高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七四二、八七八號
原 告 甲○○訴訟代理人 吳怡諒會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十七日台財訴字第○九二○○○七三九七號、九十二年七月三日台財訴字第○九二○○二七○三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院合併判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於八十八年度綜合所得稅結算申報，列報取自台南集義股份有限公司（下稱集義公司）營利所得新臺幣（下同）一百三十萬二千五百元，案經被告依查得資料核定其取自集義公司營利所得為七百二十九萬四千元，併課其當年度綜合所得稅。又因原告共漏報上述營利所得及其餘利息暨其他等所得合計六百萬零七百九十八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告乃核定原告漏稅額為一百三十一萬七千六百八十元，除核定補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額裁處零‧二倍罰鍰計二十六萬三千五百元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經決定追減營利所得二十四萬三千一百零九元，改列為九十年度營利所得；而重行核算原告漏報所得五百七十五萬七千六百八十九元，漏稅額一百二十三萬二千九百二十一元，並變更罰鍰金額為二十四萬六千五百元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於核定補徵原告漏報取自台南集義股份有限公司營利所得五百七十四萬八千三百九十一元部分及罰鍰部分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告與訴外人葉蕙華、葉英輝、吳葉燦華、葉俊賢及陳葉湘華等五人於民國（下同）八十八年七月間取得集義公司八十三年（原告誤載為八十四年）至八十七年間分配之股利，其中葉英輝身份係屬非居住者，集義公司分別以居住者扣繳率百分之十五，非居住者扣繳率百分之三十五扣繳，該代扣繳稅款依法應由集義公司於代扣稅款十日內向國庫繳清，惟集義公司並未依法辦理，而於繳納扣繳稅款及申報扣繳憑單時逕以營利所得七百二十九萬四千元歸原告一人所得，並因原告為居住者而全數依居住者扣繳率繳納及申報，至於原先因葉英輝為非居住者而較其他居住者多代扣之差額二十四萬三千一百零九元，則於九十年十月四日方以原告為受款人且禁止背書轉讓之支票退款，經原告於九十年十一月十五日透過律師函請集義公司於三日內更改支票受款人為葉英輝，惟集義公司相應不理，經葉英輝自美國傳真給原告囑原告代領再於九十一年三月二十六日交還給葉英輝；對上述集義公司所發生之錯誤，集義公司為規避其違反稅法之責任，而於被告受理復查，進行調查時函復被告稱：「發放股利時，系爭股權於除息日僅屬甲○○一人所有，有公司股東名簿可稽」，致使被告誤信集義公司主張為真實，被告乃將上述應退還葉英輝之二十四萬三千一百零九元視為原告所得，僅依綜合所得稅收付實現原則追減原告八十八年度營利所得二十四萬三千一百零九元，改列為原告九十年度營利所得，並駁回原告其餘復查之申請，殊不合理。
（二）集義公司與原告因父親遺留所屬股份究為十四股或十二股，纏訟多年，與原告係利害關係相對人，況且其已違反稅法在先，當然會設法卸責於後，原復查機關僅依其片面之詞，未在深入求證原告提供之證物，即加採信，顯然不合理，並違反經驗法則。
（三）原告甲○○取得集義公司之股份一萬股及其他五個兄弟姊妹葉蕙華、葉英輝、吳葉燦華、葉俊賢及陳葉湘華各取得九千二百股共計五萬六千股，係六十三年繼承其等父親葉書田之股份而來，並非於八十八年六月十七日股權買賣移轉所產生，故被告依行為時公司法第一百六十五條第一項及經濟部五十五年七月二日經商字第一五一○三號函主張除權日前係甲○○持股，除權日後係甲○○等六人持股，與本件事實不符，故無適用該等法令之餘地。
