高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 林弘明 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十七日台財訴字第０九二０００四七五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶何月施與訴外人蔡林金花等三十二人於民國（下同）六十八年及六十九年間共同出資分別向訴外人林正興及潘南成等二人購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而何月施及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地所有權登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下，系爭土地之一部分嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給蔡林金花土地補償費共新臺幣（下同）三九、二八三、六一六元，何月施乃依「土地共有比例切結書」所載之出資比例百分之二‧五，自蔡林金花取得上述由蔡林金花所受領款項之百分之二‧五即九八二、０九０元；被告依據財政部臺灣省南區國稅局通報資料，查核後認定何月施八十八年度有其他收入九八二、０九０元，減除成本五四、００五元後，核定原告之配偶何月施八十八年度有其他所得
九二八、０八五元，併課原告綜合所得稅。又原告八十八年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利所得五四八元，共計漏報之所得額為九二八、六三三元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告除核定補徵漏稅額一三一、四二０元外，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處０‧二倍及０‧五倍之罰鍰共計六五、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、租稅法定主義之於稅法，猶如罪刑法定主義之於刑法，如無明確之法律規定，國家不得對人民課徵任何稅捐，且法律之規定絕不容許任意擴張或類推解釋，否則國家將可藉此巧立名目，以課徵稅捐之名恣意侵害人民財產權，顯與憲法保障人民財產權之意旨有違。是稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據何在，如無明確之法律依據，或係以稅捐機關自身對法律之不當解釋而貿然為之，即違反租稅法定主義而屬違法之行政處分。本件被告對於共有人蔡林金花所分得之土地徵收補償金並不認為係「其他所得」而予以課徵綜合所得稅，卻對其他共有人課徵所得稅，其課徵之依據，先籠統泛稱「所得稅」，經原告不服申請復查，始引用財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，改稱原告之配偶何月施取得系爭款項之性質係「權利之轉換」，復經原告不服而提起訴願時，被告又於答辯狀內改稱係「合夥收益之分配」，被告一再變更課徵本件所得稅之依據，無非係先預設徵收稅捐之前提，再設法自圓其說以尋求法律及理論依據，至為灼然。實則，不論被告之依據為何，均有違誤。
二、按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，最高行政法院（即改制前行政法院）著有七十八年度判字第二六六三號判決可稽，其已明白揭示土地徵收補償金僅係原有財產之型態變更，而非所得稅法第十四條第一項第十類其他所得之意旨。財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋：「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」本件原告之配偶何月施於六十七、六十八年間與其他共有人合資購買系爭土地後，基於部分共有人不具自耕農身分，及全部系爭土地集中一人名義以便管理之考量，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花名下，核其性質，當屬民法之信託登記，依法於信託關係消滅時，委託人有請求受託人返還信託財產之債權。則系爭土地既於八十八年間遭強制徵收而發放補償金，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償金，無非係原告之配偶等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上僅係「請求之標的物財產型態有所變更」，依前揭判決及財政部函釋意旨，請求返還該徵收補償金既非另有所得，自不得課徵所得稅。復查決定書認原告之配偶向蔡林金花請求返還補償金係「權利之轉換」，刻意曲解法令而創造法律所無之概念，不知所謂為何？如其所謂之權利係指「債權」而言，則原告配偶之債權未曾變更，已如前述，如係指「標的物」而言，然標的物僅有財產型態之變更而無所謂權利之轉換，故均有違誤，復查決定書又謂「非因土地被徵收所『直接』取得之補償仍應課徵所得稅」云云，更屬荒謬。茲舉一例以明名之，甲將土地信託登記於乙之名下，於信託關係消滅時，甲得請求乙返還土地，縱該土地自然增值，亦不生對甲課徵所得稅之問題。同理，信託關係因土地被國家徵收而終止時，乙受領之補償金為原有土地之財產型態變更，如甲請求返還該筆補償金，反須課徵所得稅，又豈公平合理？則此時委託人縱係經由受託人「間接」取得補償金，委託人請求返還補償金時仍不須課徵所得稅甚明。
