高雄高等行政法院判決
九十二年度訴字第七九八號九原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○兼 共 同 甲○○○訴訟代理人共 同訴訟代理人 壬○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 辛○○
癸○○上列當事人間因遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國九十二年五月十三日台財訴字第０九二００一八九九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決於如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定被繼承人柯明昭於民國八十六年十二月十七日對乙○○死亡前二年內贈與新台幣參佰萬元列入遺產總額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人柯明昭於民國（下同）八十八年一月四日死亡，原告於申經核准延展期限內之八十八年九月十五日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）七九、一０五、六八二元，扣除額三一、五二七、九九四元，免稅額七、０００、０００元，遺產淨額為四０、五七七、六八八元，應納遺產稅一０、五六八、六五二元。又因漏報遺產總額一五、九七０、０二五元，致短漏報遺產稅額四、七五五、一二四元，按漏稅額處一倍之罰鍰四、七五五、一００元（計至百元止）。原告對本稅及罰鍰均表不服，申經復查結果，獲追減遺產債權二、三００、０００元，罰鍰亦一併追減八０五、二００元，原告仍未甘服，訴經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於被繼承人柯明昭死亡前二年內贈與配偶及罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告於九十年九月十日提出「申請并複查書」，絕無事後表示撤回之事實。其間雖曾委託「信實稅務顧問公司」向被告蓋章領回股票及土地所有權狀，但仍限於提供擔保抵繳部分，絕非為復查之撤回；且姑勿論蓋章之內容為何，均非原告之本意，縱有被填為「撤回」之不法故意，但仍不影響本案不服之行政救濟，原告對此不法侵害，自難以甘服。為此將上開九十年九月十日「申請并複查書」所主張之理由及證據，並於本案行政訴訟中，一併請求審理補救，以維事實與法制，而昭公允。況本案因資料不全，故有以正式公文提出申請補示資料以憑補具理由，在未有公文函覆前，絕無理由自行提出撤回而僅保留申請復查「說明二」及「說明九」之理。
二、關於遺產總額七六、八０五、六八二元部分：
（一）死亡前二年內贈與四七、三六四、九七一元之核課，請依生前夫贈與妻之事實（八十七年九月三十日發生、八十七年十月二十三日登記）予以免徵，或依民法第一千零十七條「婚姻關係存續中取得之財產為夫或妻之原有財產，各保有其所有權」及第一千零三十九條「夫妻之一方死亡時，共同財產之半數歸屬於死亡者之繼承人，其他半數歸屬生存之他方」之規定及財政部七十年一月七日台財稅第三０一一九號函釋謂：「夫妻財產採共同財產制經非訟事件法登記有案者，夫妻之一方死亡者，依民法第一千零三十九條第一項規定，得以共同財產之半數列為遺產課稅，惟如有同法第三項規定之情形時，應以生存之他方對共同財產得請求之數額以外之財產，列為遺產課稅」之意旨將該核定額之半數即二三、六八二、四八六元歸屬為甲○○○所有，剔除於核課額外並予改核課。又本件核課之死亡前二年內贈與四七、三六四、九七一元房地產係柯明昭與甲○○○夫妻共同生活之共同財產，確有符合民法第一千零三十九條與財政部前開函釋規定，況該房地產業經柯明昭生前於八十七年十月二十三日贈與甲○○○，並辦妥登記在案，依照土地法第四十三條規定，不動產登記所有之效力，該不動產已非柯明昭所有，自非柯明昭之遺產，實應由被告依職權將該部分核定改為「零」元。足見原處分確有違誤。
（二）甲○○○投資之宜和興業股份有限公司（下稱宜和公司）六０三、０二三元與龍村實業股份有限公司（下稱龍村公司）一、八０九、二五六元等投資股權之認定，係甲○○○之「特有財產」，並分別投資登記於六十二年六月二十七日及六十二年六月七日，有股票影本為證，原誤為申報，特此提出更正，請改按甲○○○之「特有財產」認定外，並將原核定之六０三、０二三元及一、八０九、二五六元，合計二、四一二、二七九元剔除於核課額外並改核為零元，以符事實。次依甲○○○股票影本所載，宜和公司及龍村公司設立登記於六十二年十月二十七日及六十二年六月二十七日，變更登記日期為七十九年三月一日及七十九年三月十三日，而股票發行日期均為八十年五月九日，足證被告誤以股票發行日期「八十年五月九日」為甲○○○取得股票之日期，確屬有誤。又柯明昭投資之宜和公司
二、三五０股，計二三五、０００元，業於八十八年一月四日出售，並於八十八年一月五日按成交價二四六、七五０元扣繳證交稅，此亦有宜和公司八十九年九月八日函覆被告略以：「柯明昭投資額二三五、０００元，在八十八年一月四日買賣，八十八年一月五日繳交證交稅」為憑，爰請將該核定之三二一、三三九元剔除於核課外，如未獲蒙准，亦請將該核定額改按實際售價二四六、七五０元核課。另宜和公司八十七年之淨值為一三四‧三﹪，但原核定卻按一三六‧七﹪核課，並無依據，應請依法按實改核為零元或二四六、七五０元，以維事實。
（三）關於核定死亡前二年內贈與一三、六七０、０００元部分，除依法無據外，更有違遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及民事訴訟法第二百七十七條前段：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」之規定及改制前行政法院七十五年判字第三０九號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」之意旨，是以本件對於原處分以無證據與推測之詞，即遽予認定為贈與，除與事實不符外，更有違舉證之責，而難以甘忍。經查：
１、乙○○替柯明昭提領三、０００、０００元，乃柯明昭之購屋款，不應認定為柯明昭對乙○○之贈與，因子替父領款與匯款乃家常事，況本案被告既查明「代領三、０００、０００元確用以轉帳匯至台灣中小企業銀行博愛分行（下稱台企博愛分行）婦幼實業有限公司（下稱婦幼公司）帳戶」，是以上開事實之認定，乙○○根本未領受任何款項，何來贈與？況柯明昭第一商業銀行南高雄分行帳戶八十六年十二月十七日代領三、０００、０００元匯款前，存款餘額已為負七、七七八、九四五元，是其亦無舉債贈與之理。本件發生於柯明昭八十八年一月四日死亡前一年餘，柯明昭舉債購屋，令乙○○代領匯出購屋價款，亦屬常情，豈知事後柯明昭死亡與婦幼公司之倒閉。但以知悉柯明昭向婦幼公司黃承志購買其於高雄市○○區○○路○○○號興建之「諾貝爾大樓」，代領匯出價款之認知，與被告「查乙○○自柯明昭帳戶提領三、０００、０００元，雖確係用以轉帳匯至台企博愛分行婦幼公司」，足證該代領匯款三、０００、０００元仍係柯明昭向婦幼公司購買「諾貝爾大樓」之價款部分，縱事後未能取得不動產或憑證，亦不影響被告上開認定。就以乙○○代父柯明昭領款匯給婦幼公司購買「諾貝爾大樓」之事實，該款項確屬柯明昭向婦幼公司之購屋價款支付，被告應向婦幼公司查證，核實認定，縱認無購屋之積極證據，但以代領匯款至婦幼公司帳戶之事實，亦僅屬柯明昭與婦幼公司間之關係，婦幼公司既已領受三、０００、０００元，即與乙○○無關。
２、又「被繼承人生前所有之銀行存款其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承可言，除能具體證明或有其他積極證明被繼承人所提領之款未經動用，由繼承人承受或其生前所提領之款經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第一條或第十五條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既為規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或繼承開始時，應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據，且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則．．．」財政部六十五年九月九台財稅字第三六０九一號函釋在案。
