高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七八七號
原 告 柏竣工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
陳培賞 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代表人 丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部民國九十二年五月五日台財訴字第○九二○○一○九一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年十二月至八十七年六月間承作長鼎建設企業股份有限公司（下稱長鼎建設公司）高雄市「公園領袖」住宅興建工程之泥作工程，銷售額新臺幣（下同）二七、○六七、六一九元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，卻開立統一發票予出借牌照之營造商欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）。案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）於八十九年八月三十日查獲，通報原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處審查違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額二七、○六七、六一九元，處百分之五罰鍰計一、三五三、三八○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。因高雄縣政府稅捐稽徵處營業稅業務自九十二年一月一日起由財政部台灣省南區國稅局承受，原告遂以該局為被告，提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以違失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。次按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」分別為行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條所明定。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（改制前行政法院）三十九年度判字第二號判例及六十一年度判字第七十號判例可資參照。
（二）原告於八十六年十二月至八十七年六月間與欽國公司簽訂泥作工程承攬契約，承攬興建「公園領袖」大樓之泥作工程，承攬金額約計二七、○六七、六一九元，原告依據工程合約實際承作施工，向欽國公司受領工程款（收受欽國公司為發票人之支票），並依營業稅法規定開立統一發票給簽約之業主欽國公司，此為被告所不否認。且原告係經查證高雄市政府工務局核發之建築工程開工報告書查明上開工程之承造人確係欽國公司，始與該公司訂立泥作工程承攬合約，並依規定承作工程。詎被告未提出任何證據，即輕率認定原告直接買受人為起造人長鼎建設公司，而認定原告未依規定給與直接買受人銷售憑證。況且依營業建築實務，原告僅能向欽國公司承包工程，若直接向長鼎建設公司承包工程即屬違法，被告逕行認定原告之直接買受人為長鼎建設公司，並應給予長鼎建設公司銷售憑證，實與營建工程實際運作不符，於法亦有未合，殊不足取。
（三）次按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效，對抗善意第三人。」民法第八十七條第一項定有明文。查本件原告係直接向欽國公司承包工程，此項承攬法律行為應屬合法且合理，至欽國公司與長鼎建設公司營造承攬之法律行為是否借牌，是否隱藏他項法律行為，原告無從知悉，亦與原告無涉。且長鼎建設公司受限建築法規定，建設公司不能為承造人，必須委託欽國公司承造，為降低營建成本而與欽國公司合作之行為，此乃長鼎建設公司及欽國公司之間是否違法，與原告並無任何牽連亦不知情。又本件欽國公司與長鼎建設公司間之法律行為及其行為外觀，均足以讓第三者相信兩者為營建承攬關係，期間包括原告、被告及高雄市政府工務局均為善意之第三人，無法知悉該二家公司真正隱藏他項法律關係，俟檢調單位經相當時間調查始足以查核兩者具有借牌關係，是依上開民法規定，僅能認定該二家公司間之法律行為無效，至原告為善意第三人，與欽國公司之承攬行為仍屬有效，故原告開立銷售憑證給欽國公司應係合法且有效。再者，被告以承攬工程之工地主任董俊傑係起造人長鼎建設公司之員工為由，而認定原告應知悉欽國公司與長鼎建設公司之關係，惟查建築工程開工報告書上書明董俊傑為欽國公司之工地主任，姑不論伊是否為長鼎建設公司之員工，原告信任政府機關出具之文書，而認定董俊傑為欽國公司之員工，應無不妥。且原告經請求台灣高雄地方法院對欽國公司發支付命令給付積欠之工程尾款業已確定在案，亦足資證明原告確實承攬欽國公司之工程，並無被告認定之違章事實。
（四）綜上所述，原告為善意之第三者，原處分機關認為原告在短短六個月內應知悉欽國公司與長鼎建設公司之借牌關係，即應提出具體證據，使原告心服口服。原處分機關在經過六年之後始在調查局南機組查獲狀況下知悉欽國公司為借牌公司，而原告並經請求台灣高雄地方法院對欽國公司發支付命令給付積欠之工程尾款確定在案，均足資證明原告確實承攬欽國公司之工程，並無被告認定之違章事實。被告僅憑臆測，即認定原告知悉直接買受人係長鼎建設公司而課予行為罰，實於法未符。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。