三、本件系爭土地雖為農地，惟嗣後法律變更，不具自耕農身分之人亦得登記為所有權人，原告之配偶等各共有人本得於系爭土地被徵收前請求蔡林金花移轉登記為分別共有，此時無須課徵所得稅，事屬當然，卻因該系爭土地被國家「搶先」徵收而發放補償金，當各共有人請求蔡林金花依比例返還補償金時，反須課徵所得稅，僅因被徵收之時間先後不同而異其結果，又豈合理？再者，所謂合夥，係指二人以上互約出資以「經營共同事業」之契約，除出資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係，此觀之民法第六百六十七條、第六百七十六條、第六百七十七條之規定自明。是如共同出資購買土地後，並未經營共同事業，僅係單純期待爾後地目變更或地價上漲而轉售賺取差價，亦僅屬共同投資之性質，尚難謂之合夥。本件共有人僅係單純合資購買土地登記於蔡林金花名下，並無經營共同事業，依前開說明，自非合夥。又縱認屬合夥，合夥財產為合夥人公同共有，即使將合夥財產信託登記於其中一合夥人名下，依民法第六百九十九條之規定，合夥財產應先清償合夥債務及返還各合夥人出資後，始得依各合夥人應受分配利益之成數分配賸餘財產，本件之合夥財產自始至終僅有系爭土地及其財產型態變更後之徵收補償金，別無其他利益，是所分配之徵收補償金性質上僅屬「返還各合夥人之出資」，當無所得可言。至被告或謂本件之信託關係為消極信託而無效云云，惟所謂消極信託之無效，係指基於通謀虛偽之意思表示而刻意規避法令之脫法行為而言，並非凡是將農地信託登記於他人名下，即屬無效，此觀之最高法院八十七年度台上字第二六九七號及八十八年度台上字第三０四一號等判決，均明確宣示如有「確實之正當原因」，消極信託仍屬合法有效即明。本件系爭土地多達二十三筆，實非少數人之資力所得購買，既與三十二人集資共同購買，難免其中部分共有人不具自耕農身分，將全部土地登記於同一人名下，既可解決部分共有人不具自耕農身分之問題，又有便於統一集中管理之優點，故共有人決議將系爭土地統一登記於蔡林金花名下，實係出於上開正當考量，而非有何通謀虛偽之意思表示，自難逕認該信託登記為無效。如被告執意主張本件之信託登記無效，即應就共有人有通謀虛偽之意思表示等情負舉證責任。
四、次按個人出售土地之所得免納所得稅，行為時所得稅法第四條第十六款定有明文，觀其立法理由，係因個人出售土地時，就土地自然增值之所得已另行課徵土地增值稅，如再課徵所得稅，即有違同一所得不得重復課稅之原則，故土地自然增值之所得，自始即非所得稅法之規範範圍。惟如不具自耕能力之人因無法辦理產權過戶，而於購買農地後未辦移轉登記「旋即」轉賣他人，藉以賺取其間價差，則該所得究屬上開條文所謂之出售土地所得而免納所得稅？抑屬同法第十四條第一項第十類之其他所得而應納所得稅？容有解釋空間。故財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋意旨即在表明利用買入後「旋即」賣出土地之機會，由原地主直接變更所有權於第三者而賺取「價差」之行為，其間所獲得之利益尚與一般買賣土地獲得自然增值之利益有間，故將之列入其他所得課稅。反之，如性質上屬土地自然增值之利益，則尚非屬前開函釋之解釋範疇，自仍應依前揭條文之規定不予課徵所得稅。本件性質上為土地之信託登記，已如前述，共有人係於共同出資購買系爭土地後，始推由蔡林金花擔任名義上之所有人，實際上全體共有人方為系爭土地之「實質所有人」，易言之，本件係原告之配偶等共有人購買系爭土地並「已經」移轉登記於受託之其中之一共有人蔡林金花名下後，方由國家強制徵收，而上開函釋情形則係指出資購買農地後，「尚未」移轉登記自己名下或委託登記他人名下成為實際所有人之前，旋即轉賣他人賺取差價而言，其移轉登記於第三人名下之目的係轉賣農地而賺取差價，該移轉行為為終局的移轉，與本件係為便於管理而權宜地暫時信託登記於蔡林金花名下，並無賺取差價之行為及結果，二者情形明顯不同。蓋只有買進後旋即賣出而獲得之價差始有「所得」可言，如係土地徵收補償金，應屬被徵收土地之原有財產的型態變更，並未創造額外之利益，既無所得，何所得稅之有？況系爭土地遲至八十八年間始經由高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，距買入時已歷二十年，原告之配偶所分得之徵收補償金雖高於原先之出資額，惟亦僅屬經濟環境變遷下之貨幣貶值及土地自然增值之結果，補償金扣除出資額之餘額顯為「貨幣貶值及土地自然增值之補償」，與前開函釋所指「價差所得」之情形明顯不符。尤有甚者，上開函釋畢竟僅屬行政機關為統一下級機關所為之法令解釋，其函釋所指之情形是否果真得以合法課徵所得稅，尚未經過執司解釋、適用法令之司法機關檢驗、判示前，仍在未定之天。乃原處分、復查決定及訴願決定竟無視於前開最高行政法院之判決意旨，謂該判決未經選編為判例而不與援用，反而指稱本件情形與前開函釋「所獲利益同為購買農地，因無自耕能力未辦理產權過戶，其後移轉土地獲取所得者，並無軒輊」，無視二者情節及所得性質之基本差異，將尚未取得合法地位之財政部台財稅第000000000號函釋予以類推、擴張解釋而適用於本件情節，顯與租稅法定主義有違，且導致同為共有人之蔡林金花所得之補償金無庸課徵所得稅，而僅對其他共有人課徵所得稅之不合理結果。
