高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八三三號
原 告 燦坤實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林進富 律師
張炳坤 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十七日台財訴字第０九二０００九五三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報建立國際品牌形象支出新台幣（下同）一二、五０一、五九一元，抵減稅額一、八七五、二三九元，經被告初查核定為零元，原告不服，申請複查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、被告以民國（下同）八十九年四月二十一日所公布「審查要點」之規定，要求原告於八十七年度營利事業所得稅申報辦理抵減時，應提示「商展單位出具該商展符合國際展覽聯盟所規定認證標準之證明文件」，顯然違反信賴保護原則及法律不溯及既往原則。
（一）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條訂有明文。又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」經司法院釋字第五二五號解釋在案。可知行政機關於制定或發布法令時，應顧及人民先前因信賴原先法律秩序所進行交易活動之利益，如其事後所制訂或發布之法令，並非人民行為當時所能預見，則殊不得以「溯及既往」之方式，增加人民之負擔，否則即屬違背信賴保護原則，其所為之處分亦屬違法，而應予撤銷。
（二）查本件依行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額：三、投資於．．．建立國際品牌形象之支出。
」而依該條例授權公布之「抵減辦法」第九條則規定：「公司依本辦法規定投資於建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：．．．三、建立國際品牌形象支出：（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。（三）其他有關證明文件。」可知依行為當時（即八十七年間）之法令，原告於辦理建立國際品牌形象支出之投資抵減時，除依規定格式填報，並檢附商標文件、推廣計畫及執行情形外，僅須提出其確曾參加國際展覽之證明文件如收費之發票等即可，未要求須提示國際展覽聯盟所規定認證標準之證明書等文件（如當時相關法令已要求納稅義務人應提供該證明書，則原告於參展期間自會申請符合規定之證明文件），是以原告於上開參展期間並無法預見應取得上開證明書方可辦理抵減。詎被告竟於事過境遷之後，援引八十九年四月二十一日所公布之「審查要點」規定，要求原告於辦理八十七年度營利事業所得稅抵減時，應提供該證明書，乃是以事後發布之法令，要求非原告行為時所得預見之文件，增加原告之負擔，明顯違反信賴保護原則及法令不溯及既往原則，其違法之處，彰彰甚明。
二、「審查要點」係財政部依職權發布之「命令」，並非僅是闡明法規原意之釋示，故「審查要點」應自發布以後生效，從而訴願決定機關援引司法院釋字第二八七號解釋及相關解釋函令之見解，認為「審查要點」之效力應自促進產業升級條例生效之日起即有適用，且得適用於本件尚未確定之案件云云，洵屬違誤。
（一）按「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。．．．財政部．．．發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項之（一）有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之手續規定，亦與營業稅法之規定不符，雖因營業稅係採加值稅之型態，營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔，上開細則及要點之規定，並未增加額外稅負，但究屬課予買受人申報繳納之義務，均已牴觸營業稅法，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」、「中華民國八十三年九月十六日發布之台灣省非都市土地山坡地保育區、風景區、森林區丁種建築（窯業）用地申請同意變更作非工（窯）業使用審查作業要點，係台灣省政府本於職權訂定之命令，其中第二、三點規定，山坡地保育區、風景區、森林區丁種建築（窯業）用地若具備（一）、廠地位於水庫集水區或水源水質水量保護區範圍內經由政府主動輔導遷廠或（二）、供作公共（用）設施使用或機關用地使用等要件之一，並檢具證明已符合前述要件之書件者，得申請同意將丁種建築（窯業）用地變更作非工（窯）業使用。其內容已逾越母法之範圍，創設區域計畫法暨非都市土地使用管制規則關於非都市土地使用分區內使用地變更編定要件之規定，違反非都市土地分區編定、限制使用並予管制之立法目的，且增加人民依法使用其土地權利之限制，與憲法第二十三條法律保留原則有違，應不予適用。」司法院釋字第三六七號解釋理由書、第五三二號解釋分別著有解釋。可知所謂某某審查要點，乃係行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之「命令」，其內容不能牴觸母法或細則之規定，或對人民之自由權利增加法律所無之限制，否則即屬違反法律保留原則而無效，而行政機關依據該審查要點所為之行政處分，亦屬違法而應予撤銷。
