高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八００號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○更名為王楠婷）
癸○○共 同訴訟代理人 子○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 丑○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十二日台財訴字第０九二００一一二九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人方瑞福於民國（下同）九十年八月十六日死亡，其於生前八十九年一月十七日出售所有坐落高雄縣○○鄉○○段一０三七、一０三七—二、一０三七—三地號等三筆土地予訴外人翁文章，所得價款共計新台幣（下同）一五、八六０、０００元，其中現金八００、０００元由原告甲○○（被繼承人三子）簽收，其餘款項則分別開立八張支票，並分別存入原告甲○○、庚○○（被繼承人之長女）、方麗娟（原告甲○○之女兒）等人帳戶，金額分別為五、八００、０００元、五、六六０、０００元及三、六００、０００元，經被告查獲，以被繼承人方瑞福將所得土地價款移轉予其子女及孫女之行為核屬遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與行為，遂核定贈與總額一五、八六０、０００元，贈與淨額一四、八六０、０００元，且因贈與人已死亡，乃以原告及繼承人方伯合十一人等為納稅義務人發單補徵贈與稅額三、０
八七、四００元（納稅義務人方伯合於起訴前之九十二年二月三日死亡，由原告乙○○再轉繼承），原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
甲、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）緣被繼承人方瑞福於八十九年一月十七日將其名下高雄縣○○鄉○○段一０三
七、一０三七─二及一０三七─三地號等三筆土地出售與案外人翁文章，三筆土地總價款合計一五、八六０、０００元；經被告於審查被繼承人遺產稅時，查得被繼承人所得價款一五、八六０、０００元，除其中現金八００、０００元由三子甲○○簽收外，由翁文章所交付剩餘價款之支票分別存入甲○○（被繼承人三子）帳戶五、八００、０００元，庚○○（被繼承人長女）帳戶五、六六０、０００元及方麗娟（原告甲○○之女兒）帳戶三、六００、０００元，乃以被繼承人將土地出售款移轉予其子女及孫子女之行為核屬遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與行為，核課被繼承人生前贈與總額一五、八六０、０００元，贈與淨額一四、八六０、０００元，贈與稅額三、０八七、四００元，固非無據，但卻與事實不符，蓋因該三筆土地並非被繼承人出資購買，僅因購買當時合夥出資人中，有部分人不具自耕農身分，部分人年紀尚輕無意耕農，而且被繼承人方瑞福為自耕農且為當家之人，遂登記在其名下，於八十九年一月間，因被繼承人年事已高，遂將上開土地出售後，將款項分配退還給出資人，然配偶乙○○、長男丙○○及次女王方故（已死亡，子女為辛○○、壬○○－更名為王楠婷、癸○○）等三人未出資，遂無分配款項。
（二）又六十二年八月迄今年已三十年，當時農業社會與現今社會民風相差多大，當年以口頭約定，較今訂立書面契約更具效力，且絕對有約束力，自不應以現在之社會觀念，苛求納稅義務人，在三十年前父母見證下，姊弟共同出資合買土地仍須訂定出資契約，且須保留以備稅捐稽徵單位要求檢附。然原告為配合被告之要求，仍於復查時提出事後補具共同出資證明，合先敘明。
（三）被告查得系爭土地出售款一五、八六０、０００元，移轉予繼承人甲○○現金八００、０００元外，承買人翁文章所開立八張支票分別存入原告甲○○帳戶
