高雄高等行政法院判決
92年度訴字第 756號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十三日台財訴字第○九二○○○八○○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈新臺幣（以下同）八五○、七○○元，被告初核以其中一九、七○○元不符規定，另捐贈予中華民國協助交通秩序指揮服務協會（以下簡稱協助交通協會）八○○、○○○元之捐款收據，係向他人購買之捐款收據，案經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調處）查獲，併予剔除。
又原告除虛列捐贈費用八○○、○○○元外，尚有漏報利息所得計五五、九三一元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告乃依法核定漏稅額二三一、七一二元，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰二三一、七○○元（計至百元止）。原告對本稅關於剔除協助交通協會捐款八○○、○○○元、利息所得之核定及罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，復就剔除協助交通協會捐款八○○、○○○元之核定及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈查原告以現金捐贈予協助交通協會所取得之收據，載有政
府賦予之統一編號及內政部之立案字號，使原告信以為真，導致捐贈上之不當，此原告之錯誤及不知，實乃政府之過失，依據司法院釋字第二七五號解釋，本件原告取得協助交通協會之收據既無故意，亦無過失，據以裁罰，於法不合。
⒉另依一般之經驗法則及社會生活常態，個人皆以現金支付
並以收據為交付之證據，其具有相當之證據力，殆無疑義。原告從事保險經紀業，毫無疑慮捐贈事件尚有出售收據情事，況原告所取得之收據皆載有金額，被告指摘原告未提示收款人員姓名，不可能將現款交付陌生人，顯與社會生活常態不符。依據司法院釋字第二七五號之解釋，雖謂有過失者均應受處罰，然對於因過失致漏報漏稅者，並應考慮其要求原告之注意義務，是否符合社會生活常態。本件原告憑該協會人員所提示有政府立案字號、統一編號之捐贈收據及相關證明文件，乃交付現款，取具收據，若因此遭被告懷疑有漏稅情事而受罰，勢將使原告難以信賴正常合理之生活，此種處罰，已失司法院釋字第二七五號解釋之本旨。
⒊原告所提示之存款交易明細表，乃用以表徵有捐贈之財務
能力，而被告竟認提領之款項不足以證明用途及交付對象，難視為實際捐贈。惟按個人生活習慣，從銀行整筆提款用以支付生活上之各項支出，任何人皆無法具體指出交付對象及用途，此種經驗法則為眾人所知，被告之論據推定，不足為行政罰構成要件之事實認定。另該協會負責人葉賜華並不認識原告，原告之捐款係由該協會人員持憑收據及有關證件向原告募捐，而原告亦按該協會人員所開立之收據面額捐款，至葉賜華於調查局偵訊時自承係按捐款收據面額收取百分之十至百分之二十不等，此乃協會收款人與協會負責人間之收款情形，與原告實際捐款係屬二事，然被告卻以該協會收取之捐款與原告實際捐款之金額不符，作為原告無按收據面額交付捐款之認定，而對原告補稅處罰，即無法律依據，顯與中央法規標準法第五條及憲法第十五條意旨有違。
⒋按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任
。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條訂有明文；又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號亦著有判例可參。是行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任。本件被告認原告未提示收款人姓名，則認所取得之收據不足證明付款之真實性，顯與上揭規定之舉證責任分配原則有悖，故被告以原告未能盡舉證何者為收款人，逕對原告為補稅之裁罰處分，自屬無據。
乙、被告主張之理由：⒈查原告本年度列報捐贈予協助交通協會八○○、○○○元
，被告初核以該收據係原告及配偶戊○○向該協會購買，並非實際捐贈為由，否准認列。經查，協助交通協會負責人葉賜華於台北市調處調查時曾供述：「在八十六、八十
七、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立收據作為次年申報之用，．．．無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二」等語。又原告之配偶戊○○與訴外人叢建慶等，明知渠與原告並無捐款協助交通協會情事，竟以捐款收據百分之十至三十不等之金額，取得「協助交通協會」金額不實之捐款收據，再檢具該等收據持向被告申報列舉扣除額以逃漏稅捐之犯行，足生損害稅捐機關對於國家稅收課徵之正確性，案經台北市調處查獲，移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦並經偵查終結起訴葉明光（原名葉賜華）及原告之配偶戊○○等多人，是協助交通協會開立之捐款收據，既為不實，被告否准原告認列本年度對協助交通協會八○○、○○○元之捐贈，依所得稅法規定，並無不合。
⒉稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認
為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是原告必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠。又捐贈收據乃事關捐贈者申報所得稅時能否將捐贈金額列報為扣除額之重要文件，衡諸常情，受捐贈者應於每次接受捐贈時在收據上確實記載捐贈日期及金額多寡，隨即交付予捐贈者，而捐贈人對受捐贈單位亦多所瞭解。經查，原告及配偶戊○○為高所得人士且均從事保險專業，然原告之配偶戊○○於被告復查談話紀錄表示對協助交通協會人員及活動概無所悉，惟捐款時卻又以大額現金交付予該協會義工，與何人接洽捐款事宜及交付何人均無法交代，甘冒該協會以義工而非由正式職員收受捐款而未詳細究問之風險，此項捐贈行為實與經驗法則大相逕庭，殊與常情有違。至雖提示存款交易明細表為證，惟與捐款之日期、金額均不吻合，現金交付何人亦無法交代，縱有提款之實，其提領款項後之用途及交付對象既乏證據佐參，即難認定與本件捐贈行為有關。
⒊再查，個人綜合所得稅捐贈扣除額減除，乃以是否有捐贈
之事實為前提，如前論述，該協會開立之收據雖已具備必要記載事項，惟既經查明該等捐贈收據係以捐款收據百分之十至三十不等之代價取得，與捐贈之本質相違，是本件既無捐贈之事實，自無所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段規定之適用，原告所訴各節容有誤解，。
⒋又原告辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，因漏報利息
所得計五五、九三一元及虛列對協助交通協會之捐贈八○○、○○○元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告依同法第一百十條第一項核定漏稅額二三一、七一二元，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰二三一、七○○元（計至百元止），洵無違誤，請予維持。
理 由
