高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八四八號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十七日台財訴字第○九一○○七四四六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶及受扶養親屬共計十五人之免稅額計新台幣（下同）一、一五二、○○○元，經被告初查以原告所列報受扶養親屬中之盧良典（原告之兄）八十八年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧嘉益、盧賴景春、林春秀、盧崇志、盧崇正、盧崇坤、盧顯泰、盧慧真、施瓊花等九人八十八年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，盧淨玉、黃雯妙、盧俊凱、盧俊翔、盧盈倩等五人因不合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，亦與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，均否准認列，僅核認原告及其配偶林京兒部分之免稅額一四四、○○○元（此部分原告並未列報，乃被告主動補增列者）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告胞兄盧良典（十九年次），今年已七十四歲，兄嫂盧賴景春（二十年次）亦已七十三歲，因早年操勞過度，現均已年邁體弱多病。老農忙碌一生，無退休金可供養，故早已無謀生能力，且原告胞兄盧良典於前年並因突發喘息阻滯，急送嘉義市基督教醫院急救，帶呼吸器住院十天，此可由醫院病歷證實，則被告認定原告胞兄僅係感冒，仍可下田工作，有謀生能力，即非事實。且依民法第一千一百十四條第三款規定，兄弟姊妹相互間，屬於有互負扶養義務之親屬，而原告胞兄八十八年度確受原告扶養，乃於法有據，符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定。又按受扶養人盧良益、林春秀、盧崇志、盧崇正、盧崇坤、盧顯泰、盧慧真、施瓊花等人，雖均年滿二十歲，但因從小務農，教育程度低，又無一技之長，當時景氣不佳，亦無法轉業，只有留在農村打零工做季節性幫農，整年全無所得，八十八年當時確有共同生活並受原告之扶養及負擔其生活費用，至被告認定其在屋後馬路旁擺設檳榔攤部分，按該馬路直至最近才開通，八十八年時還是一片稻田，此可經查證即明，則當時在田中央並無行人怎可能販賣檳榔。至置有二手車之事，係因在鄉下夜間交通不便，路又遙遠，為免年邁之人如有急病，不致送醫誤時，可及時獲救而已。
（二）又盧淨玉、黃雯妙、盧俊凱、盧俊翔、盧盈倩等五人因年幼或在學均需要照顧，確係以永久共同生活為目的而同居一家之親屬，有戶籍謄本可憑。八十八年度當時確受原告扶養及負擔生活費用無訛。又按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」所謂以永久共同生活為目的而同居，係指以永久同居之意思，繼續經營實質共同生活，而具永久同居之事實而言；僅暫時異居，而仍有歸回以營實質共同生活意思者，亦屬之。至該條所定之親屬團體，僅係表示親屬為家之基本構成員而已，非謂家之構成必以親屬為限，故民法第一千一百二十三條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」而家長之產生，依民法第一千一百二十四條規定，首應由親屬團體中推定之。則民法第一千一百二十四條前段所謂「親屬團體」實與同法第一千一百二十二條「以永久共同生活為目的而同居之親屬團體」涵義相同。至於戶籍登記上之「戶」乃係基於戶政上之必要所設，民法上身分關係之成立、變更及消滅，並不以戶籍登記為要件。因此戶籍登記之戶長及其戶內人員，與民法上所謂之家長及家屬即非必屬一致，其至多僅能作為證明方法之一而已。而原告全家居住之現址為一古老平房三合院，光復初期，即由原告父親所建，兄弟及親屬均同住一家共同生活在同屋簷下，迄今已維持半世紀之久，誠然為一集合戶。亦即世代相傳全家共同從事農耕活動為目的之結合而住在一起，並以家中最尊輩且年長者為家長，在共同生活上主持並繼承父業，務農營生至今不變。且該三合院之土地所有權即為原告所有，依「口繫於戶，戶著於地」之精神，土地與建物，現為兄弟共同居住，共同共有並同居一家共同生活為人倫之常。再者，之前開徵之房屋稅亦由胞兄以家長身分，具名繳納，由此足證以農為家，以永久共同生活為目的之結合為真實。