五、國家徵收人民土地之行為，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂，屬於「公法上行使公權力之行為」，其結果則導致被徵收人受財產上之侵害而構成「特別犧牲」，自應給予合理之補償，此有司法院釋字第四二五號解釋可參。惟財政部前揭八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋則係指一般農地「買賣」而屬於「民法上之私法行為」之情形，在採公、私法二元化之吾國而言，可謂天差地別、毫不相干，然原處分、復查決定及訴願決定竟無視前揭判決及財政部最新作成之九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋意旨，反以之前八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋為依據，再擅自不當類推援引而擴大其適用範圍，將為解決「私法上土地買賣」所生疑義之函釋套用於「公法上之土地徵收」，認為二者並無軒輊，實無視其間基本性質之差異，顯違租稅法定主義，自難苟同。如此等違法類推解釋可採，豈非導致政府得任意透過強制徵收人民土地之方式，繼而再強制課徵所得稅以增加國家稅收之結果？又人民財產權之保障何在？吾國自詡為民主法治國家，然竟縱容稅捐機關藉此非法擴大稅基，令人遺憾。況實務上徵收土地向以遠低於市價之公告地價核發補償費，縱有依公告地價增加若干成徵收之情形，亦係因公告地價與市價差距太大，為減輕民怨、避免抗爭而稍作合理調整，惟縱經調整仍與市價有所差匝，故土地被國家徵收實屬「受有損失」，此為一般社會經驗而無待舉證，乃原告之配偶因而取得「補償費」自係前揭解釋文所指之「補償」（惟經補償後仍有損失），以稍稍填補因徵收所受之財產上損失，何來「收益」、「所得」可言？則遍查所得稅法，並無任何對因徵收土地所獲得之補償費應課徵所得稅之相關規定，原告自無納稅之義務。
六、再者，被告辯稱本件課徵所得稅係以所得稅法第十四條第一項第十類之「其他所得」為法律依據云云。惟該條項規定之立法形式以觀，前九類屬逐一列舉應課徵所得稅情形之列舉規定，第十類則為凡不屬於前九類所得之「其他所得」，而為概括規定。此等立法形式，係為免掛一漏萬，除明確列舉應課徵所得稅之情形外，另就與列舉情形相類而無法一一列舉之情形，概括規定為第十類之「其他所得」，此種法規採取附有例示情形之概括規定者，係以概括文義作為例示文義之補充規範，在法解釋論上一方面須以概括規範賦予例示規範之適用外延，在另一方面，概括規範之適用亦須受限於與例示規範相當之程度，而非毫無邊際地無限擴張其適用範圍，否則即與「租稅法定主義」有違。參諸同法第四條第一項第十六款規定「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅」，顯然所得稅法有意明文排除「土地出售價格扣除購入成本後之差額所得」為課徵所得稅之對象，自不可能在規定應課徵所得稅情形之同法第十四條第一項第一類至第九類列舉為課徵對象，則同條項第十類之「其他所得」解釋上既受限於與前九類相類似之範圍，其適用之射程範圍自不應及於與上開出售土地免納所得稅之情形相類者。本件原告之配偶所獲得之金額，係與其他共有人共同購入之系爭土地被國家徵收後，原告之配偶原先對蔡林金花請求返還「土地」之債權，其標的物之財產型態變更，而轉換成請求蔡林金花返還「補償金額」，再扣除購入成本後之差額。又系爭土地遭國家徵收並發放補償金，與出售土地之交易情形雷同，則上開扣除購入成本之差額性質上正與前揭出售土地之所得免納所得稅之情形相似，依上開說明，自非所得稅法第十四條第一項第十類所謂「其他所得」之規範範疇。否則，如謂「其他所得」包含除前九類外之一切所得，則依犯罪被害人保護法領得之補償金或民間婚喪喜慶之禮金、奠儀等，均有所得，豈非均應列為「其他所得」而課徵所得稅？其不合理之處甚明。
七、另參諸本件課稅爭議起因於蔡林金花之夫蔡明宗死亡時，被告原將系爭土地列為遺產而欲課徵蔡明宗之繼承人蔡林金花等人之遺產稅，然系爭土地確非蔡林金花一人所有，經其提供系爭土地為原告之配偶等人共有之具體證據後，始將系爭土地自遺產總額剔除，如今卻巧立名目轉向各共有人課徵其所謂之「所得稅」。如被告確有課稅之正當理由及依據，其早已知悉系爭土地為各共有人所共有，補償費亦將分屬各共有人，於補償費發放之初，何以未通知高雄縣政府預行扣繳？反而遲至數年後始憶起此筆補償金尚未課稅而通知各共有人補繳並科處罰鍰？況經原告私下詢問財政部台北市國稅局之結果，凡是徵收補償費即不再課徵所得稅，不論該筆補償費嗣後以何名義移轉他人，均不因此而異其結論。足見被告唯獨就本件課徵所得稅，疑係近年來政府財政捉襟見肘，乃為國庫籌措財源而突發奇想之舉，顯有「先通知補稅並科處罰鍰，再設法尋求法律依據」之心態，自非法治國家公務員所應有之態度。又被告辯稱除蔡林金花外之其餘共有人並非物權法上之所有人，故非系爭土地徵收補償金之補償對象云云。然本件既係課徵所得稅之紛爭，有「所得」方有課徵「所得稅」之問題，則本件之真正爭點應係「各共有人有無所得」方是，至各共有人是否為物權法上之所有人，實與本件無關。易言之，縱原告之配偶非系爭土地之名義所有人，如無所得，亦不生課徵所得稅之問題。則依本件土地買受及徵收之過程以觀，不論被告如何曲解、類推法令或行政釋示，均無法變更之事實為：「原告之配偶與共有人合資購買系爭土地後，『出資金額』轉變為『請求蔡林金花依比例移轉系爭土地之權利』，系爭土地被徵收而轉換為補償費後，再轉變為『請求蔡林金花依比例返還補償費之權利』，嗣後蔡林金花則依約按比例返還補償費。」顯見本件過程自始至終僅為單純之「財產型態之變更」，而無經營事業以創造「財產型態之變更」以外之利益，揆諸前揭說明，自非所得稅法上所欲規範之所得。否則，如謂各共有人應課徵所得稅之理由為「合夥收益而有所得」，惟蔡林金花亦為共有人、合夥人之一，亦應因合夥收益而有所得，縱為名義上之系爭土地所有人，依被告解釋法律之方式，蔡林金花領得之補償費扣除原先出資額之差額，已非補償範圍，而應屬「合夥收益之所得」方是，為何無需課徵所得稅？如需課徵所得稅，為何不通知高雄縣政府預行扣繳？同為共同出資購買系爭土地之人，卻有課稅上之不公平待遇，益證被告已將所得稅法第十四條第一項第十類之「其他所得」類推解釋至毫無公平合理可言之程度，其謬誤之處，實無待言。