五、八００、０００元，庚○○帳戶五、六六０、０００元及方麗娟帳戶三、六００、０００元，即予核課贈與稅，係依表象做出行政處分，卻不採納稅義務人之主張（因全部土地款確實分別於八十九年一月十七日、八十九年四月十五日及六月一日分別按庚○○二分之一及戊○○、丁○○、己○○及方伯合各十分之一分配，並存入個人本人或其配偶存摺）；且原告於提出訴願時，即已檢附出售土地價金分配表為證明，主張土地出售款係屬債權分配而非屬贈與行為。再者，縱使檢附資料不齊全，亦應函請納稅義務人補正，被告未加以教導納稅義務人，甚而訴願決定書理由指出：「且所檢附之購地交款明細切結書及出售土地價金分配表顯係臨時受調查始補具之資料，而非事實發生時即已存在之證物．．．」及「況上開出售土地價金分配表亦乏戊○○等人確已收受售地價金流程資料可供憑查；另查系爭土地於八十九年一月出售所得價款一五、八六０、０００元，依據承買人翁文章君付款資料得知，其中訂金六００、０００元及尾款二００、０００元係支付現金訴願人簽收，其餘款項則分別開立八張支票，於八十九年一月十九日起至八十九年五月二十九日分別存入訴願人人、庚○○君（被繼承人之女兒）與方麗娟君（訴願人之女兒）之帳戶，金額分別為五、八００、０００，五、六六０、０００元及三、六００、０００元之出資比例，是所稱共同出資，出售價款屬出資人應分配所符非為贈與等語，顯不足採，本件原處分應予維持。」等語，實閉門造車。蓋出售土地價金分配表係依據收受土地價金後實際分配給已出資者受領款項情形所作成，有各受領人相關存摺及帳戶對帳單可查證，被告非但未加說明清楚，也未向繼承人等要求補具，卻僅以所查得部分資料，即片面作成答辯書及決定書。
（四）經查本件土地買賣時，被繼承人已年近九十高齡，由其三子原告甲○○出面簽約收取訂約金現金六００、０００元、支票及尾款現金二００、０００元，支票之資金流向如下：存入方麗娟高雄市農會新興辦事處帳戶八十九年一月十九日面額六００、０００元、八十九年一月二十四日面額二、０００、０００元及面額一、０００、０００元，存入甲○○高雄市農會苓雅辦事處帳戶八十九年四月十七日面額二、０００、０００元、八十九年五月二十九日三、八００、０００元，存入庚○○第一商業銀行三民分行帳戶八十九年四月十五日面額
五、六六０、０００元。方麗娟帳戶八十九年一月二十四日所存入二、０００、０００元及一、０００、０００元，於八十九年一月二十七日即再轉存為方蘇罔樓高雄市農會新興辦事處一０００、０００元及二、０００、０００元定期存款，而甲○○高雄市農會苓雅辦事處帳戶八十九年六月一日提款五、五一
九、七一二元轉開四張合支分別於八十九年六月二日存入戊○○高雄市農會苓雅辦事處帳戶一、三六七、四二八元、方許秋蘭（丁○○之妻）第一信用合作社（現為高新商業銀行）前鎮分杜一、三一七、四二八元、八十九年六月五日存入己○○高雄市農會新興辦事處帳戶一、二六七、四二八元及方伯合高雄市農會苓雅辦事處帳戶一、五六七、四二八元，另外八十九年六月一日甲○○自同一帳戶提領現金六００、０００元交付庚○○，八十九年六月三日提領現金七００、０００元分別交付庚○○四００、０００元、戊○○、丁○○及己○○各一００、０００元，八十九年六月一日甲○○由配偶方蘇罔樓高雄市農會新興辦事處定期存款一、０００、０００元解約轉開合支交庚○○，且於八十九年六月二日由盧忠進（庚○○配偶）高新商銀三民分行帳戶提兌八十九年一月十七日甲○○簽收訂金六００、０００元當日交付庚○○現金一五０、０００元、戊○○一００、０００元、丁○○現金一五０、０００元及己○○二０
０、０００元。
（五）原告甲○○及其女方麗娟於本件土地出售資金分配中，雖然曾於八十九年四月十七日及五月二十九日分別存入甲○○帳戶二、０００、０００元、三、八０
０、０００元，八十九年一月二十四日分別存入方麗娟帳戶二、０００、０００元及一、０００、０００元，但是甲○○帳戶八十九年六月一日帳戶提領五、五一九、七七二元轉開四張合支交由四位兄弟兌領，同日提領現金六００、０００元付給大姊庚○○，六月三日提領現金七００、０００元交給大姊四０
０、０００元及各交給三位兄弟每人一００、０００元，及轉存為配偶三、０
００、０００元定期存款，也於定存到期時再轉開一、０００、０００元合支交由大姊，經大姊夫帳戶提兌，實際上他和其餘四位兄弟所分配款項一樣多均為一、五六七、四二八元。