（二）查欽國公司負責人李富國八十九年八月三十日於調查局南機組詢問筆錄，坦承欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用，欽國公司會計楊麗芳八十九年八月二十二日於調查局南機組詢問筆錄亦說明欽國公司出借牌照實際並未承作工程，其進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項，欽國公司出借牌照給建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方，欽國公司虛開統一發票給借牌公司後，借牌公司會依統一發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章、欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。本案欽國公司借牌予業主長鼎建設公司於高雄市○○區○○段○○○○號建屋工程，私帳記載之服務費均由欽國公司及義林工程有限公司（負責人均為李富國）所兌領，且經向土地銀行高雄分行、高新銀行營業部及土地銀行博愛分行查證結果，長鼎建設公司確有開立支票支付借牌費予欽國公司，核與私帳之記載相符，足資證明欽國公司並無實際承包工程之事實。且李富國違反稅捐稽徵法等案件，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第二五八二三號起訴書提起公訴，而業主長鼎建設公司違章部分並經高雄市稅捐稽徵處處罰及復查決定維持原處分在案。
（三）次查本件係業主長鼎建設公司於八十六年至八十七年間，於高雄市○○區○○段○○○○號土地，興建「公園領袖」住宅銷售，因依建築法第十四條規定，其申請建照，承造人須為依法登記開業之營造廠商，長鼎建設公司因無營造廠牌照，亦未委託營造廠承攬系爭工程，為符合申請建造執照之要件，乃向欽國公司實際負責人李富國借用欽國公司營造廠牌照，依據調查局南機組扣押物，欽國公司私帳載有系爭「公園領袖」住宅工程服務費為工程造價之一．九％「服務費總計二四、九三六、七四七元」，故欽國公司並未實際承作工程，有欽國公司實際負責人李富國及會計楊麗芳在調查局南機組所作詢問筆錄，已坦承上開扣押物之內容，係為該公司出借牌照給其他公司施作工程之情形，記載內容包括借牌業主之名稱、工程地點、工程案名稱說明、工程造價、合約價格、借牌費用（服務費）百分比、已收、未收服務費等，業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請建造、使用執照及土木技術簽證，並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主，系爭工程之抵押物內容，經高雄縣稅捐處向土地銀行高雄分行、高新銀行營業部及土地銀行博愛分行等查證結果，上開私帳所載長鼎建設公司所支付各期服務費均由欽國公司及義林工程有限公司所兌領，核與私帳之記載相符，足資證明欽國公司未實際承包工程之事實，且私帳亦載有系爭工程轉包於下包總金額一二三、八○
九、五二四元及營業稅六、一九○、四七六元，合計一三○、○○○、○○○元，以及下包廠商承包工程之項目、開立發票之日期、金額及營業稅額之明細，其中包含原告承包泥作工程及開立統一發票等明細。因欽國公司並未實際承攬工作，已如前述，欽國公司以外觀合法手續掩飾其蓄意安排之出借牌照行為，而特別為系爭工程於亞太商業銀行博愛分行開設帳戶，並將存摺及領款印章交由長鼎建設公司保管使用，假造不實之付款證明等情事，亦經該公司會計楊麗芳於調查局南機組之詢問筆錄中坦承甚詳。
（四）綜上事證，本件原告雖與欽國公司訂有泥作工程之承攬合約，亦僅為配合欽國公司承攬之情形下而作之合約，系爭工程實際係向業主長鼎建設公司所承攬，而原告向長鼎建設公司承攬「公園領袖」住宅之泥作工程金額高達二七、○六
七、六一九元，工程期間長達半年以上，對系爭工程之實際發包者及欽國公司出借牌照之情事，豈有全然不知情之理，其所辯稱各節，核難採據，其未依規定開立統一發票予實際買受人之銷售憑證行為，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨應予處罰，並無不合。
理 由
壹、程序部分：按財政部八十九年六月二十八日台財稅字第○八九○○三九七○一號函轉行政院八十九年六月十六日台八十九財字第一七五五七號函示，被告財政部台灣省南區國稅局自九十二年一月一日起承接高雄縣政府稅捐稽徵處營業稅相關業務，則本件營業稅業務既已由被告承受，其具有當事人適格，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「中華民國七十九年一月二十四日修正布前之稅捐稽徵法第四十四條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條意旨所必要。‧‧‧所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依『營業人開立銷售憑證時限表』（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人』取得憑證，即構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦分別經司法院釋字第二五二號解釋理由書及第二七五號解釋在案。
二、經查，原告於八十六年十二月至八十七年六月間承作長鼎建設公司高雄市「公園領袖」住宅興建工程之泥作工程，銷售額二七、○六七、六一九元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，卻開立統一發票予出借牌照之廠商欽國公司，案經調查局南機組於八十九年八月三十日查獲，通報原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額二
七、○六七、六一九元，處百分之五罰鍰計一、三五三、三八○元之事實，有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳於調查局南機組之詢問筆錄及扣押物編號貳之壹「欽國營造（股）公司完工工程明細表」、高雄縣政府稅捐稽徵處九十年十二月二十日九十高縣稅法字第一二四三二○號違章案件處分書等附於原處分卷內可稽，足堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告係直接與欽國公司訂約，承作「公園領袖」之泥作工程，已依規定開立統一發票予欽國公司，並實際承作該工程，交易對象亦為欽國公司；又高雄市政府工務局核發之建築工程開工報告書上載明系爭工程承造人為欽國公司及董俊傑為欽國公司之工地主任，原告信任政府機關出具之文書，應無不妥，欽國公司與長鼎建設公司之間借牌關係，原告均不知悉，且原告經請求台灣高雄地方法院對欽國公司發支付命令給付積欠之工程尾款業已確定在案，亦足資證明原告確實承攬欽國公司之工程，並無被告認定之違章事實，不應受罰云云。惟查：