八、依被告於九十年十月十五日財高國稅審二字第九００五二二四一號函所載：「台端等於六十八年間集資購買坐落於高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地等筆地『信託登記』於蔡林金花名下，該等土地於八十八年間部分被徵收‧‧‧」等語，顯已自承原告之配偶等共有人係將系爭土地信託登記於蔡林金花名下，嗣後竟又改稱本件並非信託登記，被告一再翻異前詞並變更課徵所得稅之法律依據，顯有可議。又被告以系爭土地之徵收補償費均由黃有財分配處理，據此推認本件信託契約與實情不符云云。惟按，信託關係因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅，信託法第六十二條定有明文。本件系爭土地遭國家徵收後，信託關係已因信託目的不能完成而消滅，全體共有人自得另行選任適當之人輔佐蔡林金花甚至全權負責分配徵收補償費。況依前揭「信託登記契約」所示，黃有財亦為受託管理土地之人，乃被告不查，竟以此推認本件並無信託登記之實，亦有違誤。至被告另主張徵收補償費之補償對象為土地登記之所有權人，惟本件系爭土地之名義所有人為蔡林金花，原告之配偶等共有人並非系爭土地所有權人，自非補償之對象而應課徵所得稅云云。惟查，依被告上開解釋方式，顯然認為蔡林金花為有資格受領補償費之唯一共有人，然本件訴訟係起因於蔡明宗死亡後，被告原將系爭土地之補償費計入蔡明宗之遺產而欲對蔡林金花等繼承人課徵遺產稅，嗣因蔡林金花主張系爭土地並非其一人所有，獲被告採信始未課徵該筆遺產稅，被告當時未對蔡林金花課徵遺產稅，顯然認為該筆補償費並非蔡林金花一人獨得所致，迄本件訴訟繫屬後竟改稱僅蔡林金花一人有權受領該筆補償費，則蔡明宗死亡時，蔡林金花既為唯一有權受領補償費之人，為何未將該筆補償金列入遺產範圍？益徵被告之說明、作法一再前後矛盾，僅選擇對其有利之說詞，而無視於法律及法理依據，殊不足採。況原告之配偶等共有人是否為系爭土地之名義所有權人，並非本件訴訟之重點，「有無所得」方是。
九、綜上所述，本件縱認為應課徵所得稅，亦請斟酌行為時所得稅法第十四第一項第十類之規定，其他所得之計算應以收入額減除成本及必要費用，請被告詳實核算
六十八、六十九年間至八十八年間之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合理，雖然被告要求原告提出購入系爭土地成本及必要費用之證明，但事隔二十年，原告欲提出上開證明顯有困難，被告僅以八十八年間之補償金額扣除二十年前之公告地價為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，完全未考慮當年之房地產市場果能以公告地價購得土地？亦不計入其間二十年之利息負擔，顯難令人甘服。又原告未申報該筆土地徵收補償金，實係出於對法令之解釋認知與被告不同所致，並非惡意逃漏稅捐，故亦請將罰鍰部分撤銷之。本件係因公法上土地徵收而獲得補償金，與財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋所指私法上土地買賣賺取之價差應課徵所得稅之情形，性質上完全不同，不得類推援引，從而，土地徵收補償金並非所得稅法第十四條第一項第十類規定之其他所得，原處分、復查決定及訴願決定應適用財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋而不用，反而錯誤引用財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，將原告之土地徵收補償費列為其他所得，課徵綜合所得稅，殊欠依據。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（註：已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查被告原核定依據財政部臺灣省南區國稅局通報資料，查得原告配偶何月施與訴外人蔡林金花等三十二人於六十八、六十九年間共同出資分別向林正興及潘南成二人購買系爭土地，因該等土地為農業用地而何月施等未具自耕農身分無法取得自耕能力證明書，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，系爭土地嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，並以登記之所有權人蔡林金花發給補償費三九、二八三、六一六元後，蔡林金花旋即依渠等三十二人所簽訂之「土地共有比例切結書」，按何月施出資比例百分之二‧五轉付補償費九八二、０九０元，此為原告所不爭，原告復未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，是被告原核定以何月施等於八十四年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函所載出資情形，採對渠等較有利之最高數二五、三五０、０００元為渠等購買該二十三筆土地之成本予以減除，核定原告本年度其他所得九二