（二）次按「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」、「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」中央法規標準法第七條及第十三條分別訂有明文。又「財政部（五一）台財稅發字第七二一八號令規定之計算公式，與同部（五四）台財稅發字第三七一六號令規定之計算公式，其計算方法既有不同，自屬另一命令規定之事項，而不得視為前一公式之解釋。姑不問後一公式是否適當，但既係五十四年始行頒布，該命令又未規定開始生效之日期，自祇能於頒布後始生效力。原稽徵機關竟適用五十四年頒行之後一公式以計算原告五十三年度營利事業所得稅獎勵免稅之所得額，按之法令不溯既往之原則，自難認為適法。」最高行政法院五十八年判字第四五八號判例著有明文。可知稅捐機關為執行法律而依職權發布之「命令」，依中央法規標準法第十三條之規定，應自發布日起發生效力，如稅捐機關以事後發布之命令適用於之前已經發生之事實，則顯違反法令不溯既往之原則，自難認為適法。
（三）查「審查要點」乃係行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之「命令」（即中央法規標準法第七條所稱之職權命令）業經司法院釋字第三六七號及第五三二號闡釋在案，故依中央法規標準法第十三條之規定，「審查要點」應自發布（即八十九年四月二十一日）起生效，詎被告竟以該事後發布之「審查要點」，適用於八十七年度之營利事業所得稅之核課，顯違反法令不溯既往之原則，洵屬違誤。
（四）本件訴願決定機關雖援引行政院六十一年六月二十六日台財字第六二八二號令、財政部六十一年八月二日台財稅字第三六五一０號函以及司法院釋字二八七號解釋，認為行政機關就行政法規所為之釋示，應自法律生效日起即有其適用，且得適用於該釋示公布前尚未確定之案件云云，惟「審查要點」乃係財政部執行促進產業升級條例，依職權發布之「命令」，而「規定」納稅義務人於辦理投資抵減時，應檢附何種證明文件，其內容並非在「解釋」法律原意，故其法律性質並非「釋示」，至為明確。可知本件實與司法院釋字第二八七號解釋、行政院六十一年六月二十六日台財字第六二八二號令及財政部六十一年八月二日台財稅字第三六五一０號函所稱情形不同，故要難比附援引，認為「審查要點」係屬「釋示」，而非「命令」，得適用於本件之核課云云，洵屬無疑，從而本件之原處分、復查決定及訴願決定，殊有諸多違誤，而依法均應予撤銷。
三、「審查要點」規定依促進產業升級條例第六條第一項第三款規定辦理投資抵減時應提示之證明文件，僅限於「國際展覽聯盟所規定認證標準之證明書」，顯逾越促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定，對於人民之自由權利增加法律所無之限制，違反法律保留原則，是以被告據「審查要點」作成之處分，亦屬違法，依法應予撤銷。
（一）按「所得稅法第二十四條對佣金支出之規定，並無任何限制，自應以實際支付為原則。而財政部所發布之營利事業所得稅查核準則第九十二條卻明定，支付國外佣金者，應以信匯或電匯方式匯出者為限，始得認列，已逾越前開法條規定範圍。」此有行政法院八十二年七月份庭長評事聯席會議之決議可證。可知稽徵機關認定事實所憑之證據，如相關法令未明文規定只能採取「法定之證據方法」時，則只要納稅義務人所憑之證據足以證明相關事實，稽徵機關均應採認。如稅捐主管機關又於法令之外，以其他規定限制認定事實之證據方法，該規定即屬逾越原先法令之範圍，對於人民自由權利增加原先法令所無之限制，違反法律保留原則而無效。
（二）查「審查要點」乃係行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之「命令」，其內容不能牴觸促進產業升級條例之規定，或對人民之自由權利增加該條例所無之限制，已詳如前述。茲本件依行為時「抵減辦法」第九條之規定，僅表示辦理建立國際品牌形象支出之投資抵減時，納稅義務人應提出「其他有關證明文件」而已，惟依該辦法或相關法令之規定，並未規定納稅義務人應提示何種證明文件，是以本件原告提出八十七年間參加法國國際家用電器展、埃及開羅國際展、巴西聖保羅家電展、莫斯科家用電器展、香港電子產品展等商展之收費發票等文件，已足以證明原告確曾參加該國際商展，而有建立國際品牌形象之支出。凡此已符合行為當時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定之立法目的，故該支出依法應得抵減稅額。詎被告竟援用八十九年四月二十一日事後發布之「投資要點」之規定，限制原告僅能以「國際展覽聯盟所規定認證標準之證明書」，作為促進產業升級條例第六條第一項第三款規定辦理投資抵減時應提示之「證明文件」，揆諸前揭司法院之解釋及最高行政法院庭長評事聯席會議決議之見解，顯逾越促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定，增加原先法令所無之限制，違反法律保留原則而無效。從而被告其依據「審查要點」所為之處分亦屬違法，依法應予撤銷。