（四）集義公司係創始於日據時代，歷史悠久，因繼承之關係，使股東人數成為數百人，當時電腦並未普及之時代，股東名冊皆記載為「繼承人代表」，此可從七十七年一月八日之通訊錄可得知，並可向其他股東詢問或調查，應不難求證。況且台南地方法院民事判決第三頁之五及之六亦有記載原告係後來才成為繼承人代表，而原代表人為原告之姊陳葉湘華，故集義公司片面稱系爭股票，係甲○○一人所有，顯然矛盾，亦有刻意隱匿其發放股利時已知系爭股份係六人持有之事實。
（五）原告於八十八年六月十七日誤繳證券交易稅，係誤信集義公司人員之言，認為應以此方式才能將原告等六個兄弟姊妹共同繼承之股份分割予各自持有，然之前原告等六個兄弟姊妹共同繼承股份事實，不僅為集義公司所明知，且集義公司開立六張支票給原告等六個兄弟姊妹，支票之票載日皆為八十八年七月十四日及八十八年七月三十一日，皆在八十八年六月十七日系爭股份借買賣移轉分割之後，集義公司又以依居住者及非居住者分別予以百分之十五及百分之三十五扣繳率分別扣繳，顯然集義公司於除權日應已知該股利係六人所擁有，否則怎會以不一樣扣繳率扣繳呢？且所得稅自八十七年度起採兩稅合一新稅制，分配股利給居住者不再扣繳，但對非居住者改制前後均相同，故葉英輝部分才被集義公司以百分之三十五扣繳率代扣稅款，故開立給葉英輝支票為七十七萬八千八百九十六元，其他居住者因有部分係八十七年分配股利免扣繳，故皆依百分之十四‧七一扣繳率代扣後之金額開立支票。若如集義公司所言，「其股利係甲○○一人所有，開立六張票據係應其要求，係原告實現並自由處分系爭營利所得之行為」則各依百分之十五及百分之三十五扣繳率扣繳又如何自圓其說，顯然支票支付是正確，而開立扣繳憑單是錯誤，集義公司顯然為卸責而作不實之說明。
（六）該六張支票具領人係由原告及其兄弟姊妹個別具領，原告取自集義公司營利所得減除扣繳稅款後實際僅被分配一百十一萬零八百七十五元，原告與葉蕙華及葉俊賢等已各自依其實際所得申報八十八年度綜合所得稅，有葉蕙華之核定通知書及葉俊賢之申報收據可稽。按實質課稅原則應以實際取得人為納稅義務人。「租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人，並舉股利發放為例，應以實際取得人為課稅主體」（參見王建煊，租稅法，八十九年二十四版，第四十六頁），退一步而言，原告及各該等訴外人縱有行為時公司法第一百六十五條第一項規定之違反，亦僅生無法對抗公司之效力，但於課稅時，仍應依實質認定之。
（七）原告係基於股東代表身分向台南集義公司提起民事訴訟案，且以何人名義向集義公司提起民事訴訟，係屬各該繼承人間之約定與實質股權由誰擁有無關，且當時集義公司之股東通訊錄將葉書田之股份，登記股東代表為甲○○，故為符合其登記之狀況（實質代表與管理人亦為甲○○），該案才由甲○○提起民事訴訟，再者按民法第五百二十八條：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」民法五百四十一條第二項規定：「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人」。而民法第一千一百五十二條規定：「公同共有之遺產得由繼承人中互推一人管理之。」行為時公司法第一百六十條第一項規定：「股份為數人共有者，其共有人應推一人行使股東之權利。」因此可證，原告依該等法律規定，係由六位法定繼承人委任，對該公司共有之繼承財產，行使該當之權利，並且事後亦依民法五百四十一條第二項之規定，將該公司共有之股權分割給各該法定繼承人，被告以間接證據推翻原告之直接證據與證人之證詞，顯然違反證據法則，顯不可採。
乙、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「記名股票之轉讓，非將受讓人之本名或名稱記載於股票，並將受讓人之本名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議分派盈餘及股息紅利。」為行為時公司法第一百六十五條第一項及第一百八十四條第一項所規定。另「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」則為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第三七七號所解釋。另「股票之買賣於發行公司規定發放股息或分配其他權利之基準日以後辦理交割，除買賣雙方有連息或連權之特約並經申報者外，應為除息或除權交易，有以前應得之股息或其他權利如當事人未經特約申報者應歸讓與人享有。」為經濟部五十五年七月二日經商字第一五一○三號函所明釋。