３、由丁○○中國信託商業銀行高雄分行（以下簡稱中信高雄分行）台育證券存摺卡記載，足以證明八十七年三月二十五日向柯明昭電匯借款一、六五０、０００元，確係供當日購買股票一、五六五、四五九元之交付外，並因八十七年四月二日股票出售之入款，即於當日領現一、四五０、０００元，與手頭上之互助金款項二００、０００元，合計一、六五０、０００元一併返還柯明昭，足證上開電匯入款與還款，確係資金週轉之調度，與有借有還之誠信原則並無不符。況依柯明昭借款帳戶於匯出系爭款項時，結存為負七、九０七、五七二元，實無能力舉債贈與，其理至明，故對於原處分以僅能證明八十七年四月二日有提現
一、四五０、０００元，而無法證明該款係用以返還及無資料證明確有互助會款二００、０００元乙節，除依法無據外，更認有不法之推測。
４、關於八十七年八月五日訴外人游田德依原告指示匯入乙○○與柯朱桂貞帳戶各一、０００、０００元，被認為係柯明昭之贈與。然本件既經查明係游田德依原告之指示匯入者，是以柯朱桂貞、乙○○與原告及游田德間，縱有三角之關係，但絕與柯明昭無關，依照遺產與贈與稅法第四條之規定，及依照游田德帳戶之八十七年八月五日各匯出一、０００、０００元，與柯朱桂貞及乙○○之帳戶八十七年八月五日各匯入一、０００、０００元之事實，實難認為柯朱桂貞、乙○○與柯明昭有任何贈與收受行為與事實之關係存在，故對於原處分之不法認課，而感難以折服。按現金為動產，誰取得即為其所有，是以本件既經查明係游田德依原告之指示匯入者，依法除與游田德及原告有關外，確與柯明昭無關，自無所謂柯明昭之贈與之可言。
５、八十七年四月七日訴外人劉啟煌轉帳匯入一、五二０、０００元於乙○○帳戶，既經查明係「柯明昭向劉啟煌借款指定匯入乙○○帳戶，且該借款並已還清」，是以本件借款已還清，何來謂有財產贈與乙○○，故對於原處分以借款作為贈與之不法推測為贈與核課，除認與遺產及贈與稅法第四條之規定不符外，且與事實不符。退步言之，縱認該款未還清，依法仍為乙○○對劉啟煌之負債，而絕非為柯明昭之贈與。
６、八十七年六月十六日贈與五００、０００元部分，該款為家用之備款暫存，係用來支付柯明昭之保險費，並非為贈與款，故對於原處分以「既為家用之備款，為何要轉入乙○○之帳戶」，而認定為贈與乙節，實有違上開財政部函釋意旨，而為不法之推測外，更與事實不符。
７、關於原處分認定柯明昭八十六年度與八十七年度淨流入甲○○○帳戶五、０００、０００元，屬於死亡前二年內間夫妻間贈與，實屬不法。甲○○○八十七年十一月十六日存入柯明昭帳戶一、０００、０００元，有存款憑條可稽，是以本案淨流入之五、０００、０００元，應相對減少為四、０００、０００元外，另八十七年七月二十九日與八十七年八月五日之二、０００、０００元與一、０００、０００元，二筆均為游田德所匯入，確與柯明昭無關，依法應於一併扣除後，實際淨流入為一、０００、０００元，基於夫妻生活之共同體與相互之周轉，二年內淨流入
一、０００、０００元，實屬正常。況依遺產及贈與稅法第二十條「配偶間相互贈與之財產不計入贈與總額」之規定，足證原處分之不法，實為依法無據與無理由外，更非法之所許，是以本案應請將該不法認定之五、０００、０００元全數剔除於核課之外，以符法制，否則被告即應負有舉證之責。
８、原告原申請將德和金屬工業股份有限公司（下稱德和公司）股票一三、０一五、三００元（計七五八、七００股）抵繳遺產稅，經遭被告以九十二年二月十二日財高國稅徵字第０九二０００七四七四號函復略謂：「．．．台端主張以原申請抵繳土地及股票作為提供擔保之標的乙節．．．而被繼承人柯明昭所遺德和金屬工業股份有限公司股權，查屬未上市公司，是核與稅捐稽徵法第十一條之一『擔保品需符合易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』之規定不符，歉難同意」云云，則依被告上開函件之認定，足證德和公司之股票確為未上市股票而不具價值，符合財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋「被繼承人所遺未上市櫃股票，如其價值已確實減少或有不能收取事，應按遺贈稅法第十六條第十三款規定，不計入遺產總額課稅。」之規定，不需計入遺產總額課稅，依法應准重新審視，將該不具價值之一三、０一五、三００元股票排除在課稅範圍之外。另按德和公司九十二年十二月五日董事會議事錄之記載：「討論事項：公司目前所有資產已嫌有不足抵償所負債務，應如何處理請討論議決。決議一、公司受國內外經濟大環境持續低迷之影響，公司土地房屋正由債權銀行申請查封拍賣，顯然公司所營事業已無法繼續經營，目前公司所有資產嫌有不足抵償公司所負債務，且由於非屬公開發行公司．．．，因此公司應有向法院申請破產之必要。二、依公司法第二百十一條規定，董事長應即代表公司向法院申請宣告破產．．．」亦足證明被繼承人生前所有之德和公司股票已不具價值，自不應再計入遺產總額課稅。且實際上德和公司業因倒閉，財產已遭強制執行拍定處分，確已無財產之價值。
（四）關於扣除額三一、五二七、九九四元，請追認六、四九
九、九六四元，改認定扣除額為三八、０二七、九五八元，茲分述如下：
１、關於柯明昭生前向國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）質借二、九五七、０００元部分，該款項既經被告查明係前要保人（即借款人）甲○○○於八十五年五月間借款二、九五七、０００元後，因八十七年十一月四日起變更要保人為柯明昭，借款人亦變更為柯明昭，是以依照民法第三百條「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人」之規定，系爭債務業於八十七年十一月四日移轉於柯明昭，且已於八十八年六月十四日全部清償，依此事實足證該質借款項，姑不論是否有用款，依法應為柯明昭生前之未償債務，而由甲○○○代為清償，自應依遺產及贈與稅法第十七條第九款規定，將該質借未還之二、九五七、０００元追認於扣除額中後課稅。
２、生前應納而未納之稅金五八、九六四元，既為柯明昭八十七年度綜所稅之補徵稅款，並於九十年六月五日繳納，依遺產及贈與稅法第十七條第八款規定，依法予以追認扣除。
３、既已查明柯明昭八十六月一月七日向游光男借款四、０
一四、０００元後，於八十六月七月二十八日及八十六月十二月二日清償二、三００、０００元，足證尚有一、七一四、０００元之未償債務，亦應一併依法追認扣除。
４、另依照被告復查決定書所載：「如依申請人之主張提款
一、五四０、０００元，係返還一、七七０、０００元之一部分．．．實有違常情，是其主張不足採信」之釋明，足證柯明昭於八十七年三月十日向劉啟煌所借款項
一、七七０、０００元，乃柯明昭生前之未償債務，依法乃請予以追認扣除。
５、另檢附丙○○八十七年一月十二日支取三、０００、０００元之取款憑證影本及柯明昭八十七年一月十二日入帳卡影本，該取款憑證係柯明昭八十七年一月十二日帳卡之來源，故請依法追認柯明昭對丙○○之未償債務三、０００、０００元。
三、罰鍰部分：被告自始至終均未通知原告補申報死亡前二年內贈與一三、六七０、０００元，是依照財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號函釋：「繼承開始前二年內有應以贈與論之財產應通知繼承人限期補報遺產及贈與稅」及財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函釋：「有被繼承人死亡前二年內應以贈與論之財產方須通知補報遺產稅」之釋示，亦足徵原罰鍰處分之不法與不當，應准予免罰等語。
乙、被告答辯意旨則略：
一、有關原告所質復查決定就原「申請並複查書」說明一至十一及附件（一）至（九）未一併審究辦理乙節。經查，原告於九十年九月十日補送之「申請並複查書」，因部分非依法得申請復查項目及與九十年九月七日「復查補充理由書」重複，乃於九十年十二月四日請原告代表人前來與被告溝通後，已領回原隨附之股票及土地所有權狀、土地登記謄本等文件，並於九十年十二月三十一日提出「撤回申請暨復查補充理由書」（原告代表人親自蓋章在案），敘明原申請事項，部分撤回復查，僅保留說明二及說明九之申請事項，其他不再爭議，被告乃據以審究，且將提供抵繳之股票與土地所有權狀等資料另案辦理抵繳手續，是並非如原告訴稱其撤回申請書並非其本意，被告對其不法侵權與侵害云云，首予陳明。