四、被告以事後發布之「審查要點」，要求原告應提示「商展單位出具該商展符合國際展覽聯盟所規定認證標準之證明文件」，而使原告處於不利之地位，亦明顯違反稅捐稽徵法第一條之一之規定。
（一）按「立法院八十五年七月二日通過之稅捐稽徵法第一條之一，與前述行政釋示變更問題有關，該條規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』前段乃各種函釋適用於個案之當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。」此有行政法權威學者吳庚大法官所著「行政法之理論與實用」第二八三頁之見解可稽。可知現行稅捐稽徵法第一條之一已明文規定，財政部在後所為之釋示，如對於當事人不利者，基於信賴保護原則，不得溯及既往，而拘束納稅義務人。
（二）查「審查要點」之性質應屬「職權命令」，並非所謂之「釋示或解釋」，已詳如前述，惟倘鈞院認為其性質並非職權命令，而係所謂「釋示或解釋」者，茲因「審查要點」係要求原告應於事後提示國際展覽聯盟所規定認證標準之證明書，乃加重原告之負擔，對原告顯有不利，故揆諸稅捐稽徵法第一條之一之規定，則「審查要點」亦不得適用於本件，詎被告竟以不利於原告之「審查要點」規定，適用於本件之核課云云，顯違反稅捐稽徵法第一條之一之規定，其所為之處分洵屬違法，依法應予撤銷。
五、原告於八十六年度亦曾參加法國國際家用電器展、埃及開羅國際展、莫斯科家用電器展、香港電子產品展等國際商展（按：參加之展覽與八十七年度所參加者相同，而原告於八十七年度除上開展覽外，另參加巴西聖保羅家電展），而原告在辦理八十六年度投資抵減時，亦依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第九條第一項第三款規定，檢附商標文件、推廣計畫及執行情形之文件，及提出各國際展覽會之發票及相關之記帳憑證辦理，而被告於八十九年九月四日核定時，系爭「審查要點」業已公布（八十九年四月二十一日公布），惟被告除剔除部分研發支出所列報之投資抵減金額外，其餘有關國際參展支出之投資抵減均全數認列，此觀諸原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書及被告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書即明。可知被告亦認為系爭「審查要點」僅係向後發生效力，對於該「審查要點」公布以前尚未確定之案件，並無適用。詎被告於核課八十七年度時，竟以事後發布之法令，要求原告應提供非其行為當時所能預見之文件，增加原告之負擔，明顯違反信賴保護原則及法令不溯及既往原則，其違法之處，彰彰甚明。
六、退萬步言，縱假設本件應適用系爭「審查要點」之規定，原告於八十七年度所參加之展覽，確亦符合被告所謂「國際參展聯盟」所認證之七項標準：（一）國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上；（二）國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之百分之二十；（三）國外參觀人數不得低於全部參觀人數之百分之四；（四）必須是經過官方規定並認可為國際的、展覽中廣告文件使用二國以上語言；（五）屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商；（六）禁止現場展示貨物之當場現金交易；（七）屬於定期展覽，每次展覽不超過二週，且該展覽必須已定期展出三次以上。茲分述如下（由於事過境遷，且該等展覽為國外定期展覽，展期均不超過二週，其相關資料早已無法取得，故原告僅能就當時留存之相關參展手冊及其後網路所查得之相關資料或由其他年度之資料，推論或證明該等展覽確實符合上開各項標準：
（一）香港電子產品展：
１、依「台灣區電機電子工業同業公會（以下簡稱台灣電機電子公會）全球資訊網」之資料所示，該展覽共有來自二十二國一七四二家廠商參展，其中海外參展廠商六一六家，所佔之比例約為百分之三十五，符合第一項標準。
２、再者，由上開國外參展廠商之比例高達百分之三十五推估，則其國外廠商參展之攤位面積亦應與之相當，符合第二項之標準。
３、該展覽之參觀人數為四七、二二四人，其中國外參觀人數為二五、八四五人，所佔比例高達百分之五十四，符合第三項之標準。
４、依附件一參展商手冊第十頁所示，相關文件同時使用「英文」與「中文」，符合第四項之標準。
５、依附件參展商手冊第八頁所示，「展覽會只供業內人士參觀」，應可推論「參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商」，屬於「商品性質之展覽」，符合第五項標準。
６、依附件參展商手冊第二十二頁規定，「參展商不得在會場內零售展品」，符合第六項之標準。
