高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七六五號原 告 宏和精密紡織股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 袁震天 律師複代理人 乙○○
許祺昌 會計師戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月五日台財訴字第０九一００七三八八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所屬台北分公司（建設部門）於民國（下同）八十八年及八十九年間在台南縣仁德鄉興建房屋出售，取得非實際交易對象欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）開立之統一發票等二十九紙，銷售額新台幣（下同）七九、九七０、一二二元、營業稅三、九九八、五０八元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲，移由原處分機關台南縣稅捐稽徵處查證屬實，除核定補徵營業稅三、九九八、五０八元（原告已於九十一年十一月四日繳納）外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定進項總額處百分之五罰鍰
三、九九八、五０六元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應取具載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十五條第一項、第三項，第十九條第一項第一款，及第三十三條第一款分別著有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
（二）本件營建工程契約關係係存在於原告與欽國公司間。對原告而言，亦僅欽國公司為原告之交易對象並依約負有權利義務。故原告從欽國公司取得交易憑證並無違誤。就原告與欽國公司間之營建工程契約觀之，本件契約之債權債務關係存在於原告與欽國公司間，欽國公司若以本身人員施作並完成工程，固無論矣。若欽國公司與他公司另訂契約，將工程之全部或一部轉包予他公司施作，該他公司既非原告契約相對人，基於債之相對性關係，原告本無從直接要求欽國公司之下包施作工程及交付進項憑證。況查本件交易所涉之營造工程契約，對原告而言，他公司依民法第二百二十四條規定，僅屬欽國公司之債務履行輔助人。原告之契約相對人與交易對象既均屬欽國公司，原告接洽、訂約、付款、驗收之對象亦為欽國公司，則原告依法自應向交易之直接相對人欽國公司取得進項憑證以扣抵銷項稅額，是原告所為本與行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定完全相符，而無牴觸，合先敘明。
（三）本件案例是否存在借牌關係？存在於何人之間？被告引用之證據多有未當：
（１）被告認定本件案例存在之借牌關係核與事實有所不符：按實務上所謂借牌關係，恆屬有營建工程牌照之營造公司以其公司名義參與工程競標，得標後再將工程轉包給無合格牌照之小包商承作，借牌公司本身並不參與施作，亦無相關之工程部門與人員，而僅賺取小包商支付之借牌費者而言。是其借牌關係應存在於小包商與出借牌照之營造公司間，而與發包工程之建設公司無涉。況循諸常情，建設公司將建案發包給營造公司承作，提供其生意機會之餘，亦殊無可能還要負責幫營造公司尋找無牌照之小包商供該營造公司轉包工程賺取借牌費之用。遑論本件事實之真貌為何，當事人各方所陳固有不同，尚須就各項證據予以詳加調查審究。惟被告僅憑利害關係相反之小包商丞億營造工程股份有限公司（下稱丞億公司）及出借牌照之營造公司（欽國公司）一面之詞，在未通知原告到案說明之情況下，即遽認定本件事實為原告除發包工程予欽國公司，提供其生意機會外，還負責為欽國公司尋得無甲級營建工程牌照之小包商丞億公司，使欽國公司得將工程轉包予丞億公司以利其賺取借牌費。其補稅裁罰處分之證據認定顯有偏頗，除與本件事實不符外，亦與常情有悖，其主張自無足採。
（２）欽國公司負責人李富國之證詞與本件無涉：
① 次查欽國公司負責人李富國八十九年八月三十日於調查局南機組接受偵訊時證
稱：「上開扣押物記載之內容為欽國公司八十三年至八十六年間出借牌照給其他公司施作工程之情形．．．」云云，被告引用為原告涉及違章之證據。惟上開扣押物所載內容既為欽國公司八十三年至八十六年間出借牌照之情形，姑不論其內容所述顯有悖常理，已如前述。且該證物與發生於000年至八十九年間之本件事實究有何關係？內容是否有涉及原告之記載？是否可以憑八十三年至八十六年間之情事即遽片面推論揣測至八十八年、八十九年之本件事實亦屬違章？凡此疑問均未見被告詳予說明有無任何積極之證據下，即認定原告涉及違章，其見解實有悖於證據法則之違誤，難令原告心服。
② 至於被告雖以欽國公司負責人李富國於接受調查局南部機動組詢問時表示，業
務動態狀況表所承攬之工程可分為三類，一為欽國公司實際承作發包，一為簽約後未發包，其餘為借牌以賺取借牌費，而李富國說明前二類工程之範圍並未包含系爭工程云云為由，即率爾認定欽國公司於本案中非屬原告之實際交易對象，顯與論理法則有違，蓋因被告之此一推論，必應以『原告列名於業務動態狀況表』為前提，始得藉由李富國之證詞，將狀況表列名之公司予以分類並判斷是否屬於借牌範圍，然原告日前經電話詢問被告關於是項明細表之登載內容，被告卻稱從未見過是項明細表，顯見被告亦無法確定原告是否列名於該狀況表，則依論理法則，被告自不宜以李富國對該狀況表之陳述，恣意認定原告屬借牌範圍。況本案所涉期間係八十八年至八十九年，而業務動態狀況表之內容為八十三年至八十六年，二者期間並無交集，而被告竟以李富國對業務動態狀況表之筆錄，作為系爭處分認定之依據，顯有違誤。
③ 又被告謂欽國公司出借牌照收取服務費及虛開發票統計表八十七年有原告名稱
，即認定系爭工程屬前述李君所謂第三類借牌並收取借牌費之工程，顯失率斷。蓋原告遍查全卷並無法知悉虛開發票統計表之編製基礎，亦不知其編製來源索引為扣押物二之七所指為何？自無從得知該統計表是否足以證明欽國公司虛開發票予原告？種種疑問，經原告電話詢問被告，對此，被告亦表示未見扣押物二之七，則依常規判斷，恐係調查局南機組將欽國公司八十三年至八十六年之違章行為，任意擴張至欽國公司八十七年度以後所有開立統一發票之交易，其之認事用法，自難以昭折服。
（３）欽國公司會計楊麗芳證詞所稱之借牌關係，與實務所見借牌事實多不相同，被告未經查證即遽予引用，其處分亦顯有未當：又查欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日於調查局南機組所陳證詞，與其負責人李富國所述，亦有同一之荒悖不近情理之處。試想楊麗芳並不否認欽國公司有出借牌照賺取借牌費之事實，卻表示牌照並非欽國公司自己主動出借，反而是由第三者跟欽國公司商借，再拿去給小包商用，則核諸其說詞，可得欲承包工程又無合格牌照之小包商己身不主動借牌，而欲以出借牌照賺取借牌費之營造公司本身亦無主動出借之情形，反而是由非施作工程者、亦無需要牌照之第三者，冒著觸犯行政責任、刑事責任及補稅裁罰之風險幫欽國公司媒介借牌機會。其結論是否可採？是否符合常理？而欽國公司相關人員之證詞，是否有意圖脫免或減輕己身行政責任及刑事責任之嫌？凡此均未見被告詳加查證，即遽予引用。乃財政部訴願決定，復又引據同一證詞，指摘原告所訴核無足採。其處分和決定，自亦均有認事錯誤之違誤。
（４）丞億公司工務經理談話筆錄之證詞，並未指稱本件借牌關係係由原告發動，殊與欽國公司相關人等所言迥不相涉：況查丞億公司工務經理陳俊銘於九十一年九月十七日在台南市稅捐稽徵處所製作之談話筆錄，並未敘及與本件密切相關之借牌事實，究係丞億公司自己主動向欽國公司借牌？抑或是由原告方面幫丞億公司向欽國公司借牌？與前述欽國公司負責人與會計之證詞自亦無從勾稽比較，實無法自其之證詞與前述欽國公司負責人與會計之證詞中相互勾稽推論得出原告亦曾參與其等借牌之情事。且細查陳俊銘所言證詞亦有甚多邏輯不通與矛盾之處，原告於前階段提起訴願時已指述甚詳。原處分與財政部訴願決定，卻仍堅持主張其證詞並無不妥之處，其觀點著實令人費解。次查，被告以丞億公司工務經理陳俊銘於台南市稅捐稽徵處所製作之談話筆錄中述及「．．．，欽國公司標到工程轉包給丞億公司承作，欽國公司僅是賺借牌費，這件事是丞億公司處理收付貨款時才知道，．．．，也就是說事實上丞億全部承攬，但合約作成宏和全部由欽國承攬，而欽國負責結構體部分，裝修工程的合約再作成欽國轉包給丞億，合約都是書面上的處理，．．．。」等語及系爭工程合約書中連帶保證人為丞億公司，即率爾認定原告知悉丞億公司之借牌行為，惟前述陳俊銘等語雖可得系爭工程最終確由丞億公司承作，惟亦述明系爭工程是由欽國公司轉包予丞億公司。至於，陳俊銘所提及『合約都是書面上的處理』一詞，基於全文之意旨觀之，應指欽國公司將全部轉包予丞億公司之事實，透過合約安排，而呈現只有裝修工程轉包之表象，以規避營造業管理規則第四十條第八款對於欽國公司管制，而未及於原告與欽國間公司間所簽訂之合約，至為灼然，再者，以一般建造工程實務觀之，原始發包工程之公司均會要求有連帶保證人以負起保證責任，確保其工程施作期間合約之履行，而以原告而言，僅需依系爭工程合約書第二十四條『保證責任』中「乙方保證人其資格應為同業且等級均不低於乙方者，及承包土本工程之水電廠商」之規定對連帶保證人作資格審核，然被告竟依此原告早就知悉連帶保證人丞億公司為實際承作者，其之推論實令人不得其解。