二、本稅部分：
（一）關於請求依民法第一千零三十九條規定將遺產總額半數歸屬於生存配偶所有，從遺產總額扣除部分：
１、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由連同證明文件依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額．．．於繳納期限屆滿翌日起算三十日內申請復查。．．．」為稅捐稽徵法第三十五條第一項所明定。次按「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許．．．。」改制前行政法院六十二年判字第九十六號著有判例。
２、原告主張被繼承人死亡前二年內贈與四七、三六四、九七一元之核課，應依民法第一千零三十九條之規定，將遺產總額半數歸屬為甲○○○所有，復再重新核定云云。然查，原告於申請復查初始雖曾就本項目聲明異議，但已於九十年十二月三十一日撤回，前已論及，故應視同未踐行申請復查之程序，依首揭判例意旨，原告所提起之訴訟，程序自有未合，請予駁回。況且依民法第一千零三十九條第一項之規定：「夫妻之一方死亡時，共同財產之半數，歸屬於死亡者之繼承人，其他半數歸屬於生存之他方。」職是，夫妻財產約定採共同財產制，始有該法條之適用，原告並無提供此約定及何項財產屬共同財產，是其主張原核定被繼承人死亡前二年內贈與額四七、三六四、九七一元，應按半數核定為二三、六八二、四八六元，於法不合，請予駁回。
（二）關於投資股權部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有財產權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所規定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產稅課稅應按下列原則核實認定：（１）以妻名義登之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之產課稅。（２）妻之特有財產，係夫贈與者，如夫之死亡事實發生於舊遺產稅法施行期間，仍有舊遺產稅法第十三條（即現行法第十五條）之適用。（３）以妻名義登記（現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」亦經財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六函釋在案。
２、原告於遺產稅申報時，將原告甲○○○名下之宜和公司股權四、四一０股及龍村公司股權八一０股，申報為被繼承人之遺產，經被告查核後乃將上該核定股權價額為二、四
一二、二七九元，併入遺產課稅，原告主張係誤報，事實上系爭股權為原告甲○○○於六十二年間以勞力所得之報酬所投資，依修正前民法第一千零十三條第四款規定，該股權為原告甲○○○之特有財產，應自遺產總額中扣除云云。核依首揭財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋之意旨，本案被告從其申報股權數核定股權價值計二、四一二、二七九元，併入遺產課稅，並無不合。原告雖主張誤報該系爭股權為原告甲○○○在六十二年間以勞力所得報酬投資之特有財產，惟迄至本訴訟均未能提出確實證明供核，而所檢附之股票影本皆為原告甲○○○在八十年五月九日取得者，顯與所主張不符，應不足採。
３、第查，原告主張宜和公司股權二、三五０股，業於八十八年一月四日出售，並於八十八年一月五日按成交價二四六、七五０元報繳證交稅在案，請改按實際成交價核課乙節。惟查該二、三五０股係原告甲○○○於八十八年十月一日向被告自行補申報，豈有事後改稱已於八十八年一月四日已出售。況所舉證券交易稅繳款書其出賣人為柯明昭並非原告甲○○○（系爭股票名義上股東係原告甲○○○，若真出售其繳款書出賣人應為原告甲○○○），是該繳款書應不足採，而該公司截至八十八年一月四日每股淨值為一三六‧七四元，核定股權為三二一、三三九元，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」是被告核定股權為三二一、三三九元，並無不合，請予駁回。
（三）關於死亡前二年內贈與部分
１、按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、．．．。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」為八十八年七月十五日修正公布遺產及贈與稅法第十五條所明定。
２、被繼承人柯明昭生前於八十六年十二月十七日，由其子乙○○自其第一商業銀行南高雄分行（下稱一銀南高雄分行）活期儲蓄存款第五０之三０六九０三號帳戶，提領三、
０００、０００元，匯入台企博愛分行婦幼公司帳戶，因未能提出所稱係柯明昭向婦幼公司購買不動產之合約書或其他相關佐證資料，被告查核後認定此筆款項係屬柯明昭對原告乙○○之贈與；另八十七年間，資金流向經查核後認定有下列贈與款項：八十七年三月二十五日贈與其女丁○○一、六五０、０００元、八十七年四月七日贈與其子乙○○一、五二０、０００元、八十七年六月十六日贈與其子乙○○五００、０００元、八十七年八月五日贈與其子乙○○及媳婦柯朱桂貞各一、０００、０００元，合計
五、六七０、０００元，以及柯明昭八十六年度及八十七年度淨流入配偶即原告甲○○○帳戶五、０００、０００元，屬死亡前兩年內夫妻間贈與之財產，綜上核定死亡前二年內贈與計一三、六七０、０００元，應併入遺產總額課稅。茲依原告訴訟主張分別論述如次：
（１）原告乙○○於八十六年十二月十七日自柯明昭一銀南高雄分行活期儲蓄存款帳戶提領三、０００、０００元，轉帳匯至台企博愛分行婦幼公司帳戶，原告於復查時主張係柯明昭向婦幼公司購買房屋價款，乙○○僅係幫忙匯款，並非對乙○○之贈與，然卻未能提出柯明昭購買不動產之合約書，亦乏不動產所有權移轉之登記文件或其他相關佐證資料供核，被告乃認定此筆款項係屬柯明昭對乙○○之無償贈與，並無不合。至訴願時則聲稱乙○○替柯明昭提領
三、０００、０００元，確用以轉帳匯至台企博愛分行婦幼公司帳戶，乙○○根本未領受到半文錢，並無贈與之事實，被告認定係屬柯明昭對乙○○之贈與，而核課贈與稅，依法無據外，且有違遺產及贈與稅法第四條及民事訴訴訟法第二百七十七條規定及最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年判字第三０九號判例云云。惟查，原告乙○○自柯明昭存款帳戶提領三、０００、０００元，確實轉帳匯至台企博愛分行婦幼公司帳戶，而原告所稱購屋，並未證實，前已論述；證諸是筆為數不貲之款項既為乙○○所提領、匯出，並用於購屋，則究購買何屋、如購買未成，款項如何處理，理當可說明，其既未據實以告，在爭訟程序中原告迄無任一於己有利之說明與舉證可供調查，是被告據資認定為被繼承人對乙○○之贈與，尚無不合。至所舉改制前行政法院七十五年判字第三０九號判例意旨係在闡釋行政罰及刑罰之構成要件，與本件贈與之認定容屬有別，尚難援引適用。訴訟時復執前詞爭執，既如上述辯明，被告認定此筆款項係屬被繼承人對乙○○之無償贈與，並無不合。
（２）原告丁○○向柯明昭告借電匯入款一、六五０、０００元非屬贈與乙節。經查八十七年三月二十五日被繼承人柯明昭自其一銀南高雄分行活期儲蓄存款第五０之三０六九０三號帳戶，電匯一、六五０、０００元至中信高雄分行台育證券丁○○帳戶，原告雖主張係丁○○向其父親柯明昭借款購買股票，且已於八十七年三月三十一日出售農林及中石化股票，旋於八十七年四月二日自中信高雄分行提領現金一、四五０、０００元及民間互助會款二００、０００元，合計一、六五０、０００元交還。惟查，據所提供相關日期之存摺影本所載，僅得證明丁○○確於八十七年四月二日自中信高雄分行提領現金一、四五０、０００元，然是筆現金尚乏流程資料證明確係用以返還被繼承人，況八十七年三月三十一日丁○○出售股票交割所得股款合計一、七一三、三八七元，應已足夠支應，何需另以所謂「互助會款」拼湊為之，更無其他佐證資料證明確有所謂「互助會款二００、０００元」之存在及丁○○確以提領之該筆現金一、四五０、０００元併同「民間互助會二０