（二）查台南集義公司曾以九十年十二月四日集字第○一二二八號函稱，系爭營利所得為原告八十三年度至八十七年度逐年獲配自該公司之營利所得；次查該公司係依各年度除息日公司股東名簿所載之股東發放股利，系爭股權於除息日僅屬原告一人所有，有公司股東名簿可稽；又原告係於八十八年六月十七日股權買賣移轉予葉蕙華等五人，其提示九十年六月之股東名簿並主張八十八年度應依該股東名簿核定系爭營利所得乙節，核不足採；另據該公司九十一年二月六日集字第○二○三一號函稱，原告於八十八年度領取八十三年度至八十七年度股利時，要求公司依其所列之名稱與金額分別開立支票予葉蕙華等六人，是系爭營利所得既經股東會決議分配，即屬原告所有，嗣雖經原告要求公司分別開立票據，顯屬原告實現並自由處分系爭營利所得之行為，其主張系爭所得非其一人所有乙節，顯不足採，惟本件經台南集義公司提示代理人林聯輝律師九十年十二月十四日函稱，原告於九十年十一月十五日始收受系爭營利所得餘款二十四萬三千一百零九元（7,294,000元-扣繳稅款1,073,100元-六張支票總額5,977,791元），按首揭司法院解釋意旨及綜合所得稅收付實現原則，原核定營利所得七百二十九萬四千元，乃予追減二十四萬三千一百零九元；並重行核算原告漏稅額為一百二十三萬二千九百二十一元，除核定補徵外，並按所漏稅額酌情減輕處０‧二倍罰鍰二十四萬六千五百元（計至百元止），並無違誤。
（三）查原告主張八十八年六月十七日出賣股份予陳葉湘華等五人，係誤信台南集義公司人員之言而作是項交易乙節，並無可資證明其受詐欺而為錯誤意思表示之相關證據，至其提示之繼承表既無股份比例約定，亦未約定被繼承財產之分配內容，另公司提供之股東通訊錄所載原告之持股並無股權共有人，且系爭六張支票係原告及其兄弟姊妹個別具領，屬原告實現並自由處分其營利所得之行為，非公司之股利分配，核與本件租稅核課無涉，更無實質課稅原則之適用，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。本件原告係就被告對其補徵八十八年度綜合所得稅及裁處罰鍰之處分為爭執，分別提起本院九十二年度訴字第七四二號及九十二年度訴字第八七八號事件之訴訟，而此二訴訟均係基於原告八十八年度取自集義公司營利所得金額之同一原因事實為爭議，故依上述行政訴訟法第一百二十七條規定，本院乃命本院九十二年度訴字第八七八號事件，應與本院九十二年度訴字第七四二號事件合併辯論，並合併判決之；合先敘明。
二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報取自集義公司之營利所得一百三十萬二千五百元，案經被告依查得資料核定其取自集義公司分配屬八十三年度至八十七年度之營利所得共為七百二十九萬四千元（含上述原告已列報部分），應併課其當年度綜合所得稅。又因原告共漏報上述營利所得及其餘利息暨其他等所得合計六百萬零七百九十八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告乃核定原告漏稅額為一百三十一萬七千六百八十元，除核定補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額裁處零‧二倍罰鍰計二十六萬三千五百元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經決定追減營利所得二十四萬三千一百零九元，改列為九十年度營利所得；而重行核算原告漏報所得五百七十五萬七千六百八十九元，漏稅額為一百二十三萬二千九百二十一元，並變更罰鍰金額為二十四萬六千五百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭集義公司之股份係原告之父葉書田所遺，為原告及其他繼承人所共有，雖七十二年間集義公司辦理設立登記時，係以原告一人登記為集義公司股東，且集義公司八十三年至八十七年度除息日之股東名冊，也僅載明原告一人，但原告已提出繼承系統表於集義公司，集義公司亦知原告僅是其他繼承人之代表人，屬表見代理關係；且系爭股利，集義公司亦是開立六張支票分別由原告及其他繼承人兌現，且依原告與其他繼承人是否居住國內而為不同扣繳率之扣繳後，再為給付，則本於實質課稅原則，系爭營利所得並非全歸原告一人，即不應認全屬原告之營利所得，而對原告補徵綜合所得稅及裁處罰鍰云云，資為爭執。