（六）關於上開土地價款分配自出售土地當日至支票兌現（五月二十九日）之隔三天即分配完成，為被繼承人仍在世時，距被繼承人方瑞福死亡日九十年八月十六日尚有一年二個月，如屬贈與存款情事，依民俗常情，長子丙○○豈毫無異言，次女一家人豈有不爭之理。所有分配土地款項均依比例分配，有出資者才有分配，無出資者就無分配價金，此情形並非事後彌縫之行為，至於被告所稱購地之時己○○甫成年、方伯合未成年一事，以當時總價款三十萬元，區區三萬元出資款，以方伯合及己○○自初中畢業或國中畢業吃住靠父母，工作所得交由母親，代為納會亦可能儲蓄至二、三萬元，更有可能由父母親借予或贈與之可能。
（七）綜上，本件土地出售價金分配情形甲○○及女兒方麗娟經手金額分別為簽約當日訂金六００、０００元現金、尾款二００、０００元現金、八十九年四月十七日支票款二、０００、０００元、八十九年五月二十九日支票款三、八００、０００元（存入原告甲○○高雄市農會苓雅辦事處帳戶）、八十九年一月十四日支票款六００、０００元、八十九年一月二十四日支票款二、０００、０００元及一、０００、０００元（存入方麗娟高雄市農會新興辦事處帳戶）合計一０、二００、０００元，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項與第四條第二項所明定。
（二）次依土地法第四十三條規定，土地登記有絕對之效力。本件上開土地於六十二年八月被繼承人方瑞福以買賣原因登記取得，則被繼承人為該土地所有權人，從而被繼承人出售該土地所得價款，自屬被繼承人所有。雖原告等主張系爭土地係由被繼承人之子女即原告庚○○出資二分之一，甲○○、戊○○、丁○○、己○○、方伯合等五人合資二分之一，而以被繼承人名義購買登記。惟查卷附六十二年八月十七日買賣契約書，除承買人為被繼承人外，並無其他共同參與出資之記載，參照改制前行政法院三十六年第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，尚難謂由庚○○等人共同出資購地之主張為真實；且所檢附之購地交款明細切結書及出售土地價金分配表，核係於訴願時始補具而非事實發生時即已存在之證物，而具結證明人乙○○復為被繼承人之配偶亦為原告之一，若別無佐證，實難採信切結書為真，況上開出售土地價金分配表雖檢附各受領人相關存摺及帳戶對帳單以實其說，然資金之移動期間自八十九年一月十九日至八十九年六月五日止，長達五個月，是否純屬售地分配款，本即可疑，且所舉主要資金分配帳戶係屬方麗娟及方蘇罔樓（甲○○之配偶）所有，非原告等人主張之出資者個人帳戶，再就資金分配數額言，為達原告等所主張之分配比例，轉帳金額不符處即諉諸於提領現金交付，然亦無現金付與收之證據，則原告等人之資金移轉與所主張之售地分配款之間是否有關？即難以採據。
（三）至原告等所執三十年前在父母親做主見證下，姊弟合資購地以父親名義登記，並未訂出資契約乙節，既未提示信託關係存在之合法文件佐證，口頭約定亦不若土地登記之客觀、有效，原告所訴實無足採，請予駁回等語。
理 由
壹、程序部分：本件起訴狀原列方伯合為原告，惟方伯合於起訴前之九十二年二月三日業已死亡，而由原告乙○○繼承，是原告於九十二年七月十四日具狀由乙○○承受方伯合為原告，依法並無不合，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項及行為時同法第四條第二項所明定。
二、經查，本件被繼承人方瑞福於九十年八月十六日死亡，其於生前八十九年一月十七日出售所有坐落高雄縣○○鄉○○段一０三七、一０三七—二、一０三七—三地號等三筆土地（下稱系爭土地）予訴外人翁文章，所得價款共計一五、八六０、０００元，其中現金八００、０００元由原告甲○○（被繼承人三子）簽收，其餘款項則分別開立八張支票，並分別存入原告甲○○、庚○○（被繼承人之長女）、方麗娟（甲○○之女兒）等人帳戶，金額分別為五、八００、０００元、
五、六六０、０００元及三、六００、０００元，經被告查獲，以被繼承人方瑞福將所得土地價款移轉予其子女及孫女之行為核屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與行為，遂核定贈與總額一五、八六０、０００元，贈與淨額一