（四）被告稱系爭工程合約價款、欽國公司開立予原告之統一發票金額與原告開立予欽國公司支票款均不符，以致無法對於原告所提出系爭工程合約總價與欽國公司支付予丞億公司價款差額之原因說明，惟經原告整理系爭工程合約價款（經追減部分工程，另又追加部分工程後）、取得欽國公司開立並申報扣抵營業稅之統一發票金額及原告支付予欽國公司支票款項三者均相符，謹說明如次：
（１）系爭工程合約價款部份—工程合約書工程總價計為八三、五００、０００元○○○鄉○○段六二、九００、０００元○○○鄉○○段二０、六００、０００元），經追減淋浴拉門工程計二五一、三七０元（義林段一八五、二二０元，林頂段六六、一五０元），另追加圍牆新建工程七二０、０００元，以上，系爭工程款項計為八三、九六八、六三０元。
（２）取得欽國公司開立之統一發票金額部分—原告會計薛舜娥於台南縣稅捐稽徵處新化分處所作談話筆錄時，述及系爭工程款項由欽國公司開立之統一發票金額為八三、九六八、六三０元，此亦為被告所不爭。
（３）原告支付予欽國公司支票款項—此有原告開立以欽國公司為抬頭之支票五十張計八三、九六八、六三０元，並經欽國公司人員林懋相具名簽領。（惟經核對原告所留存支票簽收回聯紀錄與扣案資料，有二筆支票簽收回聯紀錄似未由調查局查扣，分別為支票號碼AK031770、AK0000000金額均為三六０、０００元）以上，系爭工程合約價款、欽國公司開立予原告之統一發票金額與原告開立予欽國公司支票款並無不同，合先敘明。
（五）欽國公司轉帳至丞億公司之行為，經被告查核為係將系爭工程款轉匯至丞億公司，惟是項數額與原告支付予欽國公司之工程款有間。查被告於訴願決定書第六頁二、第九行所稱「訴願人所開立之支票抬頭為欽國公司之工程款，經查亦悉數流到丞億公司及陳俊銘之銀行帳戶」，復於行政訴訟答辯狀一本稅部分（三）第三行稱「原告所支付欽國公司工程款隨即匯入系爭工程實際承攬人丞億公司及該公司工務經理台灣土地銀行北台南銀行帳戶」等語，惟查，原告所支付予欽國公司之工程款金額共計八三、九六八、六三０元，此部分可由前段引述可查，另查台灣土地銀行台南分行所提示欽國公司轉帳支出去向統計表，可得以欽國公司名義存入陳俊銘之第一銀行富強分行帳戶金額計為二二、二九０、０四三元（按：八十八年六月十六日金額應為六０八、三二七元，誤植為六、０一八、三二七元；八十八年七月二日金額應為二、六七三、七七０元，誤植為二、六七三、七七九元）；欽國公司存入丞億公司銀行帳戶金額計為四八、四五０、三三七元（按：原漏未計入八十八年五月二十四日金額四、０００、０００元），即欽國公司轉帳至丞億公司之金額合計為七０、七四０、三八０元，則原告支付予欽國公司之工程款項及欽國轉帳匯至丞億公司之款項顯不相當，此被告亦知之甚詳（參被告於原證六號第二頁所作之鉛筆筆跡紀錄即可得知），則被告所述『悉數流到丞億公司及陳俊銘之銀行帳戶』及『隨即匯入』等語，顯有強入人於罪之嫌。承上，原告與欽國公司間系爭工程合約價款與欽國公司匯入丞億公司之價款，迥不相同，豈料被告竟悖於事實，先以『悉數流到丞億公司及陳俊銘之銀行帳戶』及『隨即匯入』等，作成欽國公司非實際交易對象之推論，嗣經原告於九十二年九月二十三日準備程序庭中指摘其繆誤之後，竟又以系爭工程合約價款、欽國公司開立之發票金額與原告支付款項均不符為由，迴避鈞院於庭上裁示被告應說明差異原因之諭示，益見被告之主張與事實全然不符，而無足採。
（六）被告以欽國公司有出借牌照事實為由，主張該公司並非系爭工程實際交易對象，其所援引之證據，概可分為兩大類，其一為各稅捐處之談話筆錄及調查結果，其二為南機組之談話筆錄及調查結果；惟前者僅得推證欽國公司有轉包之事實，尚無法否定欽國公司確屬系爭工程之實際交易對象；至於後者，不論其扣案資料，抑或借牌特徵，均無從證實與本案有何關聯，足證被告之認事用法，顯有率斷，茲分別論述如后：
（１）各稅捐處之談話筆錄及調查結果部分：
① 台南市稅捐稽徵處調查丞億公司負責人之談話筆錄：丞億公司負責人劉石崇於
台南市稅捐稽徵處所製作之談話筆錄中述及「．．．起造人是宏和精密組織（股）公司，本公司向欽國營造承攬裝修工程。．．．。本公司係與欽國營造公司李富元（按：李富元係欽國公司負責人之胞兄，亦曾擔任欽國公司之負責人）簽約承攬裝修工程，．．．。」，亦即，欽國公司確將系爭工程轉包予丞億公司，而非丞億公司直接承攬系爭工程，再向欽國公司借牌，要甚明確。
② 台南市稅捐稽徵處調查丞億公司之工務經理陳俊銘談話筆錄所述，原告已於前段論述甚詳。
③ 台南縣稅捐稽徵處新化分處調查原告會計課長之談話筆錄：原告會計課長薛舜
娥於台南縣稅捐稽徵處新化分處所製作之談話筆錄中述及「本公司．．．興建房屋出售，並依正常程序招標，開標比價結果由欽國公司以合理價格承包興建，該交易工程承攬事宜雙方均有簽訂相關工程合約。．．．，因本公司與該公司確有工程承攬施工事實，並不知欽國．．．係涉嫌出借牌照虛進虛開統一發票．．．。」，復陳「本公司．．．，依欽國公司承造工程進度合約付款，．．．。該工程確係由欽國公司實際承作發包，至於欽國公司如何發包工程並將款項轉由丞億公司提存．．．，本公司並不知情；本公司支付款項均係該公司承攬之工程款，並無包含任何之借牌費用」，又陳「．．．。本交易一切皆在正常合理之狀況下進行，本公司確實已善盡進貨應注意之責任，．．．。」，觀諸薛君之談話筆錄，薛君即主張原告自工程發包、公開招標及付款程序，均已善盡注意義務，至於欽國公司轉包工程及轉付丞億公司等事項，則非原告所問，被告漏未審酌薛君談話筆錄對原告有利部分，實已違反行政程序法第三十六條調查證據應對當事人有利及不利事項一律注意之規定。綜上所述，以各稅捐處談話筆錄可得出丞億公司係經由欽國公司轉包方得以承作系爭工程，實無法推得欽國公司為非實際交易對象，則被告據以審理本案違章之推論，有失斟酌。
（２）調查局南機組之詢問筆錄及調查結果部分：
① 調查局南機組調查欽國公司負責人李富國之詢問筆錄所應答之涉案年度均早於
本案且僅有部分違章，自不容被告強將系爭工程套入李富國以往之違章模式，相關之論述請詳前段壹、一之說明。
② 調查局南機組係以欽國公司協助借牌廠商漏開統一發票為由辦理移送，惟本案
被告所認定之借牌廠商承億公司卻有開立統一發票予欽國公司之事實，足見系爭工程不應列入南機組之移送範圍。被告以南機組南機法字第二０六六四號刑事案件移送書中涉嫌事實所述欽國公司負責人李富國將欽國之營造業執照出借，由借牌者（實際承作人）收集發票後給李富國作為進項扣抵，並依借牌者要求開立發票給對方，藉此協助實際承作人逃漏稅捐等語，作為被告補稅裁罰處分之證據，承此，若有廠商向欽國公司借牌，則該借牌廠商應無開立發票予欽國公司之可能，惟查台南市稅捐處對丞億公司作成處分之違章事實為『未依規定給與買受人憑證，竟開立不實發票與欽國營造公司』，亦即，而是等事實卻與被告引據南機組所述之違章情況迥不相同，則被告自不得以南機組之移送書逕認定欽國公司於系爭過程中非屬實際交易對象。況如前（一）所述，李富國自承欽國公司業務狀況有簽約後未發包、轉包工程及借牌收取費用三種，而非僅有借牌行為，故由承億公司開立統一發票之方式觀之，其與欽國公司間應屬轉包行為，而非借牌行為，要甚明確。
③ 欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳對於欽國公司借牌模式之陳述與事實不符