八、０八五元【計算式：〔補償費39,283,616元-（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233/總面積2.18543）×2.5﹪】，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）又查，依首揭規定，被告課徵本件其他所得，自有法源依據，並未違反「租稅法定主義」之原則。而訴外人蔡林金花為系爭土地登記之所有權人，依行為時所得稅法第四條規定免納所得稅，與其他未經登記為所有權人之人尚有別，被告不論復查時引用首揭財政部函釋，稱原告配偶何月施取得系爭補償費之性質係「權利之轉換」，或被告於訴願答辯時所稱之「合夥收益之分配」，均係闡釋本件課徵所得稅之依據，並非一再改變課稅之依據。
（四）再查，按行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，依其文義，所稱出售土地，係指土地所有權人將其所有土地出售他人而言。本件原告配偶何月施於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為原告所自承，且依蔡林金花於八十三年間出具予原告等三十二人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，各出資人仍各自擁有出資比例之持分土地，雖稱信託登記為蔡林金花所有，恐日久生變，產生糾紛，特將該切結書請求認證，即該切結書認證之目的乃在確保何月施等三十二人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，又系爭土地於六十八、六十九年間購買時為農地，渠等借用有自耕能力之蔡林金花名義登記，係為規避行為時土地法第三十條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財並同管理，惟查系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，卻全權管理系爭土地及分配徵收補償款項，是該信託契約與實情不符，應不足採據。
（五）按「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第四條第一項第十六款定有明文。所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」復為民法第七百五十八條所明定；是於已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。
本件原告配偶何月施雖於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資分別向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然並未辦理所有權之移轉登記於自身，依上述民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人，而系爭土地之所有權仍屬訴外人蔡林金花所有。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非原告之配偶何月施，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定得免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費；至何月施等按出資比例向蔡林金花取得之款項，其間應屬合夥收益之分配，其性質非因徵收土地所取得之補償費，亦與祭祀公業派下員分配祀產之態樣不同。又本件何月施與訴外人蔡林金花等人合夥購買系爭前開土地，嗣因該土地被徵收而自訴外人蔡林金花取得之款項，其雖非如前揭財政部函釋「‧‧‧因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，‧‧‧。」之情形，惟其所獲利益同為購買農地，因無自耕能力產權未過戶於自身，其後移轉土地獲取所得者，並無軒輊，被告原核定援引該函釋認定原告所取得之款項係屬首揭所得稅法規定之其他所得，並無不合。
（六）又查，被告曾請原告提出購入系爭土地之成本及必要費用之證明文件，惟原告表示相關資料並未保存，無法提示，是被告乃依據原告配偶何月施等共同出資人於八十四年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函所載出資情形換算本件投資成本，採對渠等較為有利之最高數二五、三五０、０００元為購買該二十三筆土地之成本，並非按當年土地之公告地價為出資額，原告容有誤解，而原告主張應扣除其他相關之成本及必要費用，自應負舉證責任。又查財政部上開九十一年度函釋係闡明個人本於所有權之作用所領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償係屬損失補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，與本案因移轉產權獲得之其他收益，二者所得性質有別，自無類推適用之餘地。故原告所訴，均無足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、其他等所得計九二八、六三三元，事證明確，是被告原處分依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，核定漏稅額一三一、四二０元，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處０‧二倍及０‧五倍之罰鍰計六五、六００元（計至百元止），洵無違誤。