７、依「台灣電機電子公會全球資訊網」之資料所示，西元二００三年（九十二年）時為第二十三屆，則本件原告民國八十七年參加展覽時應為第十八屆。另依附件參展商手冊第六頁所示，其於八十七年之展覽期間為十月十三日至十月十六日，共計四天，亦符合第七項之標準。
由上可知，原告於八十七年間所參加之香港電子產品展，確已全部符合國際參展聯盟所認證之七項標準。
（二）埃及開羅國際展：
１、依附件二參展手冊第二十九頁所示，西元一九九七年第三十屆時共有五十個國家，超過一三一四家廠商參展，其中有三十五個國家廠商是直接參加（參加廠商之家數，該資料未特別揭露），三百六十五家國外公司是透過一百四十七個埃及商務代理機構參加，由此可知其單是透過埃及商務代理機構「間接」參加之比例即高達百分之二十七以上（365/1314），符合第一項之標準。
２、由上述國外參展廠商之比例，亦可推知其國外參展廠商之參展面積比例亦高達百分之二十以上，符合第二項標準。
３、相關資料並未顯示該展覽國外參觀人數之比例，尚請鈞院諒察。
４、由附件之參展手冊第三十九頁及第二七四頁以下，相關廣告文件同時使用「英文」及「阿拉伯文」，符合第四項標準。
５、由附件參展手冊第四十頁以下，已詳列各廠商之名單，可知「參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商」，屬於「商品性質之展覽」，符合第五項標準。
６、相關資料未特別揭露是否「禁止現場展示貨物之當場現金交易」之資訊，尚請鈞院諒察。
７、依附件參展手冊封面所示，西元一九九八年（八十七年）為第三十一屆展覽，展期為三月十一日至二十日共十天，符合第七項標準。
由上可知，埃及開羅國際展於民國八十七年間已進行至第三十一屆，該展覽確屬重要之國際家電展。
（三）莫斯科家用電器展：
１、在附件三參展手冊第十八頁以下列有所有參展廠商名單，經原告核算之結果，全部參展之廠商家數共一五五家，其中國外參展廠商之家數共七十家，所佔之比例高達百分之四十五，符合第一項標準。
２、由上述國外參展廠商之比例，亦可推知其國外參展廠商之參展面積比例亦應與之相當，符合第二項標準。
３、相關資料並未特別顯示該展覽國外參觀人數之比例，尚請鈞院諒察。
４、由附件參展手冊第十八頁以下，相關文件同時使用「英文」及「俄文」，符合第四項標準。
５、附件參展手冊第十八頁以下，詳列各廠商之名單，可知「參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商」，屬於「商品性質之展覽」，符合第五項標準。
６、相關資料未特別揭露是否「禁止現場展示貨物之當場現金交易」之資訊，尚請鈞院諒察。
７、依附件參展手冊第七頁所示，西元一九九八年（八十七年）為第八屆展覽，另依該手冊第九頁所示，其展期共五天（五月二十六日至五月三十日），符合第七項標準。
由上可知，莫斯科家用電器展為蘇聯解體後，俄羅斯地區新興之重要國際家電展覽。
（四）法國國際家用電器展：查法國國際家電展之招商文件並未特別顯示有關被告所主張七項標準之相關資料，惟原告於八十六年間亦曾參加該次展覽，且經被告予以認列，而該展覽現今已停辦（最近一次展覽為西元二００三年三月）。另八十七年間原告係透過香港商亞洲博聞有限公司台灣分公司（以下簡稱香港博聞公司台灣分公司）參加該展覽，倘鈞院對於該展覽是否符合國際參展聯盟所認證之七項標準，亦請鈞院逕向該公司函詢。
（五）巴西聖保羅家電展：原告於八十七年間是透過台灣電機電子公會參加該展覽，原告並未留存相關招商手冊。而依原告於網路上所查詢之資料顯示，巴西聖保羅家電展於西元二００一年時為第五十二屆（八十七年為第四十九屆），當年之展覽期間為五月四日至十三日共十天，而該展覽為知名之國際家電展，每屆參觀人數上百萬人。
茲由於原告近年來並未參加該展覽，以致無其他資料可資提供，惟倘鈞院對於該展覽是否符合國際參展聯盟認證之七項標準尚有疑義，亦懇請鈞院函查台灣區電機電子工業同業公會，以明真相。
七、依台灣電機電子公會九十三年四月十五日電工貿字第九三０四０二六二號函、香港博聞公司台灣分公司九十三年三月三日函及原告九十三年一月十三日行政訴訟準備（二）狀附件一至附件五所示，原告於八十七年度所參加之各項展覽，確實符合被告所謂「國際參展聯盟」所認證之七項標準（由於事過境遷，且該等展覽為國外定期展覽，展期均不超過二週，其相關資料早已無法取得，且有關第（一）至（三）項標準，係屬事後統計之資料，因此，並無法由當年度之參展手冊及招商文件中證明，而原告事後亦未再參加相關展覽，故亦無提供相關資料以資佐證，其不足之處，尚請鈞院諒察。甚且，依鈞院於九十三年四月六日以電話向台灣電機電子公會詢問之結果，該會表示其內部文書保存期限僅為二年等語，因此，欲原告提供資料證明原告於八十七年所參加之各項展覽，完全符合該七項標準，確屬強人所難。
八、按已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第四條規定第一項及第三項規定：「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。．．．第一項所稱自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。」查本件被告雖表示，依上開條文文義，必須是公司所自創之品牌，才有適用，如係繼受他人之品牌，除非所受讓者為其百分之百控股之子公司（包括國內或國外公司），否則不得辦理抵減云云。惟系爭「優柏EUPA」品牌，確係原告所自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之品牌，此由原告之中華民國商標註冊證（註冊號數分別為00000000、00000000）之專用期間分別為「七十八年一月一日起至九十七年十二月三十一日止」及「七十八年二月一日起至九十八年一月三十一日止」即可證明，從而原告於八十七年間所參加之國際展覽確係符合上開投資抵減辦法之規定，殆屬無議。
