高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八０八號
原 告 建吉企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李文禎 律師
黃如流 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台財訴字第０九０００一九五一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年間承攬大陸工程股份有限公司（以下簡稱大陸公司）承造之南二高Ｃ三九三Ｚ標高雄環線工程之路工、橋樑結構、排水等工程，其中鋼筋組立工程部分涉嫌未取得實際承作廠商所開立之合法憑證，卻以虛設行號之尚泳有限公司（以下簡稱尚泳公司）所開立之不實統一發票一紙，銷售額新台幣（下同）二、０五六、０００元、營業稅額一０二、八００元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅一０二、八００元，案由台北市稅捐稽徵處查獲，移經高雄縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅一０二、八００元外，並按所漏稅額一０二、八００元處七倍之罰鍰（原告在裁罰處分核定前未補報補繳稅款），計七一九、六００元。原告不服，申經復查未獲變更，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件原處分及復查、訴願決定為不利原告認定之論據不外㈠依台北市稅捐稽徵處檢送之「專案申請調檔統一發票查核清單」及台中地方法院檢察署八十六年偵字第二五六八五、二五八０六、八十七年度偵字第一七六六、三八二０、四五三三、一０八九號起訴書，認定原告承攬大陸公司上述工程，其中「鋼筋組立工程」部分，原告未向實際承作廠商取得合法憑證，卻持虛設行號尚泳公司開立不實發票作為進項憑證，持以申報扣抵進項稅額。㈡依據原告代表人甲○○於八十七年十二月二十四日在高雄縣稅捐稽徵處製作之談話紀錄，該處認為上開鋼筋組立工程實際係由大陸公司尋找第三人承作，工程款亦由大陸公司直接付予該人，原告就該部分實際並無進貨事實，因此，原告持據申報抵稅，即屬虛報進項稅額。㈢原告無法舉證證明鋼筋組立工程部分，係由何人承作？工程款付予何人？云云。
二、本件之爭點，應不在尚泳公司是否為虛設行號，而應在原告實際有無向大陸公司承攬系爭鋼筋組立工程？原告承攬該工程後交下包施作，下包之請款、付款，是否由大陸公司以「監督付款」之方式處理？大陸公司將小包請款之發票交原告，原告持以申報扣抵營業稅，有無過失？倘原告確有向大陸公司承攬系爭鋼筋組立工程，且下包之工程款亦確係由大陸公司以監督付款之方式處理，則原告收受並信賴大陸公司交付小包請款之發票為合法發票，應有正當理由，而且，原告確有進貨事實，即有支付稅款，則原告信賴並以該發票持以扣抵營業稅，亦應無逃漏營業稅可言。
三、原告確有於八十四年間向大陸工程公司承攬包含系爭鋼筋組立工程在內之南二高Ｃ三九三Ｚ標高雄環線工程之路工、橋樑結構、排水等工程。原告承攬上述工程後，有關鋼筋組立工程部分，是否由大陸公司監督付款，即由小包直接以發票向大陸公司請款？以監督付款方式應付予小包之工程款，原告均已支付完畢，未欠負任何小包工程款？亦均請向大陸工程公司查證，答復若屬肯定，則可證原告確有銷貨，即支付稅款之事實。
四、依司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，原告既已透過大陸公司支付工程款予下包，則原告自無與該廠商共謀以虛設行號之發票逃漏稅捐之可能，而發票又係大陸公司所轉給，原告自有信賴大陸公司於監督支付工程款予下包時已為相當審核之正當理由，是以，原告應無故意、過失之情。綜上，本件原處分對原告追徵稅款又處七倍罰鍰，顯然違法。
五、退萬步言，倘鈞院認原告收受系爭統一發票，仍難免有疏忽之責，惟衡情原告究非出於故意，且系爭稅額僅十萬餘元，金額亦屬甚低，綜其違反情節，實屬輕微，乃原處分竟處以法定最重之七倍罰鍰，似此違規稅額一億元處七倍罰鍰，違規稅額十萬餘元亦處七倍罰鍰，輕重不分，亦顯違反比例原則，斟酌原告非故意且係間接受害人（實際已付工程款，但遭尚泳公司陷害，不僅已付稅款無法抵稅，尤須補稅受罰），涉犯稅額僅十萬餘元等情，應以三倍罰鍰較為適當並合比例，何況，依原告所提出之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件原處分以七倍裁處罰鍰，亦違反該參考表之規定，按上述參考表性質係屬行政機關之裁量規則，其雖為行政規則之一種，惟依通說見解，基於平等原則、行政自我拘束原則及信賴保障原則之法理，該裁量規則亦具法規範之外部效力，由是言之，原處分違反該裁量規則，亦顯違法。
乙、被告主張之理由：
