高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七八八號
原 告 盛貿工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
陳培賞會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十三日台財訴字第○九二○○一二四三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年一月至六月間承作長鼎建設企業股份有限公司（以下簡稱長鼎公司）投資興建之「公園領袖」大樓之泥作工程，銷售額計新臺幣（下同）二○、二五五、三二四元（未含稅），未依規定開立統一發票予實際交易對象，卻開立予欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）。案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱高雄縣稅捐處）查證屬實，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告未依規定給予憑證，經查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、○一二、七六六元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於八十六年十二月至八十七年六月間與欽國公司簽訂泥作工程承攬契約，金額計二○、二五五、三二四元，並依契約規定施工及收取欽國公司開立系爭工程款之支票，且原告僅承作泥水工程之小部分，並不知道起造人長鼎公司與欽國公司之間借用營造業牌照之內情，且原告亦查證高雄市政府工務局核發之建築工程開工報告書，查明上揭工程之承造人確係欽國公司，工地主任亦為董俊傑，原告始與欽國公司訂約，故開立統一發票與實際交易對象為欽國公司，並未違反稅法規定。且原告與欽國公司或長鼎公司簽約，其權益均無不同，故原告僅需遵守稅法規定，並誠實開立統一發票即為已足。況依營造建築實務，原告僅能向欽國公司承包工程，設若直接向長鼎公司承包工程則屬違法，被告認定原告直接買受人為長鼎公司，並應給予長鼎公司銷售憑證與營建工程實際運作不符，於法未合。
（二）欽國公司與長鼎公司營造承攬之法律行為是否為借牌，是否隱藏他項法律行為，原告無從知悉，亦與原告無涉，且依民法第八十七條第一項規定僅能認該二公司之法律行為無效，至原告為善意第三者該項承攬行為仍屬有效，原告開立發票給欽國公司自屬有效。
（三）被告辯稱工程合約約定每月請款二次，然原告有時卻僅請款一次乙節，經查欽國公司要求原告於最短工期內（六個月）趕工完成本件工程，如每月僅估驗請款一次，將造成原告需投入大筆資金週轉（約近五百萬元）而對資金調度造成缺口，故乃約定每月估驗請款二次。然實際上營建工程估驗請款，均以完成之數量為基準，如完成之數量未達進度標準，工地主任均以不能估驗請款為由要求趕工以控制工期，故實際上原告並無法每月均請款二次。
（四）欽國公司積欠之系爭工程尾款，業經原告向臺灣高雄地方法院聲請核發支付命令在案，足資證明原告承攬欽國公司工程，並無違司法院釋字第二百七十五號之解釋意旨，乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
乙、被告主張之理由：
（一）原告於八十七年一月至六月未依規定開立統一發票予實際交易對象長鼎公司，卻開立統一發票予出借牌照之欽國公司，銷售額計二○、二五五、三二四元，而欽國公司涉嫌無實際承包長鼎公司投資興建工程，其僅出借營造牌照，依工程造價收取佣金或服務費，並將金融機構帳戶及其印鑑章等交由借用營造牌照者辦理存提款，再由借牌者以該金融機構支票開立與「小包」虛以作為欽國公司付款給予「小包」之事實。本件「公園領袖」「服務費1.9%」「服務費總計259,828,800×1.9%＝4,936,747」，而欽國公司借牌予業主長鼎公司，服務費均由欽國公司及義林工程有限公司（負責人均為李富國）所兌領，且南機組搜查欽國公司完工工程明細表記載之業主名稱、工程名稱、工程地點、工程造價、依工程造價百分比計算之借牌費用，有上開工程明細帳、土地銀行高雄分行、高新銀行營業部、土地銀行博愛分行存款明細帳及八十九年八月二十二、三十日欽國公司負責人李富國與會計楊麗芳分別於南機組之調查筆錄等影本可稽。
（二）次查本件「公園領袖」大樓建築工程，約於八十六年四、五月間開始施作連續壁基礎工程，而欽國公司卻遲至同年十月十三日始與原告訂立工程合約書，並於同年十二月份（距基礎工程開工日約七至八個月）開始施作該建築工程之泥水工程部分；於八十七年一月份開立首張統一發票銷售金額五、六二五、○○○元，且僅三個月（同年一月、二月及三月）共開立統一發票銷售金額二○、○二五、○○○元，約占系爭工程總額二一、二六八、○九○元（含營業稅額