又行為時所得稅法第一百十條漏報之處罰，並未特別規定其責任條件，參諸司法院釋字第二七五號解釋，故意、過失均得處罰，是原告以其非惡意逃漏稅捐為由，主張撤銷罰鍰處分，並不可採。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額‧‧‧，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第四條第一項第十六款、第十四條第一項第十類、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照）。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第七百五十八條所明定；是以，已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而因土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用，合先敘明。
二、經查，本件原告之配偶何月施因與訴外人蔡林金花等三十二人，於六十八年及六十九年間共同出資向訴外人林正興及潘南成二人購買系爭土地，因系爭土地為農業用地而何月施等共同出資人大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下，嗣系爭土地之一部分於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給訴外人蔡林金花補償費三九、二八三、六一六元，何月施依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例百分之二‧五自蔡林金花取得九八二、０九０元，故被告乃認何月施八十八年度有其他收入九八二、０九０元，減除成本五四、００五元後，核定何月施本年度有其他所得九二八、０八五元，併課原告當年度綜合所得稅，又因原告當年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利所得五四八元，共計漏報之所得額為九二八、六三三元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，是被告除對原告核定補徵漏稅額一三一、四二０元外，並按原告漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處０‧二倍及０‧五倍罰鍰共計六五、六００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭，並有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、處分書、土地共有比例切結書附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：系爭土地既於八十八年間遭強制徵收而發放補償費，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償費，無非係原告之配偶何月施等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償費」，性質上僅係「請求之標的物財產型態有所變更」，況何月施係因礙於無自耕農身分才未辦理所有權登記，但既係共同出資以蔡林金花名義登記後，始為高雄縣鳥松鄉公所徵收，與土地被徵收無異。且系爭款項係土地徵收補償費，亦與財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋之「旋即賣出而獲得之價差出售」不符；又原告雖無法提出成本費用憑證，但被告不考慮二十年間幣值減損、土地稅捐及利息損失因素，僅以二十年前土地之公告地價計算取得之成本，亦嫌過低；故本件應適用財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋，即以法定補償係屬損失補償性質，尚無所得發生，而不併計綜合所得；被告基於該錯誤之核定結果科處違法短漏報該項所得之罰鍰，更於法有違云云。
四、關於本稅部分：
（一）按「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」（最高法院曾著有六十六年台再字第四二號判例可資參照；惟本則判例因八十五年一月二十六日信託法已公布施行，於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用。）次按「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。‧‧‧民法第五百四十九條第一項‧‧‧定有明文。」（最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決參照）。