三、補徵綜合所得稅部分：
（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」為行為時所得稅法第七條第四項、第五項及第十四條第一項第一類前段所明定。又按稅捐為法定之債，以法律之規定為依據（非以法律行為、契約或行政處分為依據），於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生（黃茂榮著稅法總論第二五九頁參照）。而稅捐構成要件要素中「稅捐客體之歸屬」，係指稅法規定表彰納稅義務人負擔稅捐能力之稅捐客體應歸屬之主體；而關於稅捐客體歸屬，我國稅捐法並將其歸屬的結果規定為各個稅法之納稅義務人。再參諸司法院釋字第五○○號解釋：「‧‧‧又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二○號解釋在案。‧‧‧」之意旨，則關於各個稅法規定稅捐客體歸屬構成要件要素之解釋及適用，雖得參酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之，惟仍不得違反或逾越法律規定。行為時所得稅法第七條第四項即規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」而前述行為時所得稅法第十四條第一項第一類更明文規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；‧‧‧。」足見公司所分配之股利，係屬營利所得，而該股利依法既為所得稅之稅捐客體，此客體所歸屬之主體依上述所得稅法規定即為受分配公司股利之股東，亦即法律既已明定股利所得稅捐客體歸屬為受分配之公司股東，自不得再以該股利之實質上經濟過程及狀態（此部分應屬私權爭執範疇），據以認定此稅捐客體所應歸屬之主體，否則即屬逾越法律規定而有違租稅法律主義之精神。
（二）又按公司法規定股份有限公司設立之方式有發起設立及募集設立二種；而發起設立之程序依序為：⑴發起人之發起（發起人合夥契約之締結）。⑵訂立章程。⑶發起人認足股份。⑷發起人繳足股款。⑸選任董事及監察人。⑹申請設立登記。⑺主管機關之審查及登記。至於募集設立之程序則為：⑴發起人之發起（發起人合夥契約之締結）。⑵訂立章程。⑶發起人認股。⑷發起人對外招募股份（招股或募股）⑴．訂立招股章程。⑵．申請券管理機關審核。⑶．發起人備置認股書。⑷．公告招募股份。⑸認股人認股。⑹發起人催繳股款。⑺召開創立會選任董事及監察人。⑻申請設立登記。⑼主管機關之審查及登記。另「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第一百二十五條第一項定有明文。而「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」（最高法院曾著有六十六年台再字第四二號判例可資參照；惟本則判例因八十五年一月二十六日信託法已公布施行，於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用。）再「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」「隱名合夥人之出資，其財產權移屬於出名營業人。」「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」民法第七百條、第七百零二條及第七百零四條分別定有明文。又「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限。」為民法第一百六十九條所明定，此即民法所謂表見代理之規定。
（三）經查：