一、○一二、七六六元）約百分之九十四，其中屬三月份開立統一發票銷售金額更高達八、一○○、○○○元，如以每位施工者每天三千元工資計算，本件「公園領袖」大樓建築工程，每天約需九十名施工人員在同一樓層施作泥水工程，顯悖實情。又依工程合約書第四條：付款辦法「每月十日及二十五日為付款期，每次申請付款應具備甲方（欽國公司）有關人員核准，估驗證明及本合承攬人之請款足額發票等文件。」而原告於六個月施工期間有三個月份（八十七年一月、二月及四月）只請領工程款及開立統一發票各乙次，核與合約書付款條件不相符合，該工程合約書不無臨訟製作之嫌。另按欽國公司會計楊麗芳在上開調查筆錄供稱，欽國公司將金融機構帳戶及其印鑑章等交由借用營造牌照者辦理存提款，再由借牌者以該金融機構支票開立予「小包」，虛以作為欽國公司付款給予「小包」之事實，則原告以其收取欽國公司開立之票據，佐證實際交易對象即為欽國公司乙節，核不足採。
（三）再查原告未請領本件工程款二、六三八、○九○元（工程保留款2,070,000元＋原告開立本件最後一張之統一發票銷售額568,090元）而未於工程完工即向債務人催討工程款，俟稽徵機關查核後始向臺灣高雄地方法院聲請核發支付命令，金額亦僅五六八、○九○元，顯悖常情。又本件工程總價高達二千餘萬元，工地主任董俊傑係起造人長鼎公司員工，原告於六個月之施工期間與董俊傑依合約會同實地勘驗與辦理工程驗收，以作為收付款計算基礎及明瞭應改善工程瑕疵之處，且開立系爭統一發票交付董俊傑，有原告編製之「發票與領款對照表」、工程合約書、臺灣高雄地方法院支付命令及原告之受託人黃士林九十年十一月二日在高雄縣稅捐處之談話筆錄等影本可證，故原告所稱不知欽國公司與長鼎公司關係，實難採信。原告既未依規定給予直接買受人銷售憑證，違章事證足堪認定，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第二百七十五號解釋意旨，仍應處罰。
理 由
一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄縣稅捐處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局承受高雄縣稅捐處營業稅業務，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敍明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
三、本件原告於八十七年一月至六月承作長鼎公司投資興建之「公園領袖」大樓（建照號碼《８６》高市工建築字第００三五０號）之泥作工程，銷售額計二○、二
五五、三二四元（未含稅），未依規定開立統一發票予實際交易對象，卻開立予出借牌照之營造廠商欽國公司。案經南機組查獲，通報高雄縣稅捐處查證屬實，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、○
一二、七六六元等情，業經被告陳明在卷，並有合約書、欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳二人於南機組之詢問筆錄及欽國公司完工工程明細表、專案申請調檔統一發票查核清單附原處卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：其向欽國公司承攬系爭泥作工程，經原告查證高雄市政府工務局核發之開工報告書亦記載承造人確係欽國公司，工地主任也是欽國公司員工董俊傑，原告始與欽國公司訂約，並依契約規定施工及收取欽國公司開立之工程款支票，一切合法，也不知道長鼎公司與欽國公司間之借牌關係，原告已善盡注意義務，並無過失等語，為其論據。
四、經查，原告承包系爭工程，固據其提出與欽國公司簽訂之工程合約書為證，惟查欽國公司實際負責人李富國於八十九年八月三十日於南機組訊問時，則坦承：除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１００１ＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是該公司實際承作發包外，其餘工程均是該公司借牌給業主承作，並收取借牌費用，．．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主名稱、合約金額，借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼，所記載內容均實在；又業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請執照及建造，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主等語，此有欽國公司實際負責人李富國八十九年八月三十日於南機組之詢問筆錄附於原處分卷可參；另據原處分卷附欽國公司會計楊麗芳八十九年八月二十二日於南機組調查筆錄，其亦坦承該公司係借牌給業主承作並收取借牌費，本身並無承包工程，且欽國公司虛開發票借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，核與上開欽國公司實際負責人李富國之陳述相符，又李富國違反稅捐稽徵法等案件，亦經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，有該署八十九年度偵字第二五八二三號起訴書附卷可稽，故原告主張其所承作之「公園領袖」泥作工程，確係由欽國公司直接發包乙事，即有疑義。