（三）又因世代從事傳統農耕，兄弟自小務農，早期家貧，致目不識丁，老來體弱多病，整年收入不夠成本，又無其他所得，加上負債累累，此即合併為同一申報戶之緣由。按戶有共同生活戶與共同事業戶之意涵，而是以家長主管人為戶長，故一人同時可為數戶之戶長。亦即在同一屋簷下同居一家，同址而不同戶，自為法之所許。按現今農會之福利配給，以戶為單位，而不管戶內人數多寡，故名義上，雖分戶但實際上仍然住在一起維持共同生活者，已成為農村極為普遍之慣例。故前揭受扶養親屬係屬同住一家，永久共同生活之家長家屬關係，則被告認屬「念同宗之誼而給予津貼」，此種慈惠施與行為殊為不妥。按農家現已無所得，入不敷出，加上負債累累，何來津貼與慈惠行為可言？顯不合情理。兄弟子孫同在一屋簷下繼承父業共同生活，顯然既屬同宗且為親屬，原告始給予扶養。
（四）八十八年度兄弟子孫同住三合院世代永久共同生活之扶養事證，可由原告向嘉義縣民雄鄉農會匯款給胞兄之收據，證實該年度確有扶養並負擔生活費用之事實。八十八年度綜合所得稅原告曾向被告所屬民雄稽徵所申請復查，但結果未接獲調查通知，迨至九十一年九月十二日被告竟未再查證即擅自作成決定書，又爾來詐騙集團猖獗，詐術高明，因原告胞兄目不識丁，對於掛號信件實難辨認，致鈞院送達原告民雄住址部分遭到退件，併予敘明。
二、被告答辯意旨略以：
（一）原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額一、一五二、○○○元，被告以其中盧良典（原告之兄，十九年次）八十八年度已滿二十歲，非無謀生能力，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧賴景春（二十年次）、盧嘉益（五十四年次）、林春秀（五十三年次）、盧崇志（五十年次）、盧崇正（五十二年次）、盧崇坤（五十四年次）、盧顯泰（五十五年次）、盧慧真（五十八年次）及施瓊花（五十年次）等九人八十八年度已滿二十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，盧淨玉、黃雯妙、盧俊凱、盧俊翔及盧盈倩等五人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，均否准認列，另補認列原告及其配偶之免稅額一四四、○○○元。
（二）原告復查主張，系爭扶養親屬與其同一居住處所，已歷經數十年，該住戶係古老三合院式建築，由兄弟共同居住，並相互扶養，共同承擔家庭費用，惟近來農村經濟較差，農民生活入不敷出，故由其代為照顧扶養親屬，藉以突破經濟困境，是渠等既共同生活，且受其扶養，應符合稅法扶養之條件，請准予核認云云，被告復查結果以，查列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第一千一百十四條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具相關證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬盧良典為原告之兄，惟原告未提示盧良典有身心殘障或無謀生能力而受其扶養之相關證明文件供核，至盧嘉益等九人為原告其他親屬，均滿二十歲以上，未符合首揭法條扶養之規定，盧淨玉及黃雯妙等二人八十八年度設籍於盧良典戶內，盧俊凱、盧俊翔及盧盈倩等三人八十八年度設籍於盧良雄戶內，均與原告同址而不同戶，參諸前開說明，渠等既已分家，雖同門居住，亦不得謂之一家，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件，至主張確有扶養乙節，如前所述，其與渠等系爭扶養親屬既無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係及扶養義務，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼」，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。最高法院二十年上字第二九九號著有判例，從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，被告否准認列系爭免稅額一、一五二、○○○元，並無不合，乃予維持。