一、按「．．．扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目定有明文。
二、經查，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈八五○、七○○元，被告初核以其中一九、七○○元不符規定，另捐贈予協助交通協會八○○、○○○元之捐款收據，係向他人購買之捐款收據，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又原告除虛列捐贈費用八○○、○○○元外，尚有漏報利息所得計五五、九三一元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告依法核定漏稅額二三一、七一二元，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰二三
一、七○○元（計至百元止）。原告對本稅關於剔除協助交通協會捐款八○○、○○○元、利息所得之核定及罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，復就剔除協助交通協會捐款八○○、○○○元核定部分及罰鍰處分仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟等情，此有原告八十六年度綜合所得稅申報書、被告八十六年度綜合所稅核定通知書、九十一年四月三十日財高國稅法違字第一二○九一一○○一三六號處分書、協助交通協會收據等附於原處分卷可憑，洵堪認定。
三、原告雖主張其以現金捐贈予協助交通協會所取得之收據，載有政府賦予之統一編號及內政部之立案字號，致使原告信以為真，縰有捐贈不當之事實，實乃政府之過失。又原告之捐款係由該協會人員持憑收據及有關證件向原告募捐，而原告亦按該協會人員所開立之收據面額捐款，符合一般之經驗法則及社會生活常態，並具有相當之證據力；又葉賜華自承係按捐款收據面額收取百分之十至百分之二十不等之金額，此乃協會收款人與協會負責人間之收款情形，與原告實際捐款係屬二事，然被告卻以該協會收取之捐款與原告實際捐款之金額不符，作為原告無按收據面額交付捐款之認定，而對原告補稅處罰，顯與法有違；且行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任云云。惟查：
⒈按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即
認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依規定享有減稅之優惠，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第三十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。查本件關於個人綜合所得稅捐贈扣除額之減除，蓋以是否有捐贈之事實為前提，且系爭捐贈金額得否依行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定列為列舉扣除額，為有利原告之事實，揆諸首揭說明，自應由原告就其權利發生之事實負舉證責任，委無疑義，合先敍明。
⒉次查，原告主張有捐贈協助交通協會八○○、○○○元之
事實，無非檢具協助交通協會之捐贈收據作為證據。然查，該協會之負責人葉賜華（嗣更名為葉明光）於八十九年十一月四日在台北市調處偵訊時供陳：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立六張（一個月一張），有些人是三個月來一次，要求開立三張（一個月一張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」等語，業已對於協助交通協會開立不實捐贈收據供他人申報逃漏稅額乙節，供述甚詳，此有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又葉賜華（嗣更名為葉明光）於八十五年八月間未經訴外人葉美花等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立協助交通協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。而原告配偶明知其本人並無捐款予協助交通協會之情事，而以捐款收據百分之十至三十不等之代價取得不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及原告配偶提起公訴，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十年度偵緝字第九七五號起訴書附於原處分卷可憑，足認原告所持之捐贈收據確有不實之嫌。再者，原告配偶戊○○（即本件之原告訴訟代理人）於本院審理時則稱本件捐款有關申報事項及收據取得一概由其處理，然其對協助交通協會服務宗旨並不清楚等語（參見九十二年八月二十八日準備程序筆錄）；另戊○○於被告機關之復查談話紀錄亦表示對協助交通協會人員及活動概無所悉等語，準此，原告在對協助交通協會之服務宗旨及活動內容均不清楚之情況下，衡情應不可能連續多次將現金交付予該協會之義工，而作為捐贈之用。何況，原告捐贈之金額屬鉅額之款項，其對於前來募款之義工全然陌生，又怎會僅憑該協會人員提示有政府立案之相關文件，即輕率將現款交付給該協會義工，顯與常情有違。另協助交通協會出具之捐款收據所載之日期、金額，與原告所提示之存款交易明細表上之日期及金額亦不相符，自無法證明原告提領之款項確實係作為捐贈之用。至原告訴訟代理人於本院言詞辯論時陳稱，葉賜華委託的律師於臺灣高雄地方法院開庭時曾表示，其於法庭上曾經看到刑事卷資料中有一份可能是協助交通協會的內帳，其上顯示之金額與原告所捐贈的金額相符云云，然此一有利於原告之事實，亦未見原告提出。此外，原告復未能舉出其他具體事證，證明確有捐贈之事實，自難徒憑原告提出之協助交通協會出具之捐款收據，即認定原告有捐贈之事實，是被告否准認列系爭捐贈之列舉扣除額八○○、○○○元，即無違誤。從而，原告上開所訴，即亦不足採。
四、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及同法第一百十條第一項所明定。查原告八十六年度綜合所得稅結算申報，以協助交通協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額八○○、○○○元，又經被告查得原告另漏報利息所得五五、九三一元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，詳如上述，是被告據以核定漏稅額為二三一、七一二元，並按所漏稅額處一倍罰鍰二三一、七○○元（計至百元止），即無不合。是原告主張其係按該協會人員所開立之收據面額捐款，並無過失，被告竟對原告為漏稅之處罰，顯與法有違云云，亦無從採憑。
五、綜上所述，被告以原告持協助交通協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額八○○、○○○元，並以原告漏報利息所得五五、九三一元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏稅額二三一、七一二元，並按所漏稅額處一倍罰鍰二三一、七○○元（計至百元止），認事用法，俱無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 藍慶道