，其之調查筆錄自不足以作為原告取得非實際交易對象所開立之發票為進項扣抵之證據，再者，如李君及楊君所述為真，則欽國公司虛開發票統計中所出現之廠商名稱國立彰化師範大學、國防部、交通部民航局等政府及學術機關，豈不是如被告所稱出面為小包商向欽國公司之犯行相同，而顯與一般社會經驗相違背。又被告於訴願決定書壹、補徵營業稅部分第四點中以李富國及楊麗芳分別接受南機組偵訊述及欽國公司借牌開立統一發票方式，即發包工程之公司為不符標案資格之小包商出面向欽國公司借牌，甚而為出借牌照者蒐集小包商發票供其作為進項扣抵等語，實與借牌關係存在於出借牌照者及小包商間之常情有悖，況查南機組調查本案時要求關係人曾國保到案之詢問筆錄中說明其向欽國公司借牌開立統一發票情形述及「奇美．．．新建工程．．．部分，因為該公司要求承包商必須具備甲級營造廠資格，而我當時並未具有甲級營造廠，所以才向李富國借欽國公司牌照標得工程．．．，至於統一發票因我是工程的實際承作人，所以都是由我將下包開給我的發票交給欽國公司作為進項扣抵，．．．。」，從曾國保對於向欽國公司借牌之事實說明，與前述李富國及楊麗芳所述顯不相同，欽國公司負責人及會計之證詞不僅與實務借牌模式有間，更與際有向欽國公司借牌之曾國保說法不符，而被告未將各方陳詞予以詳加調查審究，即率爾認定本案借牌關係係由原告發動，由原告幫丞億公司向欽國公司借牌，被告對本案證據認定顯有偏頗，且細查曾國保與欽國公司之間不論是未具備標案資格而向欽國借牌或是由欽國公司轉包工程，均未另開立發票予欽國，此與前開所述本案丞億有開立發票給欽國之事實不同，併予敘明。再者，查欽國公司虛開發票統計表所載廠商名稱中有國立彰化師範大學、國防部、交通部民航局等政府及學術機關，是否真如欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳所述，為小包商出面向欽國公司借牌，甚而為資金流程之安排而保管欽國公司銀行帳戶之存摺、印章，以一般社會經驗而言，該等機關豈可能冒著觸犯行政責任、刑事責任風險之情況下，大膽幫欽國公司媒介借牌作假？至此，李富國及楊麗芳所述即明顯與事實不符，若其非出於真意表達，即其真意表達遭製作筆錄之人員誤解，而均不足以作成系爭處分之依據，始符經驗法則。
④ 綜上所述，被告所援引之證據—各稅捐處之談話筆錄及調查結果、調查局南機
組談話筆錄及移送書內容、原告所支付工程款之資金流向等，均不足以支持被告認定欽國公司非屬實際交易對象之主張，其之違誤，殊屬灼然。
（七）原告之系爭工程確係由欽國公司實際承包，而系爭工程自招標、發包興建及施工過程至於完工、憑證取得及估驗、付款程序各方面均由欽國公司委派其公司員工林懋湘代表進行，林懋湘確屬欽國公司員工，此可由原告因工程尾款爭議發存證信函予欽國公司，而欽國公司負責人亦以存證信函第五十五號回覆說明，欽國公司更於該信函中多次提及「本公司林懋湘先生」，即可證林懋湘確實為欽國公司員工。查系爭工程得標廠商--欽國公司自招標、發包興建至於完工、憑證取得及付款程序各方面，皆委派該公司員工林懋湘代表全權處理一切事務，經查原告因系爭工程最終驗收及尾款支付等事項與欽國公司產生爭議，原告於八十九年四月十日先行寄發存證信函予欽國公司，嗣後欽國公司以存證信函第五十五號回覆原告前述爭議事項之說明，由是封存證信函內容觀之即足以證明系爭工程確實由欽國公司承攬且林懋湘確為欽國公司之員工：（１）封存證信函係以欽國公司及其負責人李富國名義寄發，收件人即為原告。（２）由騎縫台南郵局戳印可知欽國公司係於八十九年四月間寄發。（３）是封信函第１頁一、中即述及「．．．由本公司負責承建宏和第一別墅新建工程．．．」。（４）是封信函一~六係針對系爭工程最終驗收階段、工程尾款支付、追加工程及承攬合約相關規定之陳述，均足以證明原告興建工程之實際交易對象即為欽國公司，要無疑義。（５）是封信函第十三頁述及欽國公司針對林懋湘對原告所作之行為，一再表達歉意，並多次提及「本公司林懋湘先生」，即足以證明林懋湘確屬欽國公司之員工。
（八）欽國公司與丞億公司間實為包商及業主之關係，此可見卷附丞億公司針對系爭工程出具向轉包商（即欽國公司）請款之工程估驗單及請款書，即可得知系爭工程確屬李富國於接受調查局南機組所稱其業務動態狀況表中之「欽國公司實際承作發包」之範圍，而欽國公司將系爭工程轉包予丞億公司之事，則非原告所問，亦非原告所知悉：查由丞億公司依照系爭工程進度向欽國公司請款所附資料觀之，丞億公司於每期請款均檢附工程估驗單，其載有系爭工程名稱、施工地點、估驗期間、估驗期數及該期完成之工程項目及金額等資料，並經由業主（即欽國公司）查驗確認無誤後簽章，而請款書即依照工程估驗單請款，其有包商（即承億公司）對請款價值及驗工數量均實在之簽章及業主（即欽國公司）簽認之紀錄，舉例而言：第七期（88/6/26~8/25）工程估驗單，經欽國公司林懋湘查驗無誤後簽名並蓋欽國公司大小章，其所載合約總價、以前完成金額、本期估驗及合計完成金額總計均與第柒期請款書所請款金額相符，並有丞億公司以包商身分簽認及欽國公司以業主身分簽認，承此，即足以證明欽國公司將系爭工程再轉包予承億公司，原告無從知悉，亦與原告無涉，然被告竟以日後南機組查獲欽國公司有涉嫌出借牌照並協助實際承作人逃漏稅捐之刑事案件，即遽以認定本件工程原告向非實際交易人取得進項憑證，殊嫌率斷。
（九）原告曾論及李富國與楊麗芳之談話筆錄所稱借牌模式，實與案外人曾國保所說明向欽國公司借牌之事實有間，兩者說法有所矛盾，則取得業務動態狀況表及虛開發票統計表之編製依據等證據益形重要，而被告迄今亦未見該等重要證物即率爾認定原告主動出面協助丞億公司向欽國公司借牌，實有入人於罪之嫌。
（十）被告於九十二年十一月二十六日以南區國稅法一字第０九二０一０三九四六號行政訴訟補充答辯狀所作出之答辯，顯有違誤，茲說明如次：
（１）被告於答辯狀一述及李富國於接受南機組詢問時，將「業務動態狀況表」所承攬之工程可分為三類，一為欽國公司實際承作發包，一為簽約後未發包，其餘為借牌以賺取借牌費，而李富國說明前二類工程之範圍並未包含系爭工程云云為由，即認定欽國公司未實際承攬及施工系爭工程。然被告既未見過是項狀況表，自應無法確定原告是否列名於李富國所指證之範圍，則被告又豈能以李富國對該狀況表之陳述，逕行認定原告屬於借牌行為部分，足見被告對於欽國公司之借牌範圍全未審酌，自無足採。
（２）被告於答辯狀二述及虛開發票統計表八十七年有原告名稱，且原告會計課長於談話筆錄亦說明八十七年間即規劃興建系爭工程，惟經查欽國公司對系爭工程開出之第一張發票時間為八十八年二月間，而由南機組所製作之虛開發票統計表之發票應為欽國公司已開立之發票，則八十八年二月方開立之發票，究與虛開發票統計表所載八十七年有何關連，均未見說明，其之認事用法，自難以昭折服。
（３）被告於答辯狀三述及欽國公司匯款及轉帳予丞億公司，匯款人地址為丞億公司地址等語，實為欽國公司再將系爭工程轉包予承億公司後，兩者工程款支付之資金流程，與原告無涉原告亦無從知悉，其理至明。
（４）被告於答辯狀四述及原告與欽國公司簽訂之合約書及招標時欽國公司廠商資料登記卡之聯絡電話為（00）0000000之電話號碼係登記於新時代環境工程有限公司．．．等語，經查合約書及欽國公司廠商資料登記卡載有（０七）0000000及（00）0000000兩組電話號碼，合先敘明，至於
（00）0000000為新時代公司登記號碼，是否有新時代為前屋主所使用之電話號碼，而欽國公司予以延用，或欽國公司於台南設立分支辦事處而向新時代租用．．．等，況以一般工程招標實務觀之，發包商僅需對競標廠商之資格審核並核對相關證明文件之資料，而營利事業登記證、營造業登記證書、台灣區營造公會發給之甲等會員證書．．．等之證明文件，僅登載公司名稱、負責人及營業處所地址等資料，且前述合約書及欽國公司廠商資料登記卡所載之公司地址亦與欽國公司所提示之前開證明文件相符，而被告竟進而要求原告尚須查核競標廠商所提供之每一組電話號碼，並查核其電話之登記地址是否相符，而必須扮演調查局辦案之角色，而系爭工程共有八家競標廠商，如原告一一查核所有競標廠商所提供之所有聯絡電話，豈不本末倒置。
（５）被告於答辯狀四又稱林懋湘並非欽國公司員工及欽國公司於八十七年、八十八年均無支付任何報酬與林君等語，被告作成是項陳述之證據為何，未見被告之說明，況如前壹、所述林懋湘確為欽國公司員工，則欽國公司廠商登記資料卡、減價單、．．．等文件有林懋湘之簽名，當無疑義。
（）再就被告於九十二年十二月九日之行政訴訟補充答辯狀違誤之處，續提補充理由。
（１）被告對於扣押物編號２－６證物之論述，顯不足以得證系爭工程確屬李富國所稱之「借牌範圍」。
（２）被告係以「業務動態狀況表」及「完工工程明細表」作為原告涉及違章之基礎證據，惟被告迄今未曾見過「業務動態狀況表」，自不應以李富國對該表之陳述逕將原告歸屬於欽國公司之借牌範圍；又被告於九十二年十二月二日準備程序庭中，向鈞院提示扣押物編號２－６之「完工工程明細表」，其中雖載有原告名稱，但其是否即足以證明原告確屬借牌範圍，則由鈞院責成被告須詳加推證，然被告並無法就該證物「本身」所載作成任何說明，卻僅以楊麗芳片面之詞充數，足見該證物並未具有任何證明能力。
（３）況楊麗芳稱該扣押物之期間為「八十三年至八十六年」，實與其上記載有間，而被告卻認為該錯誤僅屬「約略之說」，此一矛盾亦可推知楊麗芳於調查局製作筆錄時，並未逐一指認所扣押之「完工工程明細表」是否確屬借牌範圍，則被告逕以該約略之詞作為本案入罪之依據，實有率斷，自無足採。
（滏）被告對於林懋相並非欽國公司代表之推論，實有欠嚴謹，自不宜據以認定原告知悉欽國公司並非實際交易對象。
（１）被告於答辯狀二第二頁第二行以降述及：「．．．林君八十七、八十八年度綜合所得稅核定資料均無受領欽國公司所支付之任何報酬所得，足證林懋相君非欽國公司員工．．．」等語，實屬率斷。蓋林懋相未申報欽國公司給付之酬勞，亦極有可能係欽國公司漏未對林懋相之所得辦理扣繳；再者，若依被告之見解，林懋相應當領有系爭工程實際施作人丞億公司之報酬，方屬合理，然被告不察卻僅以扣押物2-6證物林懋相姓名記載有誤及林懋相未申報欽國公司給付之所得為由，即推定林懋相非欽國公司之員工，實無足採。