（三）原告除復執前詞外，另訴稱被告未查證即擅自作成復查決定云云，查被告曾派員至原告戶籍地作實地訪查，該建築物為祖厝（三合院式建築），現有盧良雄及盧良典兩戶居住，原告並未實際居住於該址，另據該址現住戶黃秀琴（盧良典之媳婦）表示，原告於臺中工作，而系爭受扶養親屬盧淨玉等五人均與渠等父母各自居住，未與原告同居，且其配偶之父親盧良典以耕作為業，目前身體狀況尚佳，雖偶有感冒，但仍能下田耕作，有被告九十一年八月五日居住情形訪調查表可稽，又原告姪兒盧嘉益（開設檳榔店，兼販售水果，亦為系爭扶養親屬之一）表示，系爭受扶養親屬盧淨玉等五人之父母，均各自擁有房屋，未與原告同居。綜上，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件，被告否准認列系爭免稅額一、一五二、○○○元，並無不合，原告所訴洵不足採。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第三目、第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧‧‧」「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」司法院釋字第四一五號解釋、最高法院二十年上字第二九九號判例可資參照；再按「‧‧‧三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⑴納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⑵非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。㈡無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免所得稅者之證明文件：⑴年滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。⑵未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學之教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」復有財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋可參。另所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
三、經查，原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶及受扶養親屬共計十五人之免稅額計一、一五二、○○○元，經被告初查以原告所列報受扶養親屬中之盧良典（原告之兄）八十八年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧嘉益、盧賴景春、林春秀、盧崇志、盧崇正、盧崇坤、盧顯泰、盧慧真、施瓊花等九人八十八年度已滿二十歲，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，盧淨玉、黃雯妙、盧俊凱、盧俊翔、盧盈倩等五人因不合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，亦與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，均否准認列，僅准原告及其配偶林京兒部分之免稅額一四四、○○○元之事實，有原告申報書、被告核定書、受扶養親屬之戶籍謄本影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。
四、本件原告雖主張系爭被否准認列之受扶養親屬均與其同一居住處所，已歷經數十年，該住戶係古老三合院式建築，由兄弟共同居住，並相互扶養，共同承擔家庭費用，惟近來農村經濟較差，農民生活入不敷出，故由其代為照顧扶養親屬，藉以突破經濟困境，是渠等既共同生活，且受其扶養，應符合稅法扶養之條件，請准予核認云云，惟查：
（一）本件原告列報受扶養親屬盧良典為原告胞兄，係民國00年生人，迄八十八年度已滿二十歲，有其戶籍謄本可佐，除非符合前開所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，即滿二十歲者，須有無謀生能力之情形，原告始得列報其胞兄之免稅額。然查，原告自申報迄本件言詞辯論終結前，除以書面向被告陳述其胞兄因年邁體弱多病，已無謀生能力云云外，並未提出得作為認定盧良典確有身心殘障或無謀生能力而受其扶養之相關證明文件供核。另據盧良典之媳婦黃秀琴於被告九十一年八月五日製作之居住情形訪調查表中表示，盧良典雖有時感冒，但仍會去種田，可認盧良典尚無身心殘障之情形，且八十八年度盧良典名下尚有田賦九筆、房屋二棟，其公告現值約有三千八百餘萬元，有該居住情形訪調查表及盧良典八十八年度綜合所得各類所得資料清單附原處分卷可稽，則原告主張其胞兄盧良典無謀生能力，實難採信。