九、再者，上開條文雖將如係繼受他人品牌之情形，限定必須是由其「百分之一百」控股之「國外公司」所移轉者為限，惟對於如係由其國內子公司所移轉者，其持有之股份是否亦應限於「百分之一百」乙節，則付諸闕如。茲依九十年十一月十二日修正前之公司法第二條之規定：「股份有限公司：指七人以上股東所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。」可知當時股份有限公司必須「由七人以上股東所組織」，並非如現行條文得由「法人股東一人所組織」，可知在八十七年間並無「百分之一百」控股之國內子公司可言，從而被告主張如係既受他人之品牌，必須所受讓者為其百分之百控股之子公司（包括國內或國外公司）云云，並無可採。茲再參酌投資抵減辦法所依據之（八十七年間）促進產業升級條例第六條：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之意旨，如所繼受者為其從屬或控制之公司者（如持股接近百分之百者），亦應符合「為促進產業升級」及「建立國際品牌形象」之目的，故應得予以適用投資抵減之規定。
乙、被告主張之理由：
一、原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報建立國際品牌形象支出一二、五０一、五九一元（繳交國際商展單位之支出七、四五一、０二一元，參加國際商展活動人員之國外出差旅費三、三九五、八一０元及其他建立國際品牌形象之支出－參加國際商展其他費用一、六五四、七六０元），抵減稅額一、八七五、二三九元，因未能提示商展單位出具之該商展符合國際展覽聯盟所規定認證標準之證明文件，原核乃全數否准抵減，復查及訴願決定以原核依首揭規定否准並無不合，遂予維持。
二、財政部發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，係財政部於八十九年一月二十五日及同年三月十七日邀集行政院經濟建設委員會、行政院國家科學委員會、行政院科技顧問組、行政院勞工委員會、行政院大陸委員會、行政院新聞局、行政院衛生署、行政院農業委員會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及各地區國稅局等單位開會研商訂定，於八十九年四月二十一日以台財稅字第０八九０四五三一０二號函釋示，非屬中央法規標準法第三條規定之命令，自亦無同法第十三條自公布或發布之日起算至第三日起始發生效力之疑慮，該審查要點乃行政程序法第一百五十九條定義之行政規則，係該條第二項第二款所稱上級機關「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」是依行政院六十一年六月二十六日台財字第六二八二號令、財政部六十一年八月二日台財稅字第三六五一０號令規定：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」該審查要點以行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款固有之效力為其範圍，並無違誤，因而該函發布日前未核課確定之案件，自有其適用。
三、國際商展之認定原則乃其展出符合國際展覽聯盟所認證之下列標準：（一）國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上。（二）國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之百分之二十。（三）國外參觀人數不得低於全部參觀人數之百分之四。（四）必須是經過官方規定並認可為國際的、展覽中廣告文件使用二國以上語言。（五）屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。（六）禁止現場展示貨物之當場現金文易。（七）屬於定期展覽，每次展覽不超過二週，且該展覽必須已定期展出三次以上。而該審查要點規定營利事業列報建立國際品牌形象支出申請抵減稅額時應檢附：「商展單位出具該商展符合國際展覽聯盟認證標準之證明文件」，乃經過全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及各地區國稅局等單位開會研商訂定，自具客觀標準，其發布時間雖在原告參加國外展覽之後，並不影響商展單位是否符合國際展覽聯盟之認證標準，原告無法補具上揭規定之證明文件，被告否准其抵減稅額，並無不合。