一、原告於八十四年間承攬大陸公司承造之南二高Ｃ三九三Ｚ標高雄環線工程之路工、橋樑結構、排水等工程，雙方訂有契約書，而其中「鋼筋組立工程」部分，原告未依規定向實際承作廠商取得合法憑證，卻以涉嫌虛設行號尚泳公司所開立之不實統一發票，銷售額二、０五六、０００元、營業稅額一０二、八００元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。另原告之負責人甲○○於八十七年十二月二十四日至高雄縣稅捐稽徵處接受調查所製作談話紀錄及當日提出之說明書，系爭工程原係來來工程有限公司承包（以下簡稱來來公司），因該公司經營不善倒閉，始由原告承接，依據原告所訴，舉凡施工者、施工進度、付款日期、金額、方式等皆非由原告決定，工程款則由大陸公司自原告所請領之工程款中扣除，直接支付與施工公司，並轉交統一發票與原告為進貨憑證，系爭工程顯非由原告所施工，原告亦不知實際承作之施工者，原告雖訴稱系爭工程，係由大陸公司以「監督付款」之方式處理，則收受並信賴大陸公司交付小包請款之統一發票為合法發票，應有正當理由，而且，原告確有進貨事實，即有支付稅款，則原告信賴並以該統一發票持以扣抵營業稅，亦無逃漏營業稅可言。查原告係將向大陸公司承攬之鋼筋組立工程部分轉包其下游小包，應依其承包之工程款開立統一發票予大陸公司，並就其轉包下游支付之工程款取得下包之進貨憑證，其未依規定將轉包工程取得進貨統一發票，與大陸公司並無關聯，而尚泳公司既無承作系爭工程之事實而虛開統一發票，原告取得系爭統一發票申報扣抵進項稅額，依首揭規定其虛報進項稅額甚明，原告既未能提出實際交易對象之有關資料供核，且無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依法應追繳營業稅一０二、八００元，並無不合。
二、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告於八十四年間承攬大陸公司承造之南二高Ｃ三九三Ｚ標高雄環線工程，其中鋼筋組立工程部分，以虛設行號尚泳公司開立之不實統一發票一紙，充作進項憑證，虛報進項稅額之違章情事，違章事證明確，系爭工程既為原告所承攬，就所承攬之工程於租稅法律規定上，即負有納稅義務人應注意之義務，其違章情事縱有信賴大陸公司監督支付工程款之原因，雖非故意然亦難謂無過失，原處分按所漏稅額處七倍罰鍰七一九、六００元，並無違誤。
理 由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三項分別定有明文。又行為時營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。次按「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函說明二辦理。．．．。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函及八十四年三月二十四日台財稅字第八四一六一四０三八號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
三、本件原告於八十四年間承攬大陸公司承造之南二高Ｃ三九三Ｚ標高雄環線工程之路工、橋樑結構、排水等工程，其中鋼筋組立工程部分涉嫌未取得實際承作廠商所開立之合法憑證，卻以虛設行號之尚泳公司所開立之不實統一發票一紙，銷售額二、０五六、０００元、營業稅額一０二、八００元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅一０二、八００元等情，業據被告陳明在卷，復有工程承攬單、統一發票等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：本案之爭點，應不在尚泳公司是否為虛設行號，而應在原告於八十四年間實際有無向大陸公司承攬系爭鋼筋組立工程？原告承攬該工程後交下包施作，下包之請款、付款，是由大陸公司以「監督付款」之方式處理，大陸公司再將小包請款之統一發票交原告，原告確有向大陸公司承攬系爭鋼筋組立工程，且下包之工程款亦確係由大陸公司以監督付款之方式處理，則原告收受並信賴大陸公司交付小包請款之發票為合法統一發票，應有正當理由，且原告確有進貨事實，即有支付稅款，則原告信賴並以該統一發票持以扣抵營業稅，亦無逃漏營業稅可言云云，資為論據。
四、經查，原告承攬大陸公司承造之南二高Ｃ三九三Ｚ標高雄環線工程之路工、橋樑結構、排水等工程，其中鋼筋組立工程部分取得尚泳公司所開立之統一發票一紙，銷售額二、０五六、０００元、營業稅額一０二、八００元，而尚泳公司為訴外人蔡永昌假借丁○○名義為該公司負責人申請設立公司登記，實際並無營業行為乙節，業據證人即尚泳公司名義負責人丁○○到庭證述明確。又蔡永昌因虛設上開公司，並據以領取統一發票，而以約發票面額百分之六之代價，售予需要進項憑證抵銷銷項憑證之公司，幫助購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪，業經台灣台中地方法院判處有期徒刑二年六月，並經台灣高等法院台中分院駁回其上訴在案，亦有台灣台中地方法院八十七年度訴字第一四八三號判決及台灣高等法院台中分院九十年度訴字第一八四二號判決附本院卷足稽。參以尚泳公司所登記營業項目為土壤試驗研判地質調查、建築材料、模板、五金、土方、砂石、瀝青、水電材料、裝璜材料、空調器材之買賣等業務，但其營業項目並不包括營造業，此有該公司變更登記事項卡影本附本院卷為憑，足見上開鋼筋組立工程部分確非尚泳公司所施作。又上開工程原由大陸公司轉包給來來公司，嗣因來來公司經營不善倒閉，無法繼續施工，乃由大陸公司將該工程另行轉包給原告，該工程轉包給原告後，係由原告自行找下包施工，因發生原告之下包領不工程款，致該工程無法順利施工，大陸公司乃要求原告以監督付款之方式給付工程款，亦即原告請領工程款時，應由原告會同其下包至大陸公司領款，由大陸公司當場將工程款付給原告，再由原告將其下包之工程款當場付給其下包，以確保原告之下包能領到工程款，俾利工程之繼續施工，因系爭工程係由大陸公司與原告簽約，故大陸公司不能拿原告下包之發票，且大陸公司僅在場監督付款，亦未經手原告之下包應開立給原告之發票等情，亦據證人即大陸公司法務人員戊○○及證人即大陸公司之工地主任丙○○到庭證述甚詳。可見系爭工程雖採監督付款方式給付工程款，然該付款方式僅在確保原告之下包能領到工程款，以利該工程繼續施工，對原告應取得各該下包之進項憑證並無影響。至原告主張系爭工程係由大陸公司直接找原先來來公司施作時之工人施工，且以監督付款之方式給付工程款，再由大陸公司將小包請款之統一發票交原告，其收受並信賴大陸公司交付小包請款之發票為合法統一發票，應有正當理由云云。然大陸公司將系爭工程轉包給原告後，係由原告自行找下包施工，大陸公司並未另找工人施作該工程乙節，業據證人戊○○、丙○○陳明在卷，且若原告所述系爭工程由大陸公司自行找工人施工，並由大陸公司直接付工程款給工人乙節屬實，則系爭工程由大陸公司自行發包即可，自無再將該工程轉包給原告之必要，是原告上開主張顯有違常理，不足採信。