（二）至原告列報受扶養親屬盧嘉益（民國000年生）、盧崇志（民國000年生）、盧崇正（民國000年生）、盧崇坤（民國000年生）、盧顯泰（民國000年生）、盧慧真（民國000年生）等六人為原告之姪子女，林春秀（民國五十三年）、施瓊花（民國00年生）二人則為原告之姪媳，均已滿二十歲且未滿六十歲，有該八人之戶籍謄本足憑；彼等與原告間並不符合所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目之情形，而若原告主張係符合同條項款第四目之其他親屬或家屬，則依該目之要件，該親屬或家屬年齡須限於未滿二十歲或逾六十歲者，始得列報其受扶養之免稅額。如前所述，前開八人均已滿二十歲但未滿六十歲，是以並不符合第四目之構成要件，則不問渠等和原告間是否符合家長家屬關係，是否為無謀生能力人，均無適用所得稅法第十七條第一項第一款第四目免稅額餘地。至原告列報受扶養親屬盧賴景春部分，其為民國00年生，係原告胞兄盧良典之配偶，依民法第一千一百十六條之一規定：「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。」故縱盧賴景春確有無謀生能力之情事，亦應由其配偶或其直系血親卑親屬優先盡其法定扶養義務，而依前所述，原告胞兄盧良典八十八年度既尚有足夠資力得以扶養其配偶盧賴景春，則原告竟列報盧賴景春之免稅額，即屬無據。至原告主張前開九人因教育程度不高且無一技之長，該年度整年均無所得，確有負擔渠等之生活費云云，縱然屬實，然此資助行為依前開最高法院二十年上字第二九九號判例見解乃屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據，故原告自不能將渠等九人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍。
（三）又原告列報受扶養親屬盧淨玉、黃雯妙、盧俊凱、盧俊翔及盧盈倩等五人部分，則查，上開五人於八十八年度雖均未滿二十歲，但盧淨玉及黃雯妙二人八十八年度設籍於盧良典戶籍內，盧俊凱、盧俊翔及盧盈倩等三人八十八年度設籍於盧良雄戶籍內，均與原告同址而不同戶，有渠等五人之戶籍謄本附卷可稽。且彼等五人之生活費均由彼等父母負擔，且均與彼等父母同居，原告則在台中工作等情，亦據盧良典之媳婦黃秀琴於被告九十一年八月五日製作之上開居住情形訪調查表中陳述明確，況查，盧淨玉之父即盧嘉益於八十八年度尚有田賦二筆，公告現值為六百六十餘萬元，及汽車一輛；盧俊凱及盧俊翔之父即盧崇志於八十八年度有房屋一棟，公告現值為五十九萬餘元及汽車一輛；盧盈倩之父即盧崇正八十八年度有房屋一棟，公告現值為四十六萬餘元及汽車一輛等情，有三人之財產歸屬資料清單附原處分卷足佐。依民法第一千一百十五條第一項規定，盧嘉益、盧崇志及盧崇正三人係盧淨玉、盧俊凱、盧俊翔及盧盈倩四人之第二順序扶養義務人，而原告至多僅屬第五順序之扶養義務人。又自盧嘉益、盧崇志、盧崇正之上開財產狀況，依常情以觀，均尚有能力扶養其子女。
而原告如欲申報上揭親屬之免稅額者，如上述說明，須符合㈠家長家屬關係。㈡前順位履行扶養義務者已依法免除其義務。㈢有以永久共同生活為目的而共同生活之客觀事實等申報免稅額之要件。亦即，原告若主張盧淨玉、盧俊凱、盧俊翔及盧盈倩之第二順序扶養義務人即該四人之父母無力扶養子女，而應由扶養義務順序在後之原告負扶養義務者，自應就該項得減免稅額之利己事實舉證證明，否則即應受不利之認定，而黃雯妙部分，因其八十八年度和原告間並無親屬關係，又未在同一戶籍內，而原告就其和黃雯妙間有家長家屬關係部分亦未提出資料證明。故本件原告既無法提出對盧淨玉等五人確有扶養事實之證明資料供核，則原告縱對盧淨玉等五人有為經濟上之支援，然此資助行為依前開最高法院二十年上字第二九九號判例見解亦僅屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施與行為，並不能援為要求扶養之依據，故原告自不能將盧淨玉等五人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，被告否准認列系爭免稅額九三六、○○○元，並無不合。
五、綜上所述，本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬十五人之免稅額一、一五二、○○○元，被告以原告列報受扶養親屬中之盧良典（原告之兄）八十八年度已滿二十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，盧嘉益等九人八十八年度已滿二十歲，而未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，盧淨玉等五人因未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，均否准認列，核認原告及其配偶林京兒免稅額一
四四、○○○元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與裁判基礎無涉，爰無逐一論述必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日
法院書記官 李 建 霆