四、該審查要點規定營利事業列報建立國際品牌形象支出申請抵減稅額時應檢附：「商展單位出具該商展符合國際展覽聯盟認證標準之證明文件」，原告以事過境遷，其相關資料無法取得，僅就當時留存之參展手冊及其後網路查得資料或其他年度之資料，推論該等展覽符合國際展覽聯盟所定認證標準乙節，查原告參加之國外展覽，舉辦單位果如原告所言，其展覽符合國際展覽聯盟之認證標準，且在以後年度仍有舉辦是類國際性展覽，斷無不給與證明之理，縱駁回其申請，亦有書面文件載明理由，惟原告並未檢附商展單位出具之任何文件，亦未提示其他向國際組織申請驗證之證明文件，而以推論方式主張其參加之國外展覽符合國際展覽聯盟之認證標準，要求適用行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款之租稅優惠，自有未合。
五、有關香港電子展部分，其檢附之「台灣電機電子公會全球資訊網」之資料為二００三年資料，即九十二年度商展資料，本件為八十七年度案件，相距五年，以之推論五年前之商展規模，顯有未洽，次查原告提示之參展手冊，乃商展單位對參展廠商的各種規範和服務指南，並無法得知總參展家數、商展使用面積、總參觀人數、國外參展家數，國外參展廠商使用面積、國外參觀人數等資料，國際展覽聯盟之七項認證標準，並無法從該參展手冊得到證實，是原告之主張，核不足採。其他埃及開羅國際展、莫斯科家用電器展、法國國際家用電器展、巴西聖保羅家電展，亦難認定是符合國際展覽聯盟之七項認證標準之國際展覽，理由同前，不再贅述。
理 由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。前項費用之範圍，尚包括左列各款：．．．四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之國外出差旅費。」、「公司投資於第四條所稱建立國際品牌形象之支出，在同一課稅年度內支出總金額新台幣三百萬元者，得按百分之十抵減當年度應納營利事業所得稅額，支出總金額達新台幣五百萬元，且使用經濟部授權之台灣精品標誌者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第四條第一項、第二項第四款、第五款、第七條亦分別定有明文。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報建立國際品牌形象支出一二、五０一、五九一元，抵減稅額一、八七五、二三九元，經被告初查核定為零元乙節，為兩造分別陳明在卷，復有被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被告曲解公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點之法律性質為「釋示」，而非「命令」，並以八十九年四月二十一日發布之該審查要點，適用於本件八十七年度之營利事業所得稅之核課，顯違反信賴保護原則及法律不溯及既往原則；又該審查要點規定僅能以「國際展覽聯盟所規定認證標準之證明書」作為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定辦理投資抵減時應提示之證明文件，亦已逾越促進產業升級條例之規定，增加該條例所無之限制，而違反法律保留原則，故依上開審查要點之規定所為之行政處分，自屬違法；又系爭「優柏EUPA」品牌，確係原告所自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之品牌，符合行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第四條第一項規定，殆無疑義等語，資為論據。
三、按財政部八十九年四月二十一日台財稅字第０八九０四五三一０二號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其說明二載明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，．．．。」依上開函釋之說明，足知上述要點，僅係財政部對各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政救濟判決認定之見解研商後頒訂，足見該審查要點，應僅係就函釋作成前，各稽徵機關於審核促進產業升級條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬闡明法規之原意，尚未逾越促進產業升級條例規定及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」之規定，並無原告所指違反法律保留之情事。再則行政機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二八七號解釋詮釋在案。上開審查要點發布日前，本件尚未核課確定，原判決予以適用，揆諸前開司法院解釋意旨，並無溯及既往之可言（最高行政法院九十二年度判字第一二七八號判決參照）。