０、０００元」交付其父親之情事，是原告主張尚難採信，原核定認此筆款項屬柯明昭對丁○○之贈與，揆諸首揭規定並無不合，請予駁回。
（３）原告主張八十七年八月五日游田德依甲○○○指示匯入原告乙○○與朱桂貞帳戶各一、０００、０００元，被認定係柯明昭之贈與，與事實不符乙節。經查，八十七年八月四日柯明昭由甲○○○自其一銀南高雄分行轉帳提款五、
０００、０００元，匯至新竹區中小企業銀行中正分行游田德帳戶，而游田德嗣依甲○○○指示於八十七年八月五日以其中二、０００、０００元匯入乙○○、柯朱桂貞夫婦一信香山分社各一、０００、０００元，有該款項相關存摺影本及游田德函覆說明書附案可稽，雖主張系爭款項係柯明昭暫存於原告乙○○夫婦二人名下，嗣後已分別於同年月五日、十七日及二十六日由銀行領現金三０、０００元、二八０、０００元及一、０００、０００元返還，惟仍無法提示提領之現金確係交予柯明昭之證明資料供核，按雙方為父子、翁媳關係，在別無其他佐證資料供核之情形下，自難認定其主張為真實，況被繼承人之存款帳戶在同一期間並無同額之存入款，是所訴自無足採。
（４）劉啟煌轉帳匯入一、五二０、０００元於原告乙○○帳戶，並非柯明昭之贈與乙節。經查八十七年四月七日案外人劉啟煌轉帳匯款一、五二０、０００元存入原告乙○○一銀南高雄分行支存帳戶，劉啟煌就之於八十九年九月八日說明係被繼承人柯明昭向其借款指定匯入原告乙○○帳戶，該項借款已於八十七年十一月二日由柯明昭一銀南高雄分行轉帳提款一、五四０、０００元匯入其所有中信高雄分行帳戶返還，有相關存摺影本及劉啟煌八十九年九月八日之說明附案可稽，此筆款項經被告核定認屬柯明昭對乙○○之贈與，並無不合。至原告主張柯明昭八十七年十一月二日自其一銀南高雄分行轉帳提款一、五四０、０００元匯入劉啟煌帳戶，係柯明昭欲償還先前於八十七年三月十日向劉啟煌所借款項一、七七０、０００元之一部分，惟查雙方資金往來緣由當以當事人最清楚，劉啟煌既如前述明確指陳其於八十七年四月七日轉帳匯款一、五二０、０００元予原告乙○○，乃柯明昭向伊所借囑請匯入原告乙○○帳戶，該款項柯明昭亦已於八十七年十一月二日返還，而據其說明不但借款、還款金額較為相符，日期也較為接近，自屬可採；次查柯明昭八十七年十一月二日轉帳提款一、五四０、０００元後，該帳戶尚結餘一九、八五
三、六六０元，如依原告之主張提款一、五四０、０００元係返還一、七七０、０００元之一部分，既該帳戶尚有鉅額存款為何不全數償還，實有違常情。又原告訴願及訴訟時轉口指稱上述借款既已清償，何來乙○○受贈之有？惟系爭款項係柯明昭向劉啟煌借入匯至原告乙○○帳戶，由被繼承人於短期間內清償，原告乙○○則無償獲得該款項，足堪認定乃被繼承人透過第三者輾轉所為之贈與，況原告亦迄未就原告乙○○無償受領一、五四０、０００元提出合理之說明，徒托空言並主張無贈與乙事，自無足採。
（５）被告以被繼承人柯明昭八十六年度及八十七年度資金淨流入配偶即甲○○○帳戶五、０００、０００元，有轉帳資料及相關存摺影本附案可稽，認屬死亡前兩年內夫妻間贈與之財產，遂併入遺產課稅，此部分及相關罰鍰部分，原告訴經財政部訴願決定撤銷，由被告另為處分。此部分原告仍提起本訴訟，參照改制前之行政法院六十二年判字第四六七號判例旨意：「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果，仍持續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」本部分既已訴願決定撤銷，依上該判例旨意自無許其提起行政訴訟之餘地，是請予駁回。
（６）八十七年六月十六日轉帳提款五００、０００元存入原告乙○○一銀帳戶，非屬贈與乙節。經查八十七年六月十六日轉帳提款五００、０００元存入原告乙○○一銀帳戶，原告於被告查核時雖聲稱該款項已交還被繼承人，然無法提出柯明昭確有收受款項之憑證供核，乃核定認屬柯明昭對原告乙○○之贈與，復查時，原告並未就之敘明不服之理由，訴願時始主張該款為家用之備款暫存，係用來支付柯明昭之保險費，請依法核實認定。惟查該款既為家用之備款，為何要轉入乙○○之存款帳戶，如係支付柯明昭之保險費，又無檢附付款憑證資料供核，其訴願主張顯係飾詞，不足採信，故訴願決定仍予維持。原告訴訟時復執前詞爭執外，並指被告不法之推測，更與事實不符。且仍未能提出支付生活費、保險費等付款憑證資料，是如上述辯明，訴訟主張仍屬飾詞，不足採據。綜上，被告依查得被繼承人柯明昭所有遺產資料及銀行存款帳戶之存提情形，認定遺產總額，據以核課遺產稅，除死亡前兩年內贈與配偶及罰鍰部分撤銷重核外，其餘認事用法均無不當，前已論述綦詳，是請予駁回。
（四）關於核定扣除額三一、五二七、九九四元部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八及第九款所明定。
２、原告以被繼承人於生前以保單向國泰人壽公司質借二、九
五七、０００元，列報未償債務，被告核定以該筆借款並非柯明昭應負責清償之債務，未准減除，復查時原告檢附保險公司借款資料，主張係柯明昭生前向國泰人壽公司之借款，請予認列扣除額。惟查該保單保險日期八十五年四月十八日，被保險人為乙○○，要保人（即借款人）為甲○○○，分別於八十五年五月一日、五月二日、五月三日借款合計二、九五七、０００元，雖於八十七年十一月四日起變更要保人為柯明昭，借款人亦變更為柯明昭，然原始借款人係甲○○○，並非柯明昭，且甲○○○借款後作何用途？有否將該款項二、九五七、０００元轉交柯明昭，其均未提供該借款流程明細資料供核，藉以佐證該款項為柯明昭所借用，是其主張不足採信。故被告認該筆借款並非柯明昭應負責清償之債務，否准認列未償債務扣除額，並無不合。原告訴訟時復執前詞爭執外，仍未提供其他佐證資料，是訴訟主張仍難謂有理由，又縱如原告所主張係被繼承人承擔原告甲○○○之債務屬實，然該承擔債務之行為原告並未舉證證明其為有償行為，則依遺產及贈與稅法第五條第一款規定應以被繼承人贈與原告甲○○○論，後依同法第十五條規定應併入遺產總額課稅，其結果為同額增列扣除額及遺產總額，並無有利於原告。
３、原告主張被繼承人生前應納而未完納之稅捐五八、九六四元未列入扣除額，請予追認扣除乙節。經查原告等辦理遺產稅申報時，該筆稅捐並未申報扣除，致被告核定時，未予併計扣除額，且依原告補提示之稅單影本，固係經核定補徵之被繼承人八十七年度綜合所得稅款，於九十年六月五日繳納，另查柯明昭八十七年度本人所得總額為一、六
一八、三六０元，占夫妻合併後核定所得總額三、三六０、五三六元之百分之四十八，則屬柯明昭八十七年度應納之綜合所得稅為一五八、九九七元，扣除其所得扣繳稅額一八０、六０七元，已應無補繳之稅款，故該筆綜合所得稅款五八、九六四元，並無首揭遺產及贈與稅法第十七條條第一項第八款之適用，是被告核定死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金扣除額九五、００八元，洵無違誤。
４、被繼承人柯明昭生前於八十六年一月七日向游光男借款四、０一四、０００元後，於八十六年七月二十八日與同年十二月二日計清償二、三００、０００元，足證尚有一、
七一四、０００元之未償債務，原告主張追認扣除乙節。經查，柯明昭生前向游光男借款，原告等辦理遺產稅申報時，並無申報未償債務扣除，致被告核定時，未予併計扣除額，復查時亦未主張，訴願時始提出，參照改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例旨意，即非法之所許，請予駁回。況且被告於九十一年七月三十日以財高國稅法字第０九一００四二三０四號函請游光男就八十六年一月七日匯款四、０一四、０００元至柯明昭一銀南高雄分行帳戶之緣由加以說明，並提供證明資料，惟游光男於九十一年八月六日接獲通知後，並未說明及提供證明資料，故無從認定柯明昭尚有未償債務一、七一四、０００元。