（２）被告於答辯狀二第二頁第十三行以降述及：「．．．，應由原告出具之工程履約保證本票收據，若不熟識林懋相何以由其自行填寫，林君非欽國公司之財務人員，原告郵寄與欽國公司之支票何須由其簽收，林君儼若為實際承攬人．．．」等語，惟觀諸一般簽寫收據之實務，收據持有人（即保證本票開立人）為避免收據出具人書寫資料錯誤，而由收據持有人自行填寫，此乃常情；再者，對原告而言，林懋相即是欽國公司之代表，原告當以林懋相簽收支票作為欽國公司收受工程款為依據，被告即以此推定林懋相為實際承攬人之論述，實有欠嚴謹。
（３）被告於答辯狀二第三頁第二行以降述及：「．．．，且此函由筆跡可斷係林懋相君所寫，．．．，本件系爭工程係由林懋相君透過黃秀籣君向欽國公司借牌承攬原告之工程，再由丞億公司實際負責施工，形式上，所有合約及相關過程文件係為配合借牌行為而編製．．．，林懋相君對原告負有履約責任，致有紛爭時，由原告與林懋相君互寄存證信函，而信函語氣之主體配合借牌行當以欽國公司名義為之．．．。」惟倘真如被告所述，系爭工程所有行為及過程均為配合借牌且原告知悉欽國公司並非實際承攬人，則工程尾款有紛爭時，原告理應直接寄發存證信函予林懋相方能發揮存證信函之效果，又豈有寄予欽國公司之理，而林懋相亦無需多此一舉再以欽國公司名義回覆存證信函，足見林懋相確為欽國公司代表，然被告竟恣意揣測，妄下斷論，其所述自無足採。
（）被告對於系爭工程簽約及開立發票過程不合理之論述，顯有違誤，謹駁斥如後：
（１）被告於答辯狀二第二頁第十七行以降述及：「．．．欽國公司投標時之廠商資料登記卡登記日期為八十七年九月二十五日晚於林懋相君第一次代欽國公司減價日期八十七年九月十八日，尚未投標，何來減價，．．．由林懋相君代欽國公司減價三次，何以招標過程均無欽國公司之人員撥冗參與或採郵寄投標．．．，可證林君非為欽國公司參與投標。」等語，經查建築工程招標實務均係以比價作為篩選廠商之其中一項標準，比價過程中，亦同時審核競標廠商之資格，例如是否具備甲級營造商資格．．．等，故競標廠商資料之收取及比價過程並不當然有先後順序之別，再者，被告再以未有其他欽國公司人員參與投標之理由，即作成林懋相並非為欽國公司參與投標之結論，其之論理，顯與一般經驗有違。
（２）被告於答辯狀二第二頁倒數第十二行以降述及：「．．．觀其開立發票日早於估驗請款日之差距日數，．．．，何須如此提早開立發票，增加發票保管遺失之風險．．．顯因借牌行為須透過中間者轉送發票，為避免無發票請款，以致須提早開立發票．．．。」等語，衡諸一般廠商請領貨款實務，統一發票之開立早於貨物之驗收，實屬合理，被告逕遽以作成實際承攬人為避免無發票請款之情形，而借牌者需提早開立發票以方便轉送，故系爭工程屬借牌範圍之論述，顯強入人於罪，實有欠公允。
（）本件被告對於本案之證據採擇部分，多有違誤，茲分述如次：
（１）查本案扣押物一號之「業務狀況動態表」，及高雄地檢署起訴欽國公司負責人李富國之起訴書中，並無任何關於原告系爭工程之記載。且查李富國在起訴書及業務狀況動態表中所為之際載及陳述，亦無任何與原告有關之紀錄。是就被告原處分認定原告屬李富國所述「借牌範圍」乙事，上開證物並無任何證據價值，合先敘明。
（２）完工工程明細表之記載，對原告系爭工程是否應歸入李富國供詞之「借牌範圍」，亦無任何證據價值。查：
① 本案關係人李富國於調查局南機組之供詞，將該公司承包案例區分為「實際承
作」、「部分承作部分轉包」、及「全部轉包並借牌工實際承作人使用」等三種類型，此點被告並不爭執，並於補充答辯狀中引用李富國之供詞作為論辯基礎。惟欽國公司承包工程不論屬上開何種情形，均有置備名為「完工工程明細表」之書面文件供記載各該工程進行中各項要事之用。換言之，該明細表即為各該工程之工程紀錄，故一工程有置備「完工工程明細表」，並不能與有無借牌事實劃上等號。
② 次查本案扣押物二之六之「完工工程明細表」中，並無記載原告向欽國公司借
牌使用，並支付欽國公司借牌費之字眼，而僅為欽國公司對系爭工程進行之工程紀錄。被告推論本案借牌事實之存在，係依據何部分之記載，相關證物為何？被告理應先行釋明，而不應全以臆測之詞推定本案事實，否則原告何能心服。
③ 被告指稱本案「完工工程明細表」上記載之某一特定數字「百分之二」為借牌
費，與事實不符：ａ、由本案系爭資金流程以觀，欽國自身所留存而未轉入丞億公司帳戶之金額，每次各不相同，且均與被告指涉之「百分之二」有間，無從作為「百分之二」屬借牌費之證明。此部分之差異，被告應予說明，否則其見解即不足採。至本案完工工程明細表係屬欽國公司內部文件，因調查局南機組查扣後爆發包含本案之諸多案件後，始為原告所得知。其上所載之特殊數字—百分之二，其意義為何？因該表未有任何相關說明，原告無從得知，其屬營利事業所得稅查核準則第九十二條規定之佣金支出，或欽國公司員工特別獎金或均有可能。被告既無任何旁證可資佐證其「百分之二」屬借牌費之推論，而竟以其空泛之臆詞為據，強行認定本案中，原告有向欽國公司借牌及支付借牌費之事實，並逕以其臆測之詞為本案補稅裁罰之理由，原告自難甘服。
④ 又查他案中若屬欽國公司純粹借牌而未實際參與施作之案例（九十二年度訴字
第三０八號），他案原告（即業主）有派遣自身員工擔任他案系爭工程工地主任之情形。換言之，他案原告既已派遣自身員工參與工程之進行，若該工程已由欽國公司轉包他人之事實，他案原告否認知情並不合理。惟就本案事實以觀，本案系爭工程之工地主任，並非原告所派遣，原告僅依約按期分段驗收，被告自不得逕比照他案，認定至少知悉丞億公司為實際施作人之事實。
⑤ 再查其他純屬借牌之案例中，其付款資金流程於完工工程明細表上之記載，亦
與本案有別。譬如九十二年度訴字第二四九號一案中，該案支付欽國公司之支票經兌領後，係立即匯入欽國公司完工工程明細表所載專攻借牌而開立之銀行帳戶中。惟查本案事實，欽國公司係另匯入丞億公司完工工程明細表下之第一銀行帳戶，與完工工程明細表所記載之帳戶為美商花旗銀行根本不同，而與其他純借牌案例資金流程有別，亦可見原告未必事先知情。
（）原告營業項目包含「住宅及大樓開發租售案」，推出系爭別墅工程於法無違：鈞院前於本案準備程序中詢及，原告為紡織公司，為何兼營土地開發業務乙事，此查原告公司執照登載事項即可得知。按原告之營業項目，原以包含「住宅及大樓開發租售業」。故原告公司內部組織中，一直設有建設部門，負責進行各種土地開發興建住宅大樓租售之業務，並依行為時公司法第十五條第一項之規定，依法申報經濟部商業司登載於公司執照上。
（）丞億公司本身即為甲級營造商，而無向欽國公司商借牌照之需要，原告無向欽國公司借用牌照並支付借牌費之理由：又本案近期原告從側面得知，被告一直蓄意隱瞞丞億公司本身即為具有甲級營業工程牌照營造商之事實。換言之，丞億公司依法已可承包原告系爭工程之全部，而無另向欽國公司借牌之必要，則依常理判斷，原告若知曉丞億公司為實際承作人，又或者如被告所言，原告係實際與丞億公司交易，則原告直接將系爭工程承包與已有合法牌照之丞億公司施作即可，有何必要冒著違法之風險，另向欽國公司借用一個在本案工程中根本不需要之甲級牌照（因為丞億公司已有甲級牌照），並支付根本不需要支付之借牌費呢？是本案依常識判斷已無借牌之可能；縱欽國公司私下確有將系爭工程轉包予丞億公司之事實，欽國公司亦不可能告知原告，以免原告得知欽國公司僅轉手就賺取了一筆介紹佣金，而原告支付之工程經費中，竟有一部份為不合理花費之冤枉錢之事實。是本案被告推論之本按事實：「原告直接將工程發包予丞億公司承作，並向欽國公司借牌供丞億公司使用」等語，其前提已顯不存在，其理由自無足採等語。
二、罰鍰部分：
（一）原告自欽國公司取得進項憑證既無違誤，而無牴觸稅捐稽徵法第四十四條「應取得未取得合法憑證」之違誤，其罰鍰處分自應予以撤銷：承上所述，本件原告之契約相對人與交易對象既為欽國公司，原告依法自應由欽國公司取得進項憑證以扣抵銷項稅額，原告從欽國公司取得進項憑證並無違誤。是原處分機關逕以原告應自他人取得進項憑證而未取得為由，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，以原告未取得憑證之數額七九、九七０、一二二元，處以百分之五之罰鍰計三、九九八、五０六元之處分，即已失所附麗，被告自應予以撤銷，以維原告之權益。