四、又行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款後段規定，建立國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力之結果，不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已，須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高的產品附加價值。因此該款所稱「建立國際品牌形象」，應係指產業在國際市場上「自創」品牌而言，即指任何經產業依法取得，表彰其產品而無國際市場佔有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為占有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言，至於該產業如何依法取得其產品之國內品牌，則與促進產業升級條例之立法意旨無關。行政院依據行為時促進產業升級條例第六條第三項授權發布之行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第四條第一項規定「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」，其中「並依法向經濟部中央標準局請准註冊」之規定，以產業如何取得其產品之國內品牌，作為促進產業升級條例為鼓勵產業建立產品之國際品牌形象所定租稅優惠措施之條件，乃不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，應不予適用（最高行政法院九十年度判字第四七０號、九十年度判字第一四三七號判決參照）。再按上開行為時投資抵減辦法第四條第二項規定「第一項所稱自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。」足見本條文規定之「自創」並不限於自己首創之品牌，包括已由他人申請註冊再行移轉之商標、服務標章或證明標章。本件原告所欲建立之國際品牌「優柏EUPA」圖樣，已於七十八年二月一日向經濟部中央標準局（現已改制為經濟部智慧財產局）為商標註冊，取得商標專用權；另於八十八年間分別以「優柏EUPA」、「EUPA」圖樣，向經濟部智慧財產局為服務標章註冊；而台灣優柏實業股份有限公司（以下簡稱台灣優柏公司）亦於七十七年十一月十六日以「優柏EUPA」圖樣向經濟部中央標準局為服務標章註冊，並於七十八年六月一日以上開圖樣向該局為商標註冊取得商標專用權，此有原告提出之服務標章註冊證及商標註冊證等影本附本院卷足稽，然原告與台灣優柏公司所登記使用之商品種類並不相同，且原告持有台灣優柏公司之股權比例為百分之九九．九三七五，又台灣優柏公司七十四年四月二十九日設立時，公司法尚無一人股份有限公司之組織規定，故原告不可能百分之一百持有台灣優柏公司之股權，則原告就其以「優柏EUPA」圖樣所為商標及服務標章註冊部分，揆諸上開投資抵減辦法第四條第二項規定之意旨，堪認為原告自創之品牌，其以該品牌參與國際商展所支出之費用，自有上開投資抵減規定之適用。
五、再按公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第一點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」被告因原告未能提出該附表所示商展單位出具之該商展符合國際展覽聯盟所規定認證標準之證明文件，原核定乃將原告列報建立國際品牌形象之支出及抵減稅額核定為零元；然查，本件原告係於八十七年度參加商展，而財政部於八十九年四月二十一日始頒布上開審查要點，在該審查要點頒布實施之前，列報建立國際品牌形象之支出並不須提出上開證明文件，則被告嗣後始要求原告提出該證明文件，因已事過境遷，且國際商展參展之廠商眾多，非僅針對台灣參展之廠商，又各國的稅制不同，主辦單位是否有出具上開證明文件之服務，亦不無疑問，故被告事後再要求原告提出上開證明文件，實有其事實上之困難；況且被告要求原告提出上開證明文件，無非係要證明其所參加之展覽屬國際商展之性質，則該證明文件乃屬證據方法之一種，而上開審查要點附表項目「參、建立國際品牌形象支出」之認定原則第五點規定：「五、國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準：（一）國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上。（二）國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之百分之二十。（三）國外參觀人數不得低於全部參觀人數之百分之四。（四）必須是經過官方規定並認可為國際的，展覽中廣告文件使用二國以上語言。（五）屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。（六）禁止現場展示貨物之當場現金交易。（七）屬於定期展覽，每次展覽不超過二週，且該展覽必須已定期展出三次以上。」故只要原告能提出其他相關證明文件證明其所參加之商展為國際商展，亦無不可，而非必須提出商展單位出具之該商展符合國際展覽聯盟所規定認證標準之證明文件，始得作為抵減稅額之依據。