五、按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件原告於八十四年九月間取得尚泳公司開立進貨金額共計二、０五六、０００元之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額計一０二、八００元之事實，已如前述，並有統一發票影本附原處分卷可按；而關於系爭發票所載之進貨，開立發票之尚泳公司係屬虛設行號，其當無實際銷售貨物於原告之情況，且其實際上並非原告之直接交易對象，是系爭發票即屬不得扣抵之憑證，然原告卻持以扣抵銷項稅額，故依上開所述，被告對原告補徵一０二、八００元之營業稅，即屬有據。
六、又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。又營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。是原告主張其確有進貨事實，即有支付稅款，則原告信賴並以系爭統一發票持以扣抵營業稅，亦無逃漏營業稅可言云云，亦不可採。此外，原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依前揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。
七、再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。查，本件系爭工程既係由原告找下包施作，尚泳公司並非其實際交易對象，則原告取得系爭發票應當知悉該發票並非來自正常之交易管道，然原告卻仍據以製作轉帳傳票及申報扣抵，縱無故意亦難謂無過失，揆諸前揭解釋意旨，自應受罰。
八、另按，關於構成行為時營業稅法第五十一條第五款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處一倍至十倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「取得虛設行號開立之憑證申報扣抵」之違章事實，依財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八０號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」至於本件處分後，財政部雖有再以九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函修正發布「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，其中就「有進貨事實，取得虛設行號開立之憑證申報扣抵」之違章情節，所定之裁罰基準則為：「按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍罰鍰。」然按稅捐稽徵法第一條之一，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。換言之，適用本條「從新從輕」原則者，限財政部發布之解釋函令為限，前開參考表尚非法規命令，其性質僅為行政規則，並不對外發生效力，不屬前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三法律從新從輕原則之可言（改制前行政法院八十七年度判字第三九號判決、最高行政法院九十一年度判字第六四五號、九十二年度判字第一０七六號判決意旨參照）。是雖該「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」已於九十三年三月二十九日修正，本件亦無從因此即認應處以較低倍數之罰鍰。又上開參考表之訂定係就各類違章行為之違章情節及危害情狀所為整體之衡量，故被告就原告本件有進貨事實，取得虛設行號開立之憑證申報扣抵之違章行為，參酌上述裁罰倍數表參考表之規定，裁處原告七倍罰鍰即七一九、六００元，核與比例原則及平等原則無違。原告主張被告未審究本件情節輕微而裁處七倍之罰鍰，實屬過重，有違比例原則云云，並不足採。
九、綜上所述，原告之主張既不足取，其取得非實際交易對象尚泳公司開立之系爭發票據以申報扣抵銷項稅額，堪以認定。故而，被告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，及參酌行為時財政部發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額裁處七倍之罰鍰計七一九、六００元（另營業稅法嗣雖有修正，然本條罰鍰之計算基礎及罰鍰倍數均相同，故不生稅捐稽徵法第四十八條之三規定之情形），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
法院書記官 周良駿