（二）原告發包予欽國公司之建案，均依約要求欽國公司提供施作之詳細資料並依約實地驗收，欽國公司違約轉包之事實，與原告無涉，原處分機關對原告裁罰並非妥適：次查本件財政部之訴願決定，復以原告與欽國公司所簽工程契約書之工程名稱、地點及工程內容範圍，與欽國公司和丞億公司所簽工程契約書完全相同，足證丞億公司工務經理陳君所稱全部工程均由丞億公司承作之詞所言不虛。惟全部工程是否均由丞億公司承作，與原告是否知情，有無過失並無關連。況退萬步言，縱認原告之交易對象為丞億公司，原告應自丞億公司取得進項憑證，始為合法。然查原告就其發包予欽國公司之建案，契約均已載明結構體部分應由欽國公司自行施作，僅裝修工程部分得轉包予丞億公司。原告取得欽國公司申請工程款之統一發票時，亦均要求其提供工程項目實做實計明細表及相關資料，並經實地驗收後，始以欽國公司為抬頭開立支票支付工程款項。欽國公司縱與丞億公司間確有私下違約之交易，亦屬其內部行為，與原告無涉。原告於本件既已善盡注意義務，亦無從得知建案結構體工程部分亦由丞億公司施作之事實，自無從向丞億公司索取進項憑證。原處分機關就本件遽依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告處以行為罰，其處分亦難謂適法允當。
（三）原告自系爭工程招標、發包興建至於完工、憑證取得及付款程序各方面，均已善盡注意義務，則按司法院釋字第二七五號解釋、最高行政法院八十七年度判字一二八號判決及大院八十九年度訴字第一一一一號判決意旨，自不應被補稅及科處罰鍰。
（１）依「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為。法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
（２）再依最高行政法院八十七年度判字一二八號判決略以「本件原告主張自工程發包、．．．之控制各方面，已善盡注意義務，．．．，業據提出開標…文件為證，由此可見原告就系爭工程係以公開招標方式，．．．，並經調查得標廠商之合法及適格性後始與其訂立工程合約，．．．就付款方式，．．．，是原告已善盡注意義務，確信訂約之對象即為實際之交易對象．．．。」為由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；另依大院八十九年度訴字第一一一一號判決略以該案原告興建工程工程，係與得標廠商（即出借牌照者）定約承作，原告亦依工程款以支票由簽約（得標）廠商領取，至簽約（得標）廠商與最終實際承作者之關係，非原告所能知悉，是該案原告興建工程交易之對象應為簽約（得標）廠商，要難以事後之刑事判決簽約（得標）廠商係屬虛設行號，而認定原告係自非實際交易對象取得憑證，．．．為由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
（３）查原告自系爭工程招標、發包興建至於完工、憑證取得及付款程序各方面，均已善盡注意義務，茲就承攬契約締結及履行兩大方面分述之，並有附呈在卷之相關證明文件可查：
① 原告為系爭工程辦理公開招標，招標作業皆依正常作業程序辦理，開標比價結
果由欽國公司承包興建，此有欽國公司招標資料附呈在卷可稽，其資料包含營利事業登記證、公司執照、甲等營造業登記證書、公司簡介等文件。
② 次查原告經三次比價程序，開標比價結果由欽國公司承包興建，歷次比價過程
均有欽國公司委派林懋相代表欽國公司比價出席之比價出席名單暨比價印鑑單紀錄可證，該項證物亦有參加比價時使用之廠商及負責人印鑑章及與登記相符之廠商及負責人印鑑章用印，再者其所登載之比價廠商（即欽國公司）之地址亦與營利事業登記證、公司執照．．．等之地址相符，其登載之電話亦與招標資料所附之廠商資料登記卡相符。
③ 並經調查欽國公司之合法及適格適任之審核後，雙方即簽訂兩份工程合約書，
一○○○鄉○○段工程，工程總價為二０、六００、０００元；另○○○鄉○○段，工程總價為六二、九００、０００元，並由該公司依約開始興建。
④ 查系爭工程施工期間有台南縣政府工務局所核發之使用執照，亦有原製造商（經銷商）針對系爭工程之建材出具予欽國公司之無輻射污染證明書。
⑤ 系爭工程興建期間，欽國公司依照合約付款辦法規定，以工程項目實做實計定
期填寫工程估驗計價審核表及相關資料向原告請款，此有原告義林段及林頂段第十二期工程估驗計價審核表及階段估驗計價明細表附呈在卷。
⑥ 原告開立以欽國公司為抬頭之支票付款，且有該公司職員林懋相簽名領取之支票簽收回聯，該員亦是欽國公司委派參加系爭工程比價之出席人員。
⑦ 欽國公司依系爭工程合約書第六條【履約保證】之規定，於合約成立時，提供
工程履約保證本票收據作為履約保證。另於系爭工程完工時，欽國公司再依是項條款規定簽訂工程保固書，以提供系爭工程保固保修保證，至此，欽國公司承攬工作已告完成。
（４）綜上所述，原告實已善盡注意義務，確信訂約對象即為實際交易對象，況以一般承攬契約訂定之實務觀之，既由原告與欽國公司訂立承攬契約，由欽國公司承包本件系爭工程之施作，原告只需依約檢查工程是否按照進度完成，並於工作完成時依約支付承攬報酬即可，至於最終工程施作人是誰，原告無從知悉，亦不需過問，然被告竟以日後調查局南機組查獲欽國公司有涉嫌出借牌照並協助實際承作人逃漏稅捐之刑事案件，即遽以認定本件工程原告向非實際交易人取得進項憑證，殊嫌率斷。
（四）本案系爭工程之進行，欽國公司縱私下已全部轉包予丞億公司，亦不會告知原告，其理由已如前述。則丞億公司是否明知實際交易對象為原告，與原告是否明知系爭工程全部轉包予丞億公司施作，兩者不能劃上等號。且本案其他相關事實證物經逐項檢討，均無從證明原告已確知全部轉包之事實，難謂原告有故意不取得實際交易對象發票之違章。且原告於系爭工程進行中，既已依相關法令及雙方工程合約規定，會同欽國公司人員分段驗收工程，而無注意義務之違反，原告屢有敘明，亦難謂原告於本案中有過失違章之情形，被告自不得妄以丞億公司之違章事實，推定為原告之違章事實，而在裁罰認定上一概而論，並對原告補稅裁罰。
（五）被告之訴訟代理人於九十二年九月二十三日本件準備程序中當庭表示，丞億公司八十八年間即經稅捐稽徵處通報為虛設行號公司，並指摘原告協助此等公司逃漏稅捐之不法情事，殊不知被告既經通報各稅捐稽徵處丞億公司為不法之營利事業，卻仍繼續讓丞億公司購買、使用統一發票，被告一面指責原告協助承億公司，一面卻讓承億公司繼續營業並使用統一發票，此種兩面手法，實令人不得其解。
（六）綜上所述，被告之認事用法，難謂無違誤之處，況原告為股票上市之績優公司，亦無任何租稅之利益，實無干冒自非實際交易對象取得憑證，而充當進項憑證並申報扣抵，而有遭補稅加罰之險，乃訴請判決如聲明所示，以維原告權益等語。
二、被告答辯意旨則略謂：
（一）本稅部分：
（１）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函所明釋。
（２）查欽國公司經調查局南機組查獲出借牌照，幫助借牌之業主及承包廠商逃漏稅捐，其實際負責人李富國並經調查站南機組移送台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，已於八十九年度偵字第二五八二三號起訴在案，欽國公司出借牌照之事實足堪認定。又查原告所支付欽國公司工程款亦隨即轉匯入系爭工程實際承攬人丞億公司及該公司工務經理陳俊銘台灣土地銀行北臺南分行帳戶，且陳俊銘九十一年九月十七日於台南市稅捐稽徵處所製作談話筆錄中亦坦承欽國公司僅是賺取借牌費，事實上整個工程全部都是丞億公司承攬的，足證實際承作系爭工程者為丞億公司，而非欽國公司，原告取得非實際交易對象欽國公司所開立之統一發票為進項憑證扣抵銷項稅額，即有未合，原核定補徵營業稅三、九九八、五０八元，並無不合。
（３）本件調查局南機組所扣押之證物「欽國營造股份有限公司業務動態狀況表」及「完工工程明細表（據業務動態狀況表編製）」記載內容係分成多個欄項記載，其中即有「起造人建設公司」、「工程地點」、「服務費」、「業務接洽」等欄項。而欽國公司負責人李富國於八十九年八月三十日接受調查局南機組之詢問時，分別說明前揭欄項係記載「向欽國公司借牌承包工程之廠商」、「工程施工地點」、「約定借牌費用」、「該件借牌案由本公司何位業務員負責招攬洽談」，並坦承扣押物內容，除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新樓大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」、「奇美實業1001LBR脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包，另「旺伸開發大樹鄉靈骨塔」簽約後並未發包，其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用；業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使用執照、建造執照及土木技師簽證，並未實際承作，足證原告「第一別墅」興建工程未由欽國公司實際承攬及施工。
