止，共計六年三個月期間，在中華民國境內居留之日期共計三十一天（註：應為二十七日，入出國日期證明書上所載為八十四年十月二十八日，原告誤載為十月二十三日），且李沐恩迄其死亡時止，並未放棄中華民國之國籍，此有內政部警政署入出境管理局九十二年三月十九日境南證字第九二二○○○三九一六號函附於訴願卷可稽，亦為被告所不爭執。惟查：遺產及贈與稅法第四條第三項、第四項分別規定「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：㈠在中華民國境內有住所者。㈡在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。．．．」「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」業已對經常居住中華民國境內與經常居住中華民國境外之中華民國國民予以明確之區隔。然本件原告乙○○之配偶即被繼承人李沐恩於系爭贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間顯然未逾三百六十五天；又李沐恩因其長年定居美國未在國內居住，故高雄市鼓山區戶政事務所依戶籍法第二十條第二項：「出境兩年以上，應為遷出登記」之規定，將其原設於高雄市○○區○○路○○○巷○○號戶籍辦理遷出登記，嗣李沐恩復於八十七年八月二十六日利用歸國期間，依入出國及移民法施行細則第三十二條：應於入國後三十日內向原戶籍所在地戶政事務所辦理遷入登記之規定，再次辦理遷入登記，此亦可由原告所提示之戶籍謄本可資證明。是以，被繼承人李沐恩縱其有於高雄市○○區○○路○○○巷○○號設籍，然其對於上開住所並無久住之意思甚明，自不符合民法第二十條所定住所之要件。從而李沐恩應屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，當無疑義。該部分原告之主張，自屬可採。被告以李沐恩並未放棄中華民國國籍，且於中華民國境內有設籍，即認定李沐恩仍屬經常居住於中華民國境內之中華民國國民，容有誤解，不足為採。
五、再者，原告主張本件贈與標的物為美元，收受存款之金融機關為美國波士頓銀行，係在中華民國境外，贈與效力生效時點應為美國波士頓銀行收受到美元匯入款時，故贈與行為為中華民國境外財產之贈與，依法不應課徵贈與稅云云。惟查，被繼承人李沐恩為經常居住中華民國境外之中華民國國民，固如上開所述，然本件系爭之贈與，究屬於中華民國境內或境外財產之贈與，自應以贈與人贈與時之財產所在地作為認定標準，此觀遺產及贈與稅法第九條第一項第一款規定：「第一條及第三條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之：㈠動產、不動產及附著於不動產之權利，以動產或不動產之所在地為準。」自明。茲查，本件被繼承人李沐恩其於生前八十五年十二月三日，以一○、○○○、○○○元支票存入其父李文楷之中國商銀高雄分行帳戶，並由李文楷代其分兩次匯入李沐恩母親及胞妹於美國波士頓銀行帳戶，而為贈與之行為，故系爭贈與之標的物即為李沐恩在國內因出售土地所得之部分價款（而該部分土地價款則寄存於李文楷於中國商銀高雄分行之帳戶），而非逕以其個人在美國波士頓銀行帳戶內之存款作為贈與之標的物，核屬遺產及贈與稅法第九條第一項第一款之境內財產之贈與，則依遺產及贈與稅法第三條第二項規定，自應課徵贈與稅。至於國內之中國商銀高雄分行及美國波士頓銀行均僅為系爭贈與行為之中間寄託銀行而已，非得作為中華民國境內或境外財產判斷之標準。是原告主張系爭贈與效力生效時點，應為美國波士頓銀行收受到美元匯入款時，故依遺產及贈與稅法第九條第一項第六款「金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關之事務所或營業所所在地為準。」規定，本件贈與行為為中華民國境外財產之贈與，依法不應課徵贈與稅，係屬對法律之誤解，諉無足採。
六、綜上所述，被繼承人李沐恩為經常居住中華民國境外之中華民國國民，就其出售國內土地所得之價款，結購美金轉匯至李沐恩之母親及胞妹在美國波士頓銀行之帳戶，仍屬就中華民國境內之財產為贈與行為，依遺產及贈與稅法第三條第二項規定，自應課徵贈與稅。被告據此核定李沐恩贈與總額為一○、○○○、○○○元，贈與稅額一、四四五、○○○元及訴願決定遞予維持原處分，其認定贈與之對象及理由雖與本院所持見解不同，惟結果並無二致，仍應予維持。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純