１、按台灣地區在日據時代成立之會社，於台灣光復後，未依我國政府規定於一定期間內，依我公司法規定辦竣公司登記者，其原設立會社應視為合夥組織，該會社之原有財產亦應視為「原權利人」公同共有。查本件原告之父葉書田原為台南集義株式會社之股東，而台南集義株式會社係於日據時期依日本法令所設立之法人，於台灣光復後，並未依規定於一定期間內依我國公司法規定辦竣公司登記，依上揭所述，其原設立會社即應視為合夥組織，故該會社所有之財產亦應視為原權利人即原株式會社各股東所公同共有。又「台南集義株式會社」之股東除我國人股東外，尚有日人股東，而集義公司（台南集義股份有限公司）則係依我國公司法成立之新公司，其股東僅由我國人股東所組成，以我國人股東之股份作為公司之全部股份，並無日人股東等情，已經證人即集義公司經理陳文珪證述甚明，並有最高行政法院八十九年度判字第三六一三號判決可資參酌，自堪認定。集義公司既係依我國公司法成立之新公司，其股東則僅由我國人股東所組成，並無日人股東，足見集義公司與「台南集義株式會社」之權利主體並無同一性；而集義公司則是由「台南集義株式會社」之股東以其所有「台南集義株式會社」之股權（實質上係對「台南集義株式會社」所有土地之權利）作為出資額所成立，先予敘明。
２、又集義公司之股東一定是原集義株式會社股東之繼承人，而要辦理集義公司設立登記時，因原始股東（台南集義株式會社股東）人數已有二百多人，且有很多繼承人找不到，故乃以一位原始股東之一個繼承人為代表，作為集義公司之股東辦理集義公司之設立登記；關於葉書田部分，集義公司雖知其除原告外尚有其他繼承人，但何以以原告為代表，則不知情，但關於此部分之權利則是於集義公司成立時即登記原告為股東，而集義公司之股東名冊亦一直以原告為股東。又載有「繼承人代表」之集義公司股東通訊錄是屬集義公司早期之資料，爾後股東名冊均只記載股東姓名等情，已經證人陳文珪證述綦詳；另集義公司是於七十年間申請設立登記，並經台灣省政府建設廳於七十年一月八日核准設立登記；關於系爭股份部分原以訴外人陳葉湘華（其他繼承人）為股東，嗣更改為原告一節，則有台灣高等法院台南分院八十六年度上更（一）字第四十七號判決可資參照，至於原告之父葉書田即台南集義株式會社股東則是於六十三年間死亡，亦據原告陳述甚明；集義公司既非「台南集義株式會社」法人人格之延續，而集義公司又是由「台南集義株式會社」之股東以其所有「台南集義株式會社」之權利作為出資額所投資設立；則本件原告與其兄弟姊妹（其他繼承人）於其父葉書田死亡後，以葉書田在「台南集義株式會社」之權利作為投資集義公司之出資額，則此等出資額雖屬原告及其他繼承人因繼承所取得，而為全體繼承人所公同共有，然其等將之投資設立集義公司，已屬繼承人於繼承財產後，本於其對財產之處分權所另為之法律行為，亦即其之成為集義公司股東並非直接本於繼承之法律關係（集義公司之股份並非葉書田之遺產）；又原告及其他繼承人於集義公司成立時係僅以繼承人中之一人（原為陳葉湘華，後變更為原告）作為集義公司之股東，而此以原告作為集義公司之股東行使集義公司之股東權利係經其他繼承人同意一節，則據原告陳明在卷；足見原告與其他繼承人間以其等所共有之「權利」作為投資集義公司之出資額，而由原告一人登記為集義公司股東，行使集義公司之股東權利，其等間自有另一「債之關係」存在；而其他繼承人既同意以原告作為集義公司之股東，並行使股東權利，依前述民法第一百六十九條規定，其等間自非所謂表見代理關係；而此債之關係性質，依前述關於信託關係或隱名合夥之法律見解，當屬信託或隱名合夥之法律關係。又原告經登記為集義公司股東後，集義公司即以之作為集義公司股東分配股利，並開立扣繳憑單，而原告則於收受集義公司分配之股利後，再行分配於其他繼承人之方式，已行之多年一節，則經原告陳述在卷；並原告就其與集義公司間關於葉書田股權之數額所提起之給付分配款事件，不僅是由原告個人提起該件訴訟，請求訴外人集義公司給付（關於葉書田股份部分）差額分配款於原告個人，而非葉書田之全體繼承人，且至八十八年五月四日台灣高等法院台南分院八十六年度上更（一）字第四十七號民事判決時，仍係由原告個人作為當事人，並原告亦是於八十八年六月十七日始將部分之集義公司股份移轉於葉書田之其他繼承人，則有台灣高等法院台南分院八十六年度上更（一）字第四十七號民事判決影本及證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