５、柯明昭於八十七年三月十日向劉啟煌所借款項一、七七０、０００元，為柯君生前之未清償債務，請依法予以追認扣除乙節，經查柯明昭生前與劉啟煌資金往來，至柯明昭死亡時是否尚有未清償之債務，原告於辦理柯明昭遺產稅申報時，並無申報該筆未償債務扣除，致被告核定時，未予併計扣除額，復查時亦無主張，至訴願時始依據被告之復查決定，述及其復查主張柯明昭八十七年十一月二日自其一銀南高雄分行轉帳提款一、五四０、０００元匯入劉啟煌帳戶，係柯明昭欲償還先前於八十七年三月十日向劉啟煌所借款項之一、七七０、０００元一部分，而原告即認此一、七七０、０００元係柯明昭對劉啟煌之未償債務，惟參照改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，即非法之所許，且亦無任一證據可供憑查，徒托空言，自無足採。
６、綜上，被告核定扣除額三一、五二七、九九四元，均已依事實依法核認，並無不合，前已論述綦詳，原告所訴，不足採信，請予駁回。
三、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）經查本案被告核定原告短漏報被繼承人遺產總額一五、九七０、０二五元，致短漏報遺產稅額四、七五五、一二四元，依首揭規定處以一倍之罰鍰四、七五五、一００元（計算至百元止），復查時准予追減遺產總額二、三００、０００元，漏稅額重行核定為三、九四九、九０九元，罰鍰亦重行裁處為三、九四九、九００元，原告猶表不服決定，訴經訴願決定，死亡前二年內夫妻贈與財產部分及罰鍰部分撤銷，其餘駁回，原告仍表不服，提起本訴訟，惟如上述，依首揭規定原處分並無不合，是請予駁回等語。理 由
壹、程序部分：被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本院審理中改由新任局長邱政茂繼任，茲被告具狀聲明由邱政茂局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先序明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條、第十七條第一項第八款及第九款分別定有明文。
二、本件被繼承人柯明昭於八十八年一月四日死亡，原告於申經核准展延期限內之八十八年九月十五日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額計七九、一０五、六八二元，扣除額
三一、五二七、九九四元，免稅額七、０００、０００元，遺產淨額四０、五七七、六八八元，應納稅額一０、五六八、六五二元。又被告查得原告等漏報遺產總額一五、九七０、０二五元，致短漏報遺產稅額四、七五五、一二四元，除補徵原告等遺產稅外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰計四、七
五五、一００元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定准予追減應收債權二、三００、０００元，同額追減遺產總額二、三００、０００元，漏稅額乃重行核定為三、九四九、九０九元，罰鍰部分則追減為三、九四九、九００元（計至百元止）。原告對之不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於被繼承人柯明昭死亡前二年內贈與配偶及罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回等情，有被告遺產稅核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可憑，並為兩造所不爭執，洵堪認定。原告對之猶表不服，並主張如事實欄所示理由，爰就原告爭執項目分述如下：
三、關於原告等請求依民法第一千零三十九條規定，將被繼承人柯明昭死亡前二年內贈與配偶（不動產）四七、三六四、九七一元之半數歸屬於生存配偶（即原告甲○○○）所有，從遺產中剔除，抑或將此死亡前二年內之贈與全數依遺產及贈與稅法第二十條及土地法第四十三條規定全部予以免徵部分：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項定有明文。又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院（即改制前行政法院）六十二年判字第九十六號判例著可資參照。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。本件原告等起訴主張被繼承人柯明昭死亡前二年內贈與（不動產）四七、三六四、九七一元之核課，應依民法第一千零三十九條之規定，將其半數歸屬為配偶甲○○○所有，重新核定云云。然查，原告於申請復查初始雖曾就該項目聲明異議，但已於九十年十二月三十一日具書撤回，其撤回申請書載明：「繼承人等於九十年九月十日申請復查八十八年度柯明昭遺產稅乙案，經貴局協談詳加解說後，徵納雙方已有共識，茲申請部分撤回復查，僅保留說明二及說明九之申請事項，其他不再爭議．．．」等語，此有原告九十年十二月三十一日「撤回申請暨復查補充理由書」附卷可憑，自堪認定。則此部分業經撤回申請復查，原告對此未經復查部分逕行提起行政訴訟，揆諸前揭規定，已有未合。
（二）況民法第一千零三十九條第一項固規定：「夫妻之一方死亡時，共同財產之半數，歸屬於死亡者之繼承人，其他半數，歸屬於生存之他方。」惟此項規定之適用係以夫妻已依同法第一千零四條規定約定以共同財產制為其夫妻財產制為前提，如夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，即應以法定財產制即聯合財產制為其夫妻財產制，而無該項規定之適用餘地，法理至明。經查，原告於本院審理中業已自承被繼承人柯明昭與其配偶甲○○○並未約定登記以共同財產制為其夫妻財產制（參見本院九十二年十月十四日及九十三年十月二十六日準備程序筆錄），原告訴訟代理人壬○○九十四年六月二十一日辯論程序以夫妻共同生活即為共同財產制，實有誤認。是其主張被繼承人死亡前二年內贈與額四七、三六四、九七一元，應按民法第一千零三十九條第一項規定半數核定為二三、六八二、四八六元，殊嫌無據。
（三）又按行為時遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」故就法條規範之形式觀之，本條規定將贈與之財產視為遺產，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。且查，遺產稅與所得稅乃稅制中用以平均社會財富之兩種重要稅目；又由於尚有生前贈與將財產分配子女之方式得規避死後之遺產稅，故乃有贈與稅之課徵以為防杜，故贈與稅乃成為遺產稅之輔助稅（王建煊編著租稅法第二九一頁參照）。亦即稅制上藉由所得稅、遺產稅及贈與稅之設計及課徵，以期達到社會財富分配平均之理想。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制是遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂擬制，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」；故上述遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；而本條之立法目的即在防止被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。惟為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第十一條第二項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，得自應納遺產稅額內扣抵。其中關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第二十條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃為求達到社會財富公平之目的，則上述遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款之規定，更是為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計；故自遺產及贈與稅法第十五條第一項規定之立法意旨及目的觀之，並無從解釋其中第一款部分僅得將贈與配偶財產中之二分之一視為遺產；況本條法條係表示「．．．贈與下列個人之財產．．．視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額．．．。」依其文義解釋，亦應認係將贈與之財產全數視為遺產，否則法條即應明文規定視為遺產之範圍，而非如本條之規範方式。故原告等爭執本條第一款部分僅得將贈與配偶財產中之二分之一視為遺產，復謂系爭不動產既經被繼承人柯明昭贈與其配偶甲○○○，並辦妥登記，已非柯明昭所有，自非遺產云云，實屬誤會，不足採取。