（一）依卷附欽國公司負責人李富國於八十九年八月三十日在調查局南機組詢問時業已供承：「（問：請說明前述業主借牌後開立統一發票之情形？）答：業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「問：（提示：扣押物編號貳之壹、貳、參、肆、伍、陸、柒，欽國營造（股）公司完工工程明細表各乙冊）上開記載之內容為何？）答：（檢視後作答）上開資料記載內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼，所記載之內容均實在。」等語，又據欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組詢問中亦坦稱：欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，核與調查局南機組扣押物編號貳之壹「欽國營造（股）公司完工工程明細表」記載，業主：長鼎建設企業股份有限公司、公園領袖起造人、工程造價、合約金額、工程地點、借牌費用（服務費）百分比、已收、未收服務費等相符，此有上述詢問筆錄及扣押物等附於原處分卷可稽，又李富國因出借欽國公司及宗翰公司之營造執照予長鼎建設等公司或個人，幫助他人逃漏稅捐，且明知未實際承攬工程，復在業務上作成不實之工程合約書、開工及完工報告書、使用執照聲請書、登載為承造人，持向該管縣市政府申報，致使該管縣市政府陷於錯誤而核發各項證照，涉嫌違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法第二百一十五、二百一十六條偽造文書等案件，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，此有該署八十九年度偵字第二五八二三號起訴書附於原處分卷可按，足見本件欽國公司係出借營造執照予長鼎建設公司，實際上並未承作「公園領袖」工程，欽國公司僅負責申請建造、使用執照及土木技術簽證，業主借牌後即自行發包，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。又上開扣押物私帳載有系爭「公園領袖」住宅工程服費為工程造價之百分之一．九、服務費總計四、九三六、七四七元（訴願決定書誤載為二四、九三六、七四七元），經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處向土地銀行高雄分行、高新銀行營業部及土地銀行博愛分行等查證結果，上開私帳所載長鼎建設公司所支付各期服務費均由欽國公司及義林工程有限公司所兌領（負責人均為李富國），核與該私帳之記載相符，均足證欽國公司並未實際承包系爭泥作工程，是原告雖與欽國公司定有系爭泥作工程之承攬合約書，惟實際上亦僅為配合欽國公司出借營造執照與長鼎建設公司此一迂迴情形所作成之合約，實則系爭泥作工程係原告向長鼎建設公司直接承作。至原告所稱欽國公司積欠之工程尾款業經向台灣高雄地方法院聲請核發支付命令確定在案，足資證明原告確實承作欽國公司之工程云云。惟查支付命令僅係民事法院依債權人之聲請以督促程序所核發，並未就債權請求之當否而為調查，自無拘束本院之效力，是原告主張其於八十六年十二月至八十七年六月間，係直接向欽國公司訂約承作「公園領袖」之泥作工程云云，顯非實情，殊無可採。
（二）又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以違失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。如前所述，欽國公司僅係出借營造執照予長鼎建設公司，實際上並未承作「公園領袖」工程，換言之，系爭泥作工程之直接買受人即係長鼎建設公司，而非欽國公司，是原告承作系爭泥作工程既未開立統一發票予直接買受人長鼎建設公司，業已違反行為時營業稅法第三十二條第一項前段所定之作為義務，構成稅捐稽徵法第四十四條規定之違章行為，依上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰。原告對此雖辯稱：伊對欽國公司與長鼎建設公司之間之借牌關係全不知悉，伊信任高雄市政府工務局核發之建築工程開工報告書上載明系爭工程承造人為欽國公司及董俊傑為欽國公司之工地主任，應無不妥，欽國公司與長鼎建設公司之間借牌關係，原告均不知悉云云。惟查訴外人董俊傑係長鼎建設公司之員工，此有其八十五、八十六年之薪資所得扣繳憑單附於原處分卷可按，而高雄市政府工務局所核發之系爭工程開工報告書記載內容係因欽國公司持以業務上登載不實之文書申報而與事實不符，況原告承作系爭「公園領袖」泥作工程期間長達半年以上，對於系爭工程之實際發包者及欽國公司出借牌照之情事，豈有全然不知情之理，是其於可認知實際交易對象係長鼎建設公司之情況下，仍開立發票予欽國公司，縱非故意，亦難辭過失之責。從而原告主張其信任高雄市政府工務局核發之開工報告書內容，並無被告認定違章事實，不應受罰云云，亦無可取。
三、綜上所述，原告之主張，均無可取。本件原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處以原告未依規定開立統一發票與實際交易對象長鼎建設公司，卻開立發票與出借牌照之營造商欽國公司，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額
二七、○六七、六一九元，處百分之五罰鍰計一、三五三、三八○元，洵無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，均無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十一 日
法院書記官 謝文輝