附卷可稽，足見原告與其他繼承人間同意以原告作為集義公司股東行使股東權之債之關係，是至八十八年間始行終止；換言之，系爭於八十八年度集義公司給付屬八十三年度至八十七年度股利之營利所得，其股利之所屬年度，集義公司就此部分股權，不僅股東名簿之股東為原告，且原告所以登記為此等股份股東之債之關係即原告與其他繼承人之信託或隱名合夥契約關係均仍存續，並未終止，是原告本於此契約約定，自為此等股份所表彰權利之權利人，而享有其股東之權利；並此權利亦不因集義公司實質上是否知悉其出資之來源為共有或獨資之內部私權關係而有差異（此與行為時公司法第一百六十五條關於移轉對抗效力之規定無涉，詳如下述）。
至本件之營利所得，訴外人集義公司雖依原告與其他共有人之應有部分（原告部分超過應有部分）比例，分別開立支票，並扣除應扣繳之稅款給付各共有人，固經原告陳述在卷，然此係因集義公司應原告要求所為一節，已經證人陳文珪證述在卷，且究係何人方為集義公司之股東，自非得因集義公司於八十八年七月間應原告要求為此錯誤之給付及扣繳金額，而使集義公司八十三年度至八十七年度之股份發生溯及移轉之效果；況依原告要求集義公司個別給付之金額觀之，原告取得之金額係高於其應有部分，有該計算表在卷可按，而此係因原告代表其他繼承人處理事情，故以整數計算，給予原告較高之比例一節，復據原告訴訟代理人陳述在卷（詳本院九十二年十月二日準備程序筆錄），益見原告與其他繼承人間存有同意以原告作為集義公司股東、行使股東權利之債之關係存在；且訴外人集義公司嗣後實際上亦以原告作為系爭營利所得之所得人而開立扣繳憑單，有該扣繳憑單在卷可按；是原告以此給付及扣繳之情形，爭執原告與其他繼承人均為集義公司之股東云云，顯係斷章取義，尚難採取。
（四）又民法第一千一百五十一條及第一千一百五十二條雖分別規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」惟因集義公司係於葉書田死亡後，依我國公司法新設之法人，並非「台南集義株式會社」法人人格之延續，已如前述；是原告等葉書田之繼承人雖有繼承葉書田所有「台南集義株式會社」之股權，但並非繼承集義公司之股權；亦即集義公司之股權並非葉書田之遺產，故原告等繼承人即無從因繼承之法律關係而公同共有集義公司之股權，更不生上述民法第一千一百五十二條「公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理」規定之適用。另「股份為數人共有者，其共有人應推定一人行使股東之權利。」為行為時公司法第一百六十條第一項所明定，而此乃關於股份共有之規定，而所謂股份共有，前提為共有人均有以其作為公司股東而共有股份之意思；本件原告與其他繼承人雖共同出資以投資集義公司，然其於集義公司設立時（不論為前述之發起設立或募集設立），即是以繼承人中之一人作為股東，是其等全體共有人顯非以其等全體均作為集義公司股東而共有股份之意思投資集義公司（否則即應全體均列名為股東），是其等間就集義公司之股權自非行為時公司法第一百六十條第一項所規定之股份共有關係。再民法第五百四十一條第二項雖規定：「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」然所謂委任，依同法第五百二十八條規定：為當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。本件之其他繼承人既無與出名登記為集義公司股東之原告以共有股份而成為集義公司股東之意思，則其自非集義公司股東，是其自無從將行使集義公司股權之行為委任他人行使之。是原告執上述關於繼承、股份共有及委任之相關規定，主張以原告作為集義公司股東是屬遺產或共有股份之管理人或委任云云，實有誤會，不足採取。