次查，原告承作系爭工程，依南機組查扣欽國公司證物之扣押物私帳編號：貳之柒「欽國公司完工工程明細表」之記載，其工地負責人為董俊傑，服務費1.9%，而董俊傑為長鼎公司員工，領取長鼎公司薪資，此有董俊傑各類所得扣繳資料附於原處分卷可稽，顯見其受僱於長鼎公司。再者，關於原告與欽國公司之交易過程，據原告訴訟代理人丁○○於本院準備程序中陳稱：系爭工程是原告第一次與欽國公司交易，而欽國公司是因為原告有多年之泥作經驗，且可能是以前下包不好才會更換成原告，又原告因有多年經驗，有許多固定班底，故承攬系爭工程有辦法找到很多工人等語；嗣於本院言詞辯論時陳稱：係由欽國公司之發包經理要求報價並於比價後，再送給老闆批示，至於是何人與我接洽，已不復記憶等語。則原告承攬系爭工程其工程款高達二千二百餘萬元，金額非小，與欽國公司又係初次交易，工程期間更長達數月，竟對於其與欽國公司之交易過程陳述不一，尤其對於與欽國公司何人接洽交易一事不復記憶，實與常情及事理有違。加以原告訴訟代理人丁○○（改名前之姓名稱作黃士林，為其自陳在卷），據其於高雄縣稅捐處陳述略以：我在原告公司當臨時工，幫忙發落泥水工人及相關聯絡事宜，請款後開立發票給欽國公司，由我交付工地主任董俊傑，欽國公司核定後，原告會向欽國公司領取支票，然後存入公司戶頭等語，惟查董俊傑係長鼎公司員工，已如前述，惟原告竟於長達半年工程期間內仍對其交易對象有所不清，亦違常理。況且，長鼎公司因系爭工程（建號：《８６》高市工建築字第００三五０號）向非實際交易對象欽國公取得進貨發票，業經補徵營業稅及裁處行為罰確定等情，復有高雄市國稅局九十二年八月十五日財高國稅法字第０九二００六二０六七號函及財政部九十一年十月三十日台財訴字第０九一００一０七三七號訴願決定附卷可憑，足見欽國公司並非長鼎公司之實際交易對象甚明。至原告所提系爭工程合約書及開工證明無非係借牌交易常有之形態，無非以外觀形式之合法，作為掩飾非法之手段而已；另依原告提出之代收票據明細表，固可認定原告有銷貨之事實，惟依欽國公司會計楊麗芳上開談話筆錄所述，欽國公司將金融機構帳戶及其印鑑章交由借用牌營造牌照者辦理存提款，假造欽國公司付款給小包之手法觀之，是原告縱取得欽國公司之支票，亦難僅憑此即主張其交易對象為欽國公司。更遑論系爭工程於八十七年間即已完工，然原告竟仍有工程款二、六三八、０九０元未向欽國公司催討，迨至稽徵關於查核後原告始於九十一年九月二十七日就其中五六八、０九０元向台灣高雄地方法院聲請核發支付命令，顯悖常情，不足為信。綜上各節，並無法證明原告確實有向欽國營造公司承包系爭工程之情事，原告之主張並非可採。從而，原告逕行開立統一發票與非實際交易對象之欽國公司，其有未依規定開立銷貨憑證之違章行為，自堪認定。
六、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。另司法院釋字第五０三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰．．．。」準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰。再按稅捐稽徵法第四十四條之規定係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條規定意旨所必要。又上述稅捐稽徵法第四十四條所謂「依法」，係指依營業稅法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。申言之，營業人如違反營業稅法第三十二條第一項規定應給與貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人憑證而未給與之作為義務，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定予以處罰，再參諸上述司法院釋字第二七五號解釋及第五０三號解釋，除非營業人能舉證證明其開立發票予非直接買受人或直接銷售人之行為，並無過失，否則其一旦違反前揭作為義務，即推定為有過失，而應受處罰。本件原告雖堅稱其確實係向欽國公司承攬系爭泥作工程，是其開立發票之對象當然為欽國公司，惟查，欽國公司實際並無承攬長鼎公司系爭工程，已如前述，則該公司自無從將其中部分工程委由原告承攬，原告猶執前詞置辯，殊無可採，原告未依規定給予直接交易對象憑證，卻開立統一發票與非直接交易對象之欽國公司，自難解免過失之責。原告所訴，並不足取。
七、綜上所述，原告之主張均不可採。則原告開立發票予非實際交易對象之欽國公司，即已構成首揭稅捐稽徵法第四十四條規定之違章行為，被告依該規定就原告未依規定給予他人憑證之違章情形，按經查明認定之銷售額處百分之五之罰鍰計一、０一二、七六六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日
法院書記官 楊曜嘉