四、關於以被繼承人配偶甲○○○名義取得之投資股權（宜和公司及龍村公司）部分：
（一）按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為七十四年六月三日修正公布（生效日期七十四年六月五日）前民法第一千零十三條、第一千零十六條、第一千零十七條第一項、第二項及民法親屬編施行法第一條所明定。又「主旨：被繼承人王君遺產稅案，王君配偶主張其名下所有之股票為其特有財產，有關舉證責任之歸屬疑義乙案。說明：．．．準此，採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在七十四年六月五日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第六條之一之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部八十八年五月十三日台財稅第000000000號函及七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋有案。
（二）經查，本件原告等於辦理遺產稅申報時，將被繼承人之配偶甲○○○名下之宜和公司股權四、四一０股及龍村公司股權八一０股，申報為被繼承人遺產，被告初查乃核定系爭股權價額為二、四一二、二七九元，併入被繼承人柯明昭遺產總額計算。原告不服，主張系爭股權為被繼承人之配偶甲○○○以勞力所得報酬投資之特有財產，分別投資登記於六十二年六月二十七日及同年六月七日，原申報遺產稅時不察，誤予申報，實則系爭股權乃被繼承人配偶甲○○○之特有財產，應予剔除改課云云。
（三）惟查，原告甲○○○即被繼承人之配偶係於七十四年六月三日民法親屬編修正生效前以其名義取得系爭股權，業經原告於本院審理中自承在案，揆諸前揭民法規定，系爭股權應屬被繼承人夫妻關係存續中取得之財產，除原告得舉證證明屬於甲○○○之特有財產或原有財產外，應係聯合財產之一部分，應屬夫即被繼承人柯明昭所有。本件原告並未舉證證明該部分屬甲○○○之特有財產或原有財產，則被告原核定併課被繼承人遺產稅，並無不合。又原告訴稱宜和公司股權二、三五０股，業於八十八年一月四日出售，並於八十八年一月五日按成交價二四六、七五０元報繳證交稅在案，應改按實際成交價核課云云。茲查，宜和公司股權二、三五０股，乃原告甲○○○於八十八年十月一日自行向被告補申報，其事後始改稱已於八十八年一月四日出售，其說詞前後不一，殊難憑採。另觀諸原告所提之證券交易稅繳款書，其出賣人載為柯明昭，並非甲○○○，然系爭股票名義上股東既為甲○○○，若真有出售情事，其繳款書出賣人應為甲○○○，而非柯明昭，是原告執該繳款書為其有利之論據，亦非可採。再查，宜和公司截至八十八年一月四日每股淨值為一三六‧七四元，有宜和公司八十七年十二月三十一日資產淨值計算表附於原處分卷足按，則被告依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定，核定系爭股權價值為三二一、三三九元，並無違誤，原告等猶執前詞爭執，即無可採。
五、關於投資股權德和公司部分：
（一）按被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額；另未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，遺產及贈與稅法第十六條第十三款暨同法施行細則第二十九條第一項分別定有明文。
（二）原告雖舉被告九十二年二月十二日財高國稅徵字第０九二０００七四七四號函、德和公司九十二年十二月五日董事會議事錄及台灣新竹地方法院民事執行處拍賣通知，主張被繼承人生前所持有德和公司之股票已不具價值，應不予計入遺產總額課稅云云。惟按「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」固經財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋在案。然查，上開財政部函釋係以該未上市公司「已擅自停業」或「他遷不明」為要件，而本件德和公司僅係依其內部董事會決議，向法院申請宣告破產，並非擅自停業或他遷不明。再者，本件系爭股票每股移轉價格之計算，依上揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，應以「繼承開始日」該公司之資產淨值估定股票移轉價值，且依德和公司八十七年十二月三十一日公司資產負債表所載，該公司尚有現金、銀行存款、應收票據、應收帳款及其他資產等（參見原處分卷附德和公司資產負債表及資產淨值計算表），且其資產淨值達一三二、六六三、二二八元，尚非無財產價值，自無上開函釋之適用。至於被告九十二年二月十二日財高國稅徵字第０九二０００七四七四號函，亦僅係說明原告等提出抵繳之德和公司股權，不符合稅捐稽徵法第十一條之一之法定要件，乃否准其抵繳之申請，核與德和公司之股票是否具有財產價值無關，原告等所揭前詞，顯係誤解，不足採據。從而，原告等此部分主張，亦屬無理由。
六、關於死亡前二年內贈與部分：
（一）本件查：被繼承人柯明昭生前於八十六年十二月十七日，由其子乙○○自其一銀南高雄分行活期儲蓄存款第五０—三０六九０三號帳戶，提領三、０００、０００元，匯入台企博愛分行婦幼公司帳戶；另於八十七年三月二十五日匯款予其女丁○○一、六五０、０００元、同年四月七日指示訴外人劉啟煌匯款予乙○○一、五二０、０００元、同年六月十六日匯款予乙○○五００、０００元、同年八月五日經由訴外人游田德匯款予乙○○及媳婦柯朱桂貞各
一、０００、０００元，以及柯明昭八十六年度及八十七年度淨流入其配偶甲○○○帳戶五、０００、０００元，合計一三、六七０、０００元等情，業據被告陳明在卷，復有柯明昭、丁○○、乙○○、柯朱桂貞、甲○○○、游田德、劉啟煌等人銀行存摺及劉啟煌、游田德出具之說明書等影本附原處分卷可稽。原告對此部分雖訴稱：（一）乙○○為柯明昭提領之三、０００、０００元，係柯明昭向婦幼公司購買房屋價款，乙○○僅係代其匯款，並非柯明昭對乙○○之贈與。（二）另柯明昭匯予丁○○之一、六五０、０００元係借款。（三）訴外人劉啟煌匯款予乙○○之一、五二０、０００元，則為乙○○對劉啟煌之負債，而非為柯明昭之贈與。（四）至於柯明昭匯款予乙○○之五００、０００元係備供家用及繳交柯明昭之保險費。（五）又訴外人游田德匯款予乙○○及媳婦柯朱桂貞各
一、０００、０００元部分，係柯明昭贈與原告五、００
０、０００元，再由原告指示其弟游田德匯款予乙○○及柯朱桂貞各一、０００、０００元買股票，故上開款項亦非柯明昭贈與乙○○及柯朱桂貞。（六）柯明昭於八十六年度及八十七年度資金流入甲○○○五、０００、０００元部分，實際淨流入僅一、０００、０００元，且該款項乃基於夫妻生活共同體間之相互周轉，實屬正常，況遺產及贈與稅法第二十條亦規定：「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」等語，資為論據。
（二）茲就原告等上開主張，分述如下：
１、按人民以中央或地方官署之處分違法損害其權利為理由，依行政訴訟請求救濟者，須其處分之效果仍在繼續之中，若其效果已不存在，即不具備行政訴訟之要件，業經改制前行政法院著有二十三年判字第五號、二十七年度判字第二十八號、三十年判字第十六號判例及司法院釋字第二一三號解釋綦詳。本件被告原處分（復查決定）關於核定被繼承人柯明昭對其配偶甲○○○死亡前二年內贈與五、０