（４）原告訴稱，欽國公司負責人李富國之證詞與本件無涉，欽國公司被扣押證物內容期間為八十三年至八十六年，未涵蓋本件事實發生期間乙節。依欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表（扣押物２－７）八十七年有原告之名稱且原告於八十七年即申請建造執照，且原告委託其會計課長薛舜娥於九十一年五月十七日在台南縣稅捐稽徵處新化分處所作談話筆錄亦說明原告於八十七年八月規劃興建房屋出售，除此系爭工程外，並無其他工程，與調查局南機組所查扣證物所指欽國公司出借牌照之工程相同。
（５）原告稱，若有借牌行為，何以工程合約總價八千三百五十萬元（含營業稅），欽國公司僅支付丞億公司七千餘萬元。查欽國公司計開立與原告統一發票金額合計八四、四七七、六０四元（含稅額四、０二二、七四三元），原告九十一年五月十七日於台南縣稅捐稽徵處新化分處所作談話筆錄稱，其僅取得其中二十九紙統一發票金額八三、九六八、六三０元（含稅額三、九九八、五０八元）有交易事實，而原告開立支票由欽國公司簽收之金額合計八一、四四二、六三０元，以上金額不一，渠等內部關係變化不明，致難究其差額原因。原告所支付系爭工程款項透過欽國公司存款帳戶轉匯與丞億公司，查其匯款人地址係丞億公司之營業地址，此工程款項流向與欽國公司會計楊麗芬八十九年八月二十二日於南機組所稱「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」及丞億公司工務經理陳俊銘九十一年九月十七日於台南市稅捐稽徵處之談話筆錄稱「付款的型態是宏和發包給欽國，欽國再發包給丞億」之資金流程情形，足可證明丞億公司確有向欽國借牌承攬原告系爭房屋興建工程，所訴核無足採。
（６）又原告提示丞億公司工務經理陳俊銘九十一年九月十七日於台南市稅捐稽徵處之談話筆錄稱，欽國公司轉包工程與丞億公司係兩造自行訂約，與原告無關。查陳俊銘談話筆錄稱「欽國公司標到工程轉包給丞億公司承作，欽國公司僅是賺借牌費（關係複雜，兩公司也是透過中間人介紹）．．．但合約作成宏和全部由欽國承攬，而欽國負責結構體部分，裝修工程的合約再作成欽國轉包給丞億，合約都是書面處理，事實上整個工程全部都是丞億承攬的」，可見丞億公司為配合借牌承攬原告房屋興建工程，故以欽國公司作為名義起造人，並與原告八十七年十二月三十一日以欽國公司為丞攬人其為連帶保證人簽訂工程合約書，因此原告系爭工程之實際承作人為丞億公司，而非簽約後轉包工程。此乃原告知悉欽國公司並非實際承攬人，惟恐丞億公司將來違約，而以丞億公司為連帶保證人，於欽國公司不履行承攬債務時，由其代負履行責任，是原告難謂其不知悉丞億公司之借牌行為與其無涉，所訴核無足採。
（７）本件調查局南機組所扣押之證物「欽國營造股份有限公司完工工程明細表」（扣押物編號貳之陸）內容有記載「宏和第一別墅新建工程」「開工日：八十七年十二月十八日」「業主：宏和精密紡織股份有限公司」「起造人：宏和—邱福德等」「地點○○○鄉○○段○○○號、林頂段五四號」「建號：（８７）南工局造字第一三一一、一三一二號」「百分比：２﹪」「業務：黃秀蘭」「連絡人：林茂湘」「字軌號碼ＴＭ00000000號等二十九張統一發票之號碼及開立金額」等資料。查欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日接受南機組提示「扣押物編號貳之壹至貳之陸」欽國公司完工工程明細表各乙冊後之詢問時，說明「上開扣押物是依照欽國公司負責人李富國指示製作填寫，記載之內容為欽國公司八十三至八十五年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國公司完工工程明細表彙整製作而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷貨發票之金額及字軌號碼。上開扣押物記載之內容實在。」次查所記載之二十九張統一發票業經原告取得，至楊麗芳所稱記載內容期間為八十三至八十五年間，因扣押物有六冊，當係約略之說。綜上，扣押物編號貳之陸之欽國公司完工工程明細表經欽國公司會計楊麗芳確認係記載該公司借牌業務之資料，原告系爭工程相關資料列載其中，則系爭工程當屬借牌承攬施工之工程。
（８）原告訴稱，欽國公司於八十九年四月間由台南郵局寄發存證信函與原告，該函第一頁第一點文中即述及「．．．由本公司負責承建宏和第一別墅新建工程．．．」，第十三頁述及欽國公司針對林懋相對原告所作之行為，一再表達歉意，並多次提及「本公司林懋相先生」即足以證明林懋相確屬欽國公司之員工，且其就系爭工程自發包、興建以至於完工、付款程序，包括承包廠商之合法及適格適任、憑證取得及付款之控制，均已善盡注意義務云云。查前揭編號貳之陸扣押物內容記載「連絡人：林茂湘」之姓名有誤，正確應為「林懋相」，既是欽國公司員工，會計楊麗芳何以寫錯，且林懋相八十七、八十八年度綜合所得稅核定資料均無受領欽國公司所支付之任何報酬所得，足證林懋相非欽國公司員工；原告與欽國公司簽訂之合約書及招標時欽國公司廠商資料登記卡之連絡電話（00）0000000號自八十五年九月五日至九十二年十月十五日係登記於新時代環境工程有限公司（以下簡稱新時代公司）名下，且該登記卡註記連絡人黃秀蘭係新時代公司之股東兼員工，依欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日接受調查局南機組提示「扣押物編號貳之壹至貳之陸」欽國公司完工工程明細表各乙冊後之詢問時稱「為欽國公司對外招攬洽談借牌業務之業務員之姓名均記載在欽國公司業務部業務動態狀況表（係根據欽國公司完工工程明細表彙整製作而成）中，其中我僅知道朱占揚係本公司員工，其餘業務員均非欽國公司員工。」可證黃秀蘭非欽國公司之員工，僅係欽國公司借牌業務之仲介者；欽國公司廠商登記資料卡、減價單、工程履約保證本票收據、原告開立支票郵寄給欽國公司簽收回聯簽名及丞億公司工程估驗單之業主簽名，除廠商登記資料卡註記之「黃秀蘭」「公司」外，均為林懋相所寫及簽名，應由原告出具之工程履約保證本票收據，若不熟識林懋相何以由其自行填寫，林懋相非欽國公司之財務人員，原告郵寄與欽國公司之支票何須由其簽收，林懋相儼若為實際承攬人；原告稱有公開招標工程，惟其他參與招標之昇邦營造股份有限公司等七家公司，其中「弘華」公司查無內政部營建署登記資料，且欽國公司投標時之廠商資料登記卡登記日期為八十七年九月二十五日晚於林懋相第一次代欽國公司減價日期八十七年九月十八日，尚未投標，何來減價，若有公開投標何至如此；原告工程招標方式非現場喊價競標，高雄至台南路程不遠，工程總價高達八千三百五十萬元，八十七年九月十八日至同年十月二十八日由林懋相代欽國公司減價三次，何以招標過程均無欽國公司之人員撥冗參與或採郵寄投標，而工程之盈虧全由欽國公司承擔，有違常理，可證林懋相非為欽國公司參與投標；合約規定乙方（欽國公司）請領工程款時應附同額之發票憑證，觀其開立發票日早於估驗請款日之差距日數，或差十數日，或差二十日以上，甚且八十八年一月三十日第一次估驗請款時，欽國公司八十八年二月五日始開立發票，原告於八十八年二月三日即配合允其無發票請款，何須如此提早開立發票，增加發票保管遺失之風險，甚至造成欽國公司八十八年十二月開立發票字軌號碼ＹＢ00000000號至ＹＢ00000000號共五張發票，已申報銷售額，而原告卻未取得此五張發票之錯誤，顯因借牌行為須透過中間者轉送發票，為避免無發票請款，以致須提早開立發票。次查丞億公司工務經理陳俊銘九十一年九月十七日於台南市稅捐稽徵處之談話筆錄稱「欽國公司標到工程轉包給丞億公司承作，欽國公司僅是賺借牌費（關係複雜，兩公司也是透過中間人介紹）．．．但合約作成宏和全部由欽國承攬，而欽國負責結構體部分，裝修工程的合約再作成欽國轉包給丞億，合約都是書面處理，事實上整個工程全部都是丞億承攬的」足以印證系爭工程使用執照申請書開工日期為八十七年十二月十八日，合約訂約日為八十七年十二月三十一日，何以尚未簽約即已開工；簽約時何不當場要求欽國公司簽約人簽名，當事人卻以異地接力方式蓋橡皮章簽約，自願喪失對保之機會；欽國公司與丞億公司之工程合約訂約日為八十八年一月七日，合約附件丞億公司工程估價書製作日期卻為八十八年五月十二日，不合常理之情形。又欽國公司營業地址設籍於高雄市，於台南地區無設分支機構，前揭存證信函何以須存證於台南郵局，且此函由筆跡可斷係林懋相所寫；該存證信函「二、」言及「水電工程總工程款是由貴公司議定發包，另貴公司與華興水電雙方議論時，本公司人員也多次未在場」，足證原告有自行發包水電工程，而欽國公司未承攬全部工程；原告明知欽國公司未實際承攬系爭工程，為確保工程順利施工，遂以實際負責施工之丞億公司及華興水電工程有限公司（以下簡稱華興水電公司）為工程合約之連帶保證人。綜上諸證，本件系爭工程係由林懋相透過黃秀蘭向欽國公司借牌承攬原告之工程（水電工程由原告自行發包與華興水電公司），再由丞億公司實際負責施工，形式上，所有合約及相關過程文件係為配合借牌行為而編製，本質上，林懋相對原告負有履約責任，致有紛爭時，由原告與林懋相互寄存證信函，而信函語氣之主體配合借牌行為當以欽國公司名義為之，原告所訴核不足採。綜上所述，本件欽國公司坦承無承攬系爭工程事實，丞億公司亦已自承欽國公司與原告訂立承攬契約僅是為配合建造執照起造人為欽國公司之書面處理，全部工程實際由其承作，本件事實為丞億公司向欽國公司借牌承攬工程。縱使原告非故意，惟其已知欽國公司未實際承攬，而以丞億公司為連帶保證人之方式訂立承攬契約，可見原告確知丞億公司始為實際承攬人，為配合欽國公司為名義起造人，乃向欽國公司取得統一發票而未向實際承攬人丞億公司取得，其未依規定取得實際交易人之進項憑證之違章事實明確，基此，被告始依財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函規定追補稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（二）罰鍰部分：