查本件原告之配偶何月施係於六十八年及六十九年間與蔡林金花等三十二人共同出資向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而何月施等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下一節，業如前述；故依上述民法第七百五十八條規定，何月施即非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象即為蔡林金花而非原告之配偶何月施，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於蔡林金花所領取之補償費；至於何月施事後按出資比例自蔡林金花取得之九八二、０九０元；不論何月施與蔡林金花間就該等土地係屬原告所主張之信託關係，或上述最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，何月施對系爭土地並無所有權，而為得對蔡林金花得隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃何月施本於契約關係得對蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，何月施因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費。故原告主張系爭款項性質上係屬補償費云云，並無可採。
（二）又查，依上開所述，何月施自蔡林金花處所取得之系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，核屬該條第一項第十類所規範之其他所得無訛；至被告援引之財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被告據以認定系爭九八二、０九０元屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第十四條第一項第十類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而原告既未能提示其取得系爭九八二、０九０元收入之相關成本資料以供調查，則被告斟酌何月施係因共同出資購買土地而將土地登記為蔡林金花所有，而系爭九八
二、０九０元則為何月施本於與蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於八十四年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆財政部臺灣省南區國稅局說明書影本附卷可稽，而採對原告較有利之最高數
二五、三五０、０００元作為原告之配偶何月施與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載何月施出資比例（百分之二‧五）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出何月施之相關成本為五四、００五元並予以減除，核定何月施本年度其他所得為九二
八、０八五元〔計算式：補償費三九、二八三、六一六元－（投資總成本二五、三五０、０００元×徵收面積０‧一八六二三三╱總面積二‧一八五四三）×百分之二‧五〕，即屬有據。原告以被告是以購入土地之公告現值核算何月施之成本及未扣除原告其他成本云云為爭執，尚有誤會，不足採取。
（三）又最高行政法院七十八年度判字第二六六三號判決係謂：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為蔡林金花所有，何月施則非被徵收土地之所有人之事實並不相同；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是原告援引此判決為爭執，亦有誤會，不足採取。另財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件原告之配偶何月施所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得；故原告此一爭執，亦無可採。另何月施與蔡林金花間就系爭土地不論是否屬原告所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述；是兩造關於其法律關係究屬信託關係或合夥關係之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再予論述之必要，併此敘明。
五、關於罰鍰部分：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。‧‧‧。」亦經司法院釋字第二七五號解釋明確在案。
（二）本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶何月施系爭其他所得
九二八、０八五元，如前所述外，另尚漏報原告所不爭執之營利所得五四八元，共計漏報之所得額為九二八、六三三元，漏稅額為一三一、四二０元；而原告就其配偶何月施本年度有自蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以０‧二倍及０‧五倍之罰鍰計
六五、六００元（計至百元止），即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張並無可採；原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶何月施自蔡林金花處取得之系爭其他所得，被告乃核定何月施八十八年度有其他所得九二八、０八五元，併課原告當年度綜合所得稅，又因原告另漏報其所不爭執之營利所得，乃核定原告當年度漏稅額為一三一、四二０元，除核定補徵外，並裁處原告罰鍰計六五、六００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
法院書記官 黃玉幸