００、０００元部分，業經財政部九十二年五月十三日台財訴字第０九二００一八九九六號訴願決定予以撤銷，此有上開財政部訴願決定書附卷可稽，是被告原處分（復查決定）關於核定本件死亡前二年內夫妻間贈與財產部分，業因財政部上開訴願決定將之撤銷而不存在，雖上開財政部九十二年五月十三日台財訴字第０九二００一八九九六號訴願決定同時亦將原告其餘之訴予以駁回，惟關於死亡前二年內夫妻贈與部分，已遭撤銷，原告猶訴請判決撤銷效力已不存在之核定處分，自屬欠缺權利保護必要，不應准許。
２、惟關於原告乙○○於八十六年十二月十七日自被繼承人柯明昭一銀南高雄分行活期儲蓄存款帳戶提領三、０００、０００元，轉帳匯至台企博愛分行婦幼公司帳戶，雖經被告原處分（復查決定）核定為被繼承人柯明昭死亡前二年內之贈與，併入遺產課稅。然關於此部分款項，因被告認定係死亡前二年內之贈與，亦另行發單課徵贈與稅，案經原告甲○○○另案行政救濟之結果，業經兩造於本院九十二年度訴字第七０五號案件審理中成立訴訟上和解，被告同意將此部分核定贈與總額三、０００、０００元部分追減為零元，此有和解筆錄影本乙份附本院卷可稽。故上開贈與稅訴訟事件中有關贈與總額之追減既為該訴訟上和解之基礎事實，而其追減之贈與總額復與本件被繼承人柯明昭是否對乙○○有死亡前二年內贈與三、０００、０００元之爭執更係直接相關，則於本件遺產稅事件計算被繼承人死亡前二年內贈與數額時，亦應與上開贈與稅事件作相同之認定，且被告於本院審理時亦自承關於贈與乙○○三、０００、０００元部分已與原告甲○○○達成和解等語在卷。從而，原處分（復查決定）關於核定被繼承人柯明昭於八十六年十二月十七日對乙○○所為死亡前二年內贈與三、０００、０００元部分，應予以撤銷。
３、又查，被繼承人柯明昭於八十七年三月二十五日自其一銀南高雄分行活期儲蓄存款帳戶，電匯一、六五０、０００元至中信高雄分行台育證券原告丁○○帳戶，原告雖主張係丁○○向其父柯明昭借款購買股票，且已於八十七年三月三十一日出售農林及中石化股票，旋於八十七年四月二日自中信高雄分行提領現金一、四五０、０００元及民間互助會款二００、０００元，合計一、六五０、０００元交還云云。然依據原告所提供丁○○之銀行存摺影本所載，丁○○雖於八十七年四月二日自中信高雄分行提領現金
一、四五０、０００元，惟該銀行存摺紀錄並不能證明該筆現金作何用途，且原告亦無其他證據足資證明該筆現金確係用以返還柯明昭。況且八十七年三月三十一日丁○○出售股票交割所得股款合計一、七一三、三八七元，此有台育綜合證券股份有限公司客戶交易明細表附原處分卷為證，則該交易金額已超過一、六五０、０００元，亦毋需另以「互助會款」拼湊交付柯明昭。再者，丁○○就上開互助會款，亦無法提供會單以供查核，且就會首為何人，每會多少錢，亦語焉不詳（詳見本院九十二年度訴字第七０六號案卷所附九十二年十月三日準備程序筆錄）。而系爭款項金額不小，柯明昭係以電匯方式交付與丁○○，而丁○○返還時卻未以電匯方式為之，反而領取鉅額現金交付，顯有違一般社會生活經驗，是原告上開主張，不足採信。又原告主張依柯明昭借款帳戶於匯出系爭款項時，結存為負七、九０七、五七二元，實無能力舉債贈與丁○○云云。然查，柯明昭名下原有財產計有土地八筆、房屋二棟，財產價值四七、三六四、九七一元（土地及房屋分別於八十七年九月三十日及同年十月三日贈與原告甲○○○），又柯明昭八十七年度綜合所得稅所得總額一、六一八、三六０元（含投資獲利、存款利息及租賃所得），此有柯明昭遺產稅核定通知書及遺產稅課稅資料清單、八十七年度綜合所得稅核定通知書等影本附本院卷足稽，足見柯明昭財力雄厚，並非如原告所主張無能力舉債贈與丁○○。
４、次查，柯明昭於八十七年八月四日由原告甲○○○自其一銀南高雄分行轉帳提款五、０００、０００元，匯至新竹區中小企業銀行中正分行游田德帳戶，而游田德嗣依甲○○○指示，於八十七年八月五日以其中二、０００、０００元匯入乙○○、柯朱桂貞夫婦新竹一信香山分社各一、
０００、０００元等情，此為原告所自承，復有柯明昭等人之銀行存摺及游田德出具之說明書等影本附原處分卷為憑，同堪認定。原告雖主張系爭款項既經查明係游田德依甲○○○之指示匯給乙○○、柯朱桂貞，除與游田德及甲○○○有關外，與柯明昭並無關聯，自難謂為柯明昭之贈與云云。然查，據原告九十年十二月三十一日出具之復查補充理由書記載：「．．．四、查繼承人甲○○○於八十七年八月四日自被繼承人柯明昭第一銀行高雄分行（帳號：00000000000）轉帳匯出五、０００、０００元至游田德帳戶，再由游田德於同年八月五日轉匯乙○○、柯朱桂貞夫婦一信帳戶各一、０００、０００元，係柯明昭將系爭存款暫存於繼承人及其媳婦名下，並非贈與予繼承人，嗣後乙○○夫婦亦將所匯之款項由銀行領現金返還被繼承人．．．」等語，並主張乙○○夫婦已分別於八十七年八月五日、十七日及二十六日由銀行提領現金三
０、０００元、二八０、０００元及一、０００、０００元返還，惟原告等迄今仍無法提示提領之現金確係交予柯明昭之證明資料供核，自難採信為真實；況柯明昭之存款帳戶在同一期間並無同額之款項存入，是所訴尚難憑採。再據甲○○○於另案即本院九十二年度訴字第七０六號贈與稅案件準備程序中陳稱：其與柯明昭結婚後，因柯明昭與人合夥開設拆船廠需要資金，陸續向其調錢，故上開五、０００、０００元係柯明昭要還伊的錢，其指示游田德將該款項匯給乙○○及柯朱桂貞各一、０００、０００元，係要渠等幫伊買股票，因作股票有虧錢，故上開款項乙○○夫婦尚未還伊等語（詳見本院九十二年度訴字第七０六號案卷所附九十二年十月三日準備程序筆錄）。則對照前開復查申請書之記載及甲○○○上揭陳述，關於甲○○○指示游田德匯款給乙○○、柯朱桂貞之原因，及該款項是否已返還等情，其前後說詞顯有矛盾，亦啟人疑竇。是由系爭款項經甲○○○自柯明昭銀行帳戶匯至其弟游田德銀行帳戶，旋於隔日即將其中二、０００、０００元匯給乙○○及柯朱桂貞各一、０００、０００元，且該款項迄未返還等情觀之，足見該款項確係柯明昭贈與乙○○、柯朱桂貞，原告主張上開款項，與柯明昭無關云云，洵無足採。
５、再查，訴外人劉啟煌於八十七年四月七日轉帳匯款一、五二０、０００元存入乙○○一銀南高雄分行支存帳戶，據劉啟煌出具說明書稱：「一、八十七年四月七日由中信銀行轉五十八萬元，再由一銀轉九十四萬元，共一百五十二萬元匯柯明昭之子乙○○第一銀行七一０─00000000號帳號（柯明昭向本人借款指定匯入乙○○帳號）。
二、柯明昭八十七年十一月二日匯一百五十四萬元中國信託九三０─九七０本人劉啟煌帳號，是還說明一借款。．．．」此有劉啟煌八十九年九月八日出具之說明書影本附原處分卷可資佐證。原告於復查時雖主張柯明昭八十七年十一月二日自其一銀南高雄分行轉帳提款一、五四０、０００元匯入劉啟煌帳戶，係柯明昭欲償還先前於八十七年三月十日向劉啟煌所借款項一、七七０、０００元之一部分，與系爭款項無關云云。惟原告上開主張與訴外人劉啟煌所述柯明昭向其借款之情節，已有不符。再者，關於雙方資金往來緣由當以當事人最清楚，劉啟煌既明確指陳其於八十七年四月七日轉帳匯款一、五二０、０００元予乙○○，乃柯明昭向伊所借囑請匯入乙○○帳戶，柯明昭亦已於八十七年十一月二日返還系爭款項，而據其說明不但借款、還款金額較為相符，日期也較為接近，應屬可採。況查，柯明昭八十七年十一月二日轉帳提款一、五四０、０００元後，該帳戶尚結餘一九、八五三、六六０元，如依原告之主張柯明昭提款一、五四０、０００元係為返還劉啟煌一、七七０、０００元借款之一部分，惟其帳戶當時既尚有足額存款，為何不全數償還，實有違常情。至於原告另辯稱上述借款既已清償，何來乙○○受贈之有？然查，系爭款項係被繼承人柯明昭向劉啟煌借入匯至乙○○帳戶，並由被繼承人於短期間內清償，乙○○則無償獲得該款項而受有利益，自堪認定乃被繼承人透過第三者輾轉所為之贈與，從而，原告陳稱柯明昭既已返還借款於劉啟煌，乙○○即無從受贈云云，顯係誤解，並無足取。
６、又查，柯明昭於八十七年六月十六日轉帳提款一、０００、０００元，並將其中五００、０００元存入乙○○一銀帳戶，原告主張存入乙○○帳戶之款項為家用之備款暫存，係用來支付柯明昭之保險費云云。然查，柯明昭住高雄市，乙○○則住新竹市，二人並未同居共同生活，柯明昭之生活費用，自不可能捨近求遠存放於乙○○處，如此反而增加使用時之不便。如係支付柯明昭之保險費，惟觀之原告於另案（九十二年度訴字第七０六號贈與稅案件）言詞辯論程序中所提示之國泰人壽保險公司收據，係清償壽險貸款及利息共計三三三、一三六元，清償日期為九十年五月三十一日，此有該收據影本附該贈與稅案卷可考；則系爭款項自存入乙○○帳戶起，至清償上開貸款時止，兩者相距約三年，若謂該款項為家用之備款，卻保存約三年，於柯明昭死亡（八十八年一月四日）二年餘後，始用來繳付上述保險公司之貸款及利息，亦有違一般社會生活經驗，難認該收據所支付之款項與柯明昭有何關聯，是原告上開主張，顯係飾詞，不足採據。