四、八六０、０００元，且因贈與人已死亡，乃以原告及繼承人方伯合等十一人為納稅義務人發單補徵贈與稅額三、０八七、四００元等情，有土地買賣契約書、台灣銀行高雄分行九十一年三月二十日銀高營字第０九一一一０二五四八一號函、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告八十九年度贈與稅繳款書附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，洵堪認定。本件原告起訴意旨，無非以：系爭土地雖係登記於其父方瑞福名下，然其實係由原告庚○○、戊○○、丁○○、己○○、甲○○及方伯合等六人出資購買，是被繼承人方瑞福將系爭土地出售後所得價金比例分配於出資人前開六人，僅係將信託財產交還出資人，其性質自與贈與有異，自無核課贈與稅之餘地云云，是本件爭點為系爭土地是否確為原告庚○○、戊○○、丁○○、己○○、甲○○及方伯合等六人所出資購買，厥為本件爭執所在。
三、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述方瑞福將出售系爭土地所得價款移轉予其子女及孫女之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。經查，本件被告依前揭台灣銀行高雄分行九十一年三月二十日銀高營字第０九一一一０二五四八一號函，查獲方瑞福出售系爭土地所得之八張台灣銀行支票係存入原告庚○○、甲○○、方麗娟（方瑞福孫女）等人帳戶兌領，經被告於九十一年四月十一日以財高國稅審二字第０九一００一九五六五號函請原告甲○○說明，原告甲○○於九十一年五月七日提出說明書承認出售系爭土地所得價款一五、八六０、０００元，已由原告庚○○、戊○○、丁○○、己○○、甲○○及方伯合等六人所分配等情，是出售系爭土地價款客觀上已由被繼承人方瑞福移轉於他人（無論係庚○○、戊○○、丁○○、己○○、甲○○及方伯合等六人或庚○○、甲○○、方麗娟等三人），洵屬明確，則被告依資金轉讓之外觀事實，認定被繼承人方瑞福係已將系爭土地價款贈與他人，即無不合。至原告主張：系爭土地係由庚○○出資二分之一，甲○○、戊○○、丁○○、己○○、方伯合等五人合資二分之一，而以被繼承人名義購買登記，是系爭土地價款由前開六人按出資比例分配，並非遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為云云。揆諸首揭說明，原告自應就系爭土地確係由前開六人所出資購買等有利於己之事實負舉證責任，要無疑義。惟查，原告雖於訴願時提出乙○○收集購買農地投資人交款明細兼切結書及出售土地價款分配表，以資證明，然觀前開切結書及分配表，顯係原告於事後始行補具之資料，且分配表之內容僅係關於系爭土地之價款如何由前開六人分配，顯不足以證明系爭土地於當時確係由前開六人出資所購買之事實。再者，原告雖另檢附各受領人相關存摺及帳戶對帳單，以證明系爭土地價款流向確係如前開分配表內容所示，然查前開存摺及帳戶對帳單所載資金之移動，期間自八十九年一月十九日至八十九年六月五日止，計長達五個月，就其所示資金流向是否確屬出售系爭土地價款之分配，尚難勾稽。且原告所舉之主要資金分配帳戶，係屬方麗娟及方蘇罔樓（甲○○之配偶）所有，並非原告所主張之前開出資者之個人帳戶。抑且就資金分配之方式，原告主張之內容，並非全係藉由金融機構轉帳完成，尚有部分係提領現金交付，惟原告亦未能提出現金交付之證據，以供查對。從而，縱不論原告所提出之資金移轉事實是否與其所主張出售系爭土地價款之分配相關，僅就原告主張系爭土地價款之流向而言，原告已難謂盡其舉證之責。故而，原告對於系爭土地確係由前開六人所出資購買之事實，既未能舉證以實其說，自不足採憑。
四、綜上所述，原告主張系爭土地係由庚○○、戊○○、丁○○、己○○、甲○○及方伯合等六人合資購買，既不足採，是被告依被繼承人方瑞福出售系爭土地所得之支票係存入庚○○、甲○○、方麗娟等人帳戶之事實，認定方瑞福已將出售系爭土地所得價款贈與予他人，洵非無據。從而，被告原處分（含復查決定）核定贈與總額一五、八六０、０００元，贈與淨額一四、八六０、０００元，核課贈與稅額計三、０八七、四００元，揆諸首揭規定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之攻擊防禦方法，於本件判決基礎無涉，尚無逐一審酌之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日
法院書記官 陳嬿如