經查：（一）原告於八十七年一月二十五日至同年月二十八日所參加之法國國際家用電器展，該家電展始於一九九二年，每二年在巴黎舉辦一次，展出面積達十萬平方公尺（台灣一般標準攤位為九平方公尺），為當年度全球最大之家電專業商貿展，參展商多為國際知名家電品牌廠商，因大型家電廠商多為跨國企業，參展商無法以國家別區分，故此展是以品牌數為統計單位，參展廠商（品牌）家數為七七五家，參觀人數共三七、五一七人次，國外參觀人數占一六、八九一人次，占百分之四十五等情，業經本院向香港博聞公司台灣分公司函查屬實，此有該公司九十三年三月三日函及所附相關資料可參，復有原告提出該展覽會之文宣資料等影本附卷可資佐證。則由該展覽會之規模及國外參觀人次所占比例高達百分之四十五，及由上開文宣資料圖片、參展品牌及展覽會名稱觀之，該展覽會屬商品性質之展覽，且參展品牌中有冠以國家名稱或地名者，亦不乏國際知名品牌，足見上開展覽會確屬國際商展之性質。雖原告及香港博聞公司台灣分公司所提供之資料，尚無法證明該展覽會具備上開審查要點所規定之認證標準：「‧‧‧四、必須是經過官方規定並認可為國際的，展覽中廣告文件使用二國以上語言。五、參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。六、禁止現場展示貨物之當場現金交易。」等項目之要件，然上開認證標準係為確認商展之性質而定，只要符合上開認證標準之一定要件，足以認定商展之性質屬國際性質即可適用投資抵減之規定，而非一定要全部符合上開認證標準所規定之七個要件，始得認定為國際商展。本件原告所參與之法國國際家用電器展既足以認定屬國際商展性質，不因其不能證明符合上開認證標準，即為原告不利之認定。（二）原告於八十七年十月十三日至同年月十六日所參加之香港電子產品展覽會，參展廠商共一、三八八家，國外參展廠商為四六六家，占百分之三十四；國外參展廠商使用之攤位面積占百分之三十四；參觀人數共三三、一一三人次，國外參觀人數占一五、三九一人次，占百分之四十六；展覽文宣使用中文及英文二國語言；該展覽會屬商品性質之展覽，參與展覽之對象為製造商、代理商及通路商；該展場禁止現場交易；該展覽會展期共四天，一九九八年（八十七年）為第十八屆等情，業經本院向台灣電機電子公會函查屬實，此有該公會九十三年四月十五日電工貿字第九三０四─０二六二號函及所附相關資料可參，復有原告提出該展覽會之文宣資料等影本附卷可資佐證。故上開展覽會足堪認定符合前述審查要點規定之國際商展之要件。（三）原告於八十七年四月八日至同年月十九日所參加之巴西聖保羅家電展，參展廠商共四二０家，共有來自二十五個國家之廠商參展；參觀人數共五六０、０００人次，國外參觀人數占一、八００人次，占百分之０．三；展覽文宣使用英文及葡萄牙二國語言；該展覽會屬商品性質之展覽，參與展覽之對象為製造商、代理商及通路商；該展場禁止現場交易；該展覽會展期共十二天，一九九八年（八十七年）為第四十九屆等情，亦經本院向台灣電機電子公會函查屬實，此有該公會上開函及所附相關資料為憑。然查，該展覽會國外參展廠商家數及國外參展廠商使用之攤位面積，均無統計資料，且其國外參觀人數僅占參觀總人次百分之０．三，足見該展覽會僅計對特定地區之區域性商展，核與上開審查要點所規定之國際性商展之要件不符，尚難認定該展覽會屬國際商展性質。
六、次按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一
八、三五六號等解釋及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決意旨）。經查：（一）原告於八十七年三月十一日至同年月二十日所參加之埃及開羅國際展，參展廠商共一三一四家，國外參展廠商為三六五家，占百分之二十七；展覽文宣使用英文及阿拉伯文二國語言；該展覽會屬商品性質之展覽，參與展覽之對象為製造商、代理商及批發商；該展覽會展期共十天，一九九八年（八十七年）為第三十一屆。（二）原告於八十七年五月二十六日至同年月三十日所參加之莫斯科家用電器展，參展廠商共一五五家，國外參展廠商為七十家，占百分之四十五；展覽文宣使用英文及俄文二國語言；該展覽會屬商品性質之展覽，參與展覽之對象為製造商、代理商及批發商；該展覽會展期共五天，一九九八年（八十七年）為第三十八屆等情，固據原告提出各該展覽會之文宣資料等足稽。然查，上開展覽會國外參展廠商使用之攤位面積及國外參觀人數，均無統計資料，此外，復查無其他證據足以證明該展覽會屬國際商展之性質，揆諸上開說明，尚難為原告有利之認定，自不得作為抵減之依據。
七、綜上所述，原告於八十七年間所參與之埃及開羅、巴西聖保羅、莫斯科等家電展固不符合行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定，其支出無法抵減當年度所得稅額，惟原告另參與之法國國際家用電器展及香港電子產品展覽會應屬國際商展之性質無誤，原告於當年度營利事業所得稅結算申報，就此部分列報建立國際品牌形象之支出並抵減稅額，揆諸首揭法律規定，並無不合。被告將原告此部分之支出及抵減稅額核定為零元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，並由被告將上開商展之支出及應抵減之稅額查明後，另為適法之處分。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
法院書記官 周良駿