（三）綜上所述，有關被繼承人柯明昭死亡前二年內贈與之數額，除贈與其子乙○○三、０００、０００元部分，因經徵納雙方於另案成立訴訟上和解而追減為零元，故原核定（復查決定）關於此部分應予撤銷外，其餘部分即被繼承人柯明昭生前陸續匯款予其子女乙○○、丁○○及媳婦柯朱桂貞，合計五、一七０、０００元，仍應予以維持，亦即依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。另被繼承人柯明昭贈與配偶甲○○○五、０００、０００元部分，既經訴願決定撤銷在案，則原告此部分之訴，亦屬欠缺權利保護必要之要件。
七、關於扣除額三一、五二七、九四四元部分：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。此參諸最高行政法院（即改制前行政法院）三十九年判字第二號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。
（二）經查，原告等以被繼承人柯明昭於生前以保單向國泰人壽公司質借二、九五七、０００元，而列報未償債務，經被告初查核定以該筆借款並非柯明昭應負責清償之債務，乃未准減除。原告於申請復查時雖檢附保險公司借款資料，主張係柯明昭生前向國泰人壽公司之借款，請予認列扣除額云云。惟查，該保單保險日期八十五年四月十八日，被保險人為乙○○，要保人（即借款人）為被繼承人之配偶甲○○○，分別於八十五年五月一日、五月二日、五月三日借款合計二、九五七、０００元，雖於八十七年十一月四日起變更要保人為柯明昭，借款人亦變更為柯明昭，然原始借款人係甲○○○，並非柯明昭，且甲○○○借款後作何用途？是否已將該款項二、九五七、０００元轉交柯明昭，原告均未提供該借款流程明細資料供核，自無從佐證該款項實際為柯明昭所借用，故原告等主張系爭借款實際上係被繼承人柯明昭向國泰人壽公司以保單質借云云，尚不足採。是以，被告認該筆借款並非被繼承人柯明昭應負責清償之債務，否准認列未償債務扣除額，並無不合。原告雖一再以前詞爭執，然仍未提供其他佐證資料供核，揆諸前開舉證責任之說明暨行政法院判例意旨，自難認其主張為真實。退步言之，縱認原告等主張係被繼承人承擔其配偶甲○○○之借款債務係屬真實，然原告等並未舉出具體實證證明該承擔債務之行為係有償行為，則依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，仍應認為是項承擔債務之行為乃被繼承人柯明昭對甲○○○之贈與，再依同法第十五條規定應併入遺產總額課稅，其結果為同額增列扣除額及遺產總額，並未更有利於原告。
（三）另原告主張被繼承人柯明昭生前應納而未完納之稅捐五八、九六四元，應列入扣除額乙節。然查，原告辦理遺產稅申報時，該筆稅捐並未申報扣除，致被告核定時，並未予併計扣除額。且依原告補提示之稅單影本，固係經核定補徵之被繼承人八十七年度綜合所得稅款，於九十年六月五日繳納，然查，被繼承人柯明昭八十七年度本人所得總額為一、六一八、三六０元，占夫妻合併後核定所得總額三、三六０、五三六元之百分之四十八，則屬柯明昭八十七年度應納之綜合所得稅為一五八、九九七元，扣除其所得扣繳稅額一八０、六０七元，已應無補繳之稅款，故該筆綜合所得稅款五八、九六四元，並無首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之適用，是被告原核定被繼承人死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金扣除額為九五、００八元，尚無違誤。
（四）至原告主張被繼承人柯明昭生前於八十六年一月七日向訴外人游光男借款四、０一四、０００元後，於八十六年七月二十八日與同年十二月二日計清償二、三００、０００元，尚有一、七一四、０００元之未償債務；另柯明昭於八十七年三月十日向訴外人劉啟煌借款一、七七０、０００元，及八十七年一月十二日向其女丙○○借款三、００
０、０００元，均屬柯君生前之未償債務，請依法予以追認扣除云云。惟查，關於被繼承人柯明昭死亡前對訴外人游光男、劉啟煌及其女丙○○是否有未償債務乙節，原告等於辦理遺產稅申報時，並未申報上開三筆未償債務扣除額，嗣申請復查時亦未主張，迄至訴願程序及本件行政訴訟審理中時始遞次主張上開三筆未償債務扣除額，此有原告等提示之遺產稅申報書、歷次復查申請書、訴願書及九十三年三月二日補呈之「行政訴訟補陳書狀」分別附於原處分卷及本院卷可稽，則原告等對未經復查部分逕行提起行政訴訟，揆諸首揭最高行政法院（即改制前行政法院）六十二年判字第九十六號判例意旨，即非法之所許，本院己無從審酌。抑且，被告於九十一年七月三十日曾以財高國稅法字第０九一００四二三０四號函請訴外人游光男就八十六年一月七日匯款四、０一四、０００元至柯明昭一銀南高雄分行帳戶之緣由加以說明，並提供相關證明資料供核，惟游光男於九十一年八月六日接獲通知後，並未就系爭匯款提出說明及提供相關證明資料，自難據以認定被繼承人柯明昭死亡前對游光男尚有未償債務一、七一四、０００元。另被繼承人柯明昭與訴外人劉啟煌之資金往來部分，原告亦未提示相關證據可供憑查，徒托空言，洵非可採。
（五）綜上，原告等前開主張，既無具體實證可資為憑，是被告原核定扣除額三一、五二七、九九四元，並無違誤，復查及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。
八、罰鍰部分：經查，本件被告核定原告等漏報被繼承人遺產總額一五、九七０、０二五元，致短漏報遺產稅額四、七五五、一二四元，依首揭規定處以一倍之罰鍰四、七五五、一００元（計算至百元止）；嗣復查時准予追減遺產總額二、三
００、０００元，漏稅額重行核定為三、九四九、九０九元，罰鍰亦重行裁處為三、九四九、九００元（計至百元止）。原告不服該復查決定，訴經財政部九十二年五月十三日台財訴字第０九二００一八九九六號訴願決定，將被繼承人死亡前二年內夫妻贈與財產部分及罰鍰部分撤銷，其餘部分駁回。如前所述，被告原處分（復查決定）關於本件罰鍰部分，業因財政部上開訴願決定將之撤銷而不存在，依前開改制前行政法院判例及司法院解釋意旨，原告等訴請判決撤銷效力已不存在之罰鍰處分，仍屬欠缺權利保護必要之要件，自無訴之利益。
九、準此，本件被告原核定被繼承人柯明昭之遺產總額為七九、一０五、六八二元，扣除額三一、五二七、九九四元，遺產淨額四０、五七七、六八八元，應納稅額一０、五六八、六五二元，短漏遺產稅四、七五五、一二四元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四、七五五、一００元；申經復查決定准予追減遺產總額為七六、八０五、六八二元，扣除額維持原核定為三一、五二七、九九四元，遺產淨額重行核定為三八、二
七七、六八八元，原均無不合。惟其中關於被繼承人柯明昭於八十六年十二月十七日由其子乙○○自其一銀南高雄分行活期儲蓄存款帳戶，提領三、０００、０００元匯入台企博愛分行婦幼公司帳戶，被告認係被繼承人死亡前二年內之贈與而列入遺產總額部分，因徵納雙方已於另案成立訴訟上和解而追減為零元，是原告起訴就此部分指摘，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定被繼承人柯明昭死亡前二年內贈與三、０００、０００元列入遺產總額部分予以撤銷，至原告超過此部分之請求，原處分及訴願決定均無違誤，為無理由，應予駁回。另關於罰鍰部分，既經訴願決定予以撤銷，已如前述，則原告等提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，即無理由，併應駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 六 月 三十 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 六 月 三十 日
書記官 陳嬿如