（１）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋。又「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。會議結論：㈠關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函說明二㈡２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」「關於『東林、清塵專案』以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照本部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函所明釋。
（２）原告興建房屋出售未依規定向實際工程承包商丞億公司取得合法進項憑證，卻取得出借牌照欽國公司所開立之統一發票金額合計七九、九七０、一二二元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，如前所述，違章事實足堪認定，依前揭規定，按系爭進項總額處百分之五罰鍰三、九九八、五０六元，並無違誤等語。
理 由
壹、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關台南縣稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局承受台南縣稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敍明。
貳：實體部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定甚明。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．
進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」復為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．
．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「．．．（一）建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．。」分別經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函明釋在案。按財政部上揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則；且其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，亦與司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，自得予適用。
二、本件原告所屬台北分公司（建設部門）於八十八年及八十九年間在台南縣仁德鄉興建房屋出售，取得欽國公司開立之統一發票等二十九紙，銷售額計七九、九七
０、一二二元，營業稅額計三、九九八、五０八元，充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經調查局南機組查獲，取具欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳談話筆錄、刑事案件移送書、扣押帳證等證據，附案佐證，移由原處分機關台南縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅三、九九八、五０八元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證總額七九、九七０、一二二元，處以百分之五罰鍰為三、九九八、五０六元等情，為兩造所不爭，並有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、台南縣稅捐稽徵處九十一年七月二十四日縣稅法字第０九一０一一六一二六號處分書、台南縣稅捐稽徵處九十一年十月二十三日縣稅法字第０九一０一二三八三三號復查決定書等附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，否認其有前開違章行為，主張本件營建工程契約關係存在於原告與欽國公司間，則原告依法自應向交易之直接相對人欽國公司取得進項憑證以扣抵銷項稅額，並無牴觸規定。被告僅憑利害關係相反之小包商丞億公司及出借牌照之欽國公司一面之詞，在未通知原告到案說明情況下，即遽認定本件事實，其證據認定顯有偏頗，除與事實不符外，亦與常情有悖。又被告引用偵訊時之證詞，惟內容既為欽國公司八十三年至八十六年間出借牌照之情形，被告片面揣測至八十八年、八十九年之事實亦屬違章，其見解有悖證據法則，難令心服。另欽國公司會計楊麗芳所稱借牌關係，與實務所見多不相同，被告未經查證即遽予引用，處分顯有未當。再者，由丞億公司工務經理陳俊銘於台南市稅捐稽徵處之談話紀錄，亦無法推論原告亦曾參與其等借牌之情事。況若有借牌行為，何以工程合約總價八千三百五十萬元（含營業稅），欽國公司僅支付丞億公司七千餘萬元。關於罰鍰部分，查系爭工程發包予欽國公司，均依約要求欽國公司提供施作之詳細資料並依約實地驗收，欽國公司違約轉包之事實，與原告無涉；且原告自發包、施工、估驗、付款均已盡相當之注意義務，原告對借牌事實亦係不知情且無過失。則原告自欽國公司取得進項憑證既無違誤，即無牴觸稅捐稽徵法第四十四條「應取得未取得合法憑證」之違誤，原處分即非妥適，應予撤銷等語，資為爭議。茲就原告前述主張分述如後：
甲、關於補徵營業稅部分：
（一）經查，欽國公司負責人李富國於八十九年八月三十日在調查局南機組接受詢問時，業已坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１００１ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用，業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使用執照、建造執照及土木技師簽證，並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後，郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主等語；又欽國公司前會計人員楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組接受詢問時，則亦供稱欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項稅額，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語。次查，調查局南機組於詢問李富國時曾提示所扣押之欽國公司完工工程明細表供其檢視，李富國復說明該份資料記載之內容為欽國公司出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，其中包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼，核與該公司會計楊麗芳於上開詢問筆錄中所供述之內容亦屬相符，此分別有李富國於八十九年八月三十日及楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組之詢問筆錄附於原處分卷可憑。從而，依欽國公司負責人李富國及該公司會計楊麗芳於上開詢問筆錄之供述，與本案相關之欽國公司完工工程明細表上所載事項：「宏和第一別墅新建工程」、「開工日：八十七年十二月十八日」、「業主：宏和精密紡織股份有限公司」、「起造人：宏和—邱福德等」、「地點○○○鄉○○段○○○號、林頂段五四號」、「建號（８７）南工局造字第一三一一、一三一二號」、「百分比：２﹪」、「業務：黃秀蘭」、「工地主任：張木根」、「聯絡人：林茂湘（應係誤載，正確為林懋相）」、「字軌號碼ＴＭ00000000等二十九張統一發票之號碼及開立金額」等對照以觀，足徵原告與欽國公司間確實存在借牌之違章情事。