（五）又行為時公司法第一百六十五條第一項雖規定：「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」亦即股份之轉讓，於股東名簿登記僅為對抗要件，而非效力要件。然查，本件原告及其他葉書田之繼承人是繼承葉書田所有之「台南集義株式會社」之權利，並非繼承集義公司之股權；僅是嗣後由葉書田之繼承人以其等共有之「台南集義株式會社」權利作為投資集義公司之出資額，並約定由一人（先為陳葉湘華，後變更為原告）成為集義公司股東，取得股權；換言之，就集義公司之股份，其他未出名之繼承人僅是隱性、潛在之出資人，故其等間並無任何股份轉讓之情，核與行為時公司法第一百六十五條第一項所規範之股份轉讓情況無涉。另所謂實質課稅原則，固係指「租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人，並舉股利發放為例，應以實際取得人為課稅主體」（參見王建煊，租稅法，八十九年二十四版，第四十六頁）。然依前開所述，本件原告是因原告與其他繼承人間「債之約定」，而以其作為其等「共同出資」所投資集義公司之股東，是就當事人之真意及集義公司股東名簿之登記，原告均為系爭股利所得所屬年度（八十三至八十七年度）之集義公司股東，是就系爭股利之「營利所得」，依前開所述，原告實為真實之課稅主體；至於原告所取得之系爭營利所得，雖依其等間約定之比例已實際上由其他共有人取得，然此乃原告與其他繼承人基於其等間「債之約定」所為之給付（而由集義公司依原告之要求代為給付，性質上應屬民法第七百六十一條所規定之指示交付），亦即其他繼承人所受領之款項性質上並非營利所得；是本於實質課稅原則，系爭營利所得之所得人當為原告，而非尚包含其他繼承人；反之對因與原告間本於其他「債之原因」受領款項之其他繼承人，認其為系爭「營利所得」之實質受領人，而以之為系爭營利所得之課稅主體，反有違營利所得之本質及實質課稅原則。至於原告所主張股份已移轉他人，因未辦理股東名簿之變更登記，致公司雖將股利發予登記名義人，但若受讓人嗣後已取回股利時，本於實質課稅原則，亦應對受讓人課徵所得稅云云；惟此事實，是因股份讓與人與受讓人間就受讓人仍作為公司股東取得股份並無任何債之關係存在，是受讓人之取得股利純屬不當得利，故於受讓人實際上取回股利時，其所取得者本質上仍為營利所得，自應對其課徵所得稅；至於本件原告是因與其他實際出資人間具有債之關係，而有作為股東取得本於股東身份而得該股利之法律上原因存在，故與原告所舉事例之事實並不相同，自不得比附援引，併予敘明。
四、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報包含前述之營利所得及其他原告所不爭執之利息所得等所得共五百七十五萬七千六百八十九元，已如前述；而系爭營利所得係因原告為集義公司之股東所受配自集義公司之股利，已如上述；而股份有限公司所分配之股利，係屬營利所得，而該股利依所得稅法規定，既為所得稅之稅捐客體，此客體所歸屬之主體依所得稅法規定即為受分配公司股利之股東，亦即法律既已明定股利所得稅捐客體歸屬為受分配之公司股東，自不得再以該股利之實質上經濟過程及狀態（此部分應屬私權爭執範疇），據以認定此稅捐客體所應歸屬之主體，否則即屬逾越法律規定而有違租稅法律主義之精神，況集義公司亦有以原告作為所得人開立系爭營利所得之扣繳憑單。是原告對其有系爭所得，應於當年度綜合所得稅結算申報併為申報，即應注意，並能注意而不注意，致漏報系爭營利所得，依上述司法院釋字第二七五號解釋，其就本件所得之漏報自有過失。是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參諸財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，按原告所漏稅額裁處零．二倍罰鍰計二十四萬六千五百元（計至百元止），即無不合。
五、綜上所述，原告之主張並無可採；原告於其與其他繼承人所約定作為集義公司股東、行使股東權之債之關係終止前之八十三年度至八十七年度，本於集義公司股東身份所獲配之系爭股利，依前開所述，即屬取得之八十八年度原告之營利所得；是原告於八十八年度綜合所得稅結算申報僅部分列報，再加計原告所不爭執之其他漏報所得，被告核定（復查決定）原告漏報所得額共計五百七十五萬七千六百八十九元，漏稅額一百二十三萬二千九百二十一元，除核定補徵外，並按所漏稅額裁處零．二倍罰鍰計二十四萬六千五百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十二 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十二 日
法院書記官 藍亮仁