則原告辯稱欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳等人之證詞及調查局南機組所扣押之相關證物，與本件無涉云云，顯無足採。又欽國公司負責人李富國因出借該公司之營造業執照予建設公司或個人，幫助他人逃漏稅捐，涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，業經高雄地檢署檢察官提起公訴，並經台灣高雄地方法院以本案檢察官起訴之犯罪事實，與前案李富國已判決有罪確定之犯行，有連續犯關係，為裁判上一罪，而前案判決效力及於本案，故為免訴之諭知，此有高雄地檢署檢察官八十九年度偵字第二五八二三號起訴書及台灣高雄地方法院九十一年度訴字第二五七二號判決附於本院卷可按。再查，丞億公司工務經理陳俊銘於台南市稅捐稽徵處訪談時，則供稱：「欽國公司標到工程轉包給丞億公司承作，欽國公司僅是賺借牌費（關係複雜，兩公司也是透過中間人介紹），這件事是丞億公司處理收付貨款時才知道，付款的型態是宏和發包給欽國，欽國再發包給丞億，也就是說事實上是丞億全部承攬，但合約作成宏和全部由欽國承攬，而欽國負責結構體部分，裝修工程的合約在作成欽國轉包給丞億，合約都是書面上的處理，事實上整個工程全部都是丞億承攬的。」等語，此有陳俊銘九十一年九月十七日在台南市稅捐稽徵處之談話筆錄附於原處分卷可稽，亦足認欽國公司並非實際承作系爭工程之廠商。另參諸前開完工工程明細表之記載，系爭工程之「工地主任」為張木根，惟據丞億公司工務經理陳俊銘於上揭談話筆錄所述，張木根係任職於丞億公司之工務經理，顯見張君並非欽國公司之員工。從而，若如原告所述，系爭工程確係由欽國公司實際承作，為何實際負責系爭工程施作之工地主任卻為丞億公司之員工張木根，亦啟人疑竇。故原告主張其所定作之「宏和第一別墅新建工程」，確係由欽國公司直接承攬乙事，即難信實。
（二）次查，關於本件相關資金流程，原告將系爭工程款以支票轉入欽國公司台灣土地銀行北台南分行（０６２—００１—０１４１３—２）帳戶後，卻有四八、四五０、三三七元轉存入丞億公司同銀行之（０６２—００１—０１３２７６）帳戶內，另二二、二九０、０四三元則轉匯入第三人陳俊銘於同銀行（０６２—０５１—０３３５０２）或第一商業銀行富強分行（00000000000）等帳戶內，此有台灣土地銀行北台南分行九十年九月四日北南存字第九０００三六七號函復台北市稅捐稽徵處之公文及所附電匯資料附卷內可憑，又欽國公司所設土地銀行北台南分行（０６２—００１—０１４１３—２）帳戶中有部分資金流出之匯款傳票上之匯款人係為丞億公司乙情，業經本院另案九十二年度訴字第九八三號判決查明屬實，有該判決書附卷可憑，堪予認定。經核前揭工程款之資金流向，亦與前述欽國公司會計楊麗芳八十九年八月二十二日在調查局南機組詢問筆錄中所稱：「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程按而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」，及丞億公司工務經理陳俊銘九十一年九月十七日在台南市稅捐稽徵處談話筆錄所述：「付款的型態是宏和發包給欽國，欽國再發包給丞億」之資金流程相符，則本件工程實際承攬施作者顯非欽國公司，事證已明。
（三）又查，本件被告據以認定原告有未取得實際交易對象所開立之憑證之主要證物，係調查局南機組所扣押之欽國公司完工工程明細表，並非另扣押之欽國公司業務部業務動態狀況表，該業務動態狀況表僅係原處分機關輔以重組系爭工程借牌關係之旁證。故縱令該業務動態狀況表之「起造人建設公司」乙欄並未載有原告公司之名稱，且該份資料所載內容僅截至八十六年四月十五日為止，與原處分所指原告違章之時間不符，亦不致影響本件違法借牌事實之成立，是原告訴稱被告依欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳二人對該狀況表之陳述，恣意認定原告有借牌之違章情事云云，自非可採。再者，本件主要爭點為原告是否有取得非實際交易對象所開立之統一發票之違章事實，至於系爭工程之借牌關係究係由實際承作人（即丞億公司）主動向欽國公司借牌抑或由原告代為向欽國公司借牌，乃各該當事人基於渠等之最大利益所為之商業安排，並非營業稅法所欲規範、評價之對象，原告一再執此指摘原處分之認定不當，洵難採取。
（四）原告復辯稱：系爭工程自招標、發包興建與施工過程至於完工、憑證取得及估驗、付款程序各方面均係由欽國公司委派其公司員工林懋相代表進行，足證系爭工程確係由欽國公司實際承包云云。惟據原處分卷附林懋相八十七年及八十八年各年度綜合所得稅各類所得資料顯示，林懋相並無欽國公司薪資所得，故林懋相並非欽國公司之員工甚明。況查，觀諸卷內所附欽國公司廠商登記資料卡、比價出席名單暨比價印鑑單、減價單、原告開立支票郵寄給欽國公司之支票簽收回聯及丞億公司工程估驗單、請款書，除可見欽國公司及負責人「李富元」（李富國方為該公司實際負責人，參見李富國八十九年八月三十日在調查局南機組詢問筆錄）之橡皮圖章印跡外，僅見林懋相一人之簽名。若如原告所言，林懋相確係代表欽國公司之人，然欽國公司自投標、比價、減價、簽約、估驗工程至收款等訂約、履約事務，均委由林懋相一人「代表」處理，實與一般交易常情不符。從而，林懋相既非欽國公司之員工，且系爭工程承攬合約相關事宜均係由林懋相一人「代表」處理，則原告主張其與欽國公司確有工程契約關係乙節，即難採據。另原告訴稱其有公開招標工程乙節，惟查，其他參與招標之昇邦營造股份有限公司等七家公司，其中「弘華」公司並無內政部營建署登記資料，且欽國公司投標時之廠商資料卡登記日期為八十七年九月二十五日，晚於林懋相「代表」欽國公司提出第一次減價單日期八十七年九月十八日，然當時尚未投標，何來減價之舉？則原告主張曾辦理公開招標程序乙節，亦難採信。綜合上揭事證，本件系爭工程係由林懋相向欽國公司借牌承攬，再由丞億公司負責施工，欽國公司並非實際承包商，且由林懋相配合借牌行為編製所有工程合約及相關過程文件，並以該等文件外觀形式上之合法作為掩飾之手段。準此，本件原告「宏和第一別墅新建工程」未由欽國公司實際承攬及施工，及原告取具非實際交易對象之欽國公司所開立發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之違章事實至為明確。
乙、關於罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」該規定立法意旨係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條規定之意旨。而上述稅捐稽徵法第四十四條所謂「依法」，係指依行為時營業稅法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之實際直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。本件原告之進貨，雖有取得進項憑證，然其所取得者係非實際交易對象欽國公司所開立之發票，原告並未向實際交易對象取得憑證，已如前述，即已該當首揭稅捐稽徵法第四十四條規定之違章行為，原處分機關即台南縣稅捐稽徵處，按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五計三、九九八、五０六元之罰鍰，亦無不合。
（二）又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證明自己無過失時，即應受罰。．．．」司法院釋字第二七五號著有解釋。本件原告就其實際交易對象，並非開立發票之欽國公司乙節，應屬明知，業如前述；而原告既建屋出售，為維持交易秩序及維護施工品質，係有查明實際承攬施作工程者之義務，在事實上亦有查明實際承包商之可能，易言之，原告就交易對象是否即為開立統一發票者，本屬其應查明且非不可注意之情事，是則，縱原告無故意之責，原告就其取得該非實際交易對象之發票之情事，亦難脫其過失之咎，揆諸首揭解釋，仍應受處罰。
三、綜上所述，原告之主張既無可採。原處分機關即台南縣稅捐稽徵處依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定向原告補徵營業稅三、九九八、五０八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計三、九九八、五０六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
法院書記官 陳嬿如