高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八七五號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二日台財訴字第○九二○○一八四二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人蔡林金花等三十二人於民國（下同）六十八、六十九年間共同出資分別向林正興及潘南成二人購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而原告及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地所有權登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，系爭土地之一部分嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給訴外人蔡林金花土地補償費共新台幣（下同）三千九百二十八萬三千六百十六元，原告乃依「土地共有比例切結書」所載之出資比例百分之二點五，自訴外人蔡林金花取得上述由蔡林金花所受領款項之百分之二點五即九十八萬二千零九十元；被告依據財政部台灣省南區國稅局通報資料，查核後認定原告本年度有其他收入九十八萬二千零九十元，減除成本五萬四千零五元後，核定原告八十八年度有其他所得九十二萬八千零八十五元，併課原告綜合所得稅。又原告本年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利、薪資、租賃所得計三萬二千七百八十四元，共計漏報所得額九十六萬一千八百六十九元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告除核定補徵漏稅額二十四萬四千零八十一元外，並按原告漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍罰鍰共計十二萬一千九百元（計至百元止）。原告對上開其他所得之核定及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
（一）原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀陳述如左：
（一）本稅部分：
１、租稅法定主義之於稅法，猶如罪刑法定主義之於刑法，如無明確之法律規定，國家不得對人民課徵任何稅捐，且法律之規定絕不容許任意擴張或類推解釋，否則國家將可藉此巧立名目，以課徵稅捐之名恣意侵害人民財產權，顯與憲法保障人民財產權之意旨有違。是稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據何在，如無明確之法律依據，或係以稅捐機關自身對法律之不當解釋而貿然為之，即違反租稅法定主義而屬違法之行政處分。
２、本件被告對於共有人蔡林金花所取得之土地徵收補償金並未認定係屬其他所得而未予課徵綜合所得稅，卻對其他共有人，包括原告，課徵綜合所得稅，經原告不服申請復查後，始引用財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，改稱原告取得系爭款項之性質係「權利之轉換」，復經原告不服而提起訴願時，被告又於答辯書內改稱係「合夥收益之分配」，被告一再變更課徵本件所得稅之依據，無非係預設徵收稅捐之前提，再設法自圓其說以尋求法律及理論依據，至為灼然，不論被告之依據為何，均有違誤。
３、按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，改制前行政法院著有七十八年度判字第二六六三號判決可稽，其已明白揭示土地徵收補償金僅係原有財產之型態變更，並非所得稅法第十四條第一項第十類其他所得之意旨。財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函釋：「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅」，本件原告於六十七、八年間與他人合資購買系爭土地後，基於部分共有人不具自耕農身分，及全部系爭土地集中一人名義方便管理之考量，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花名下，核其性質，當屬民法之信託登記，依法於信託關係消滅時，委託人有請求受託人返還信託財產之債權。則系爭土地既於八十八年間遭強制徵收而發放補償金，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償金，無非係原告等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上僅係「請求之標的物財產型態有所變更」，依前揭判決及財政部函釋意旨，請求返還該徵收補償金既非另有所得，自不得課徵所得稅。
４、本件系爭土地雖為農地，惟嗣後法律變更，不具自耕農身分之人亦得登記為所有權人，原告配偶等各共有人本得於系爭土地被徵收前請求蔡林金花移轉登記為分別共有，即無須課徵所得稅，然卻因該系爭土地被國家「搶先」徵收而發放補償金，當各共有人請求蔡林金花依比例返還補償金時，反須課徵所得稅，僅因被徵收之時間先後不同而異其結果，又豈合理？又本件共有人僅係單純合資購買土地登記於蔡林金花名下，並未經營共同事業，僅期待爾後地目變更或地價上漲而轉售賺取差價，屬共同投資之性質，尚難謂為合夥。縱認屬合夥，合夥財產為合夥人公同共有，即使將合夥財產信託登記於其中一合夥人名下，依民法第六百九十九條之規定，合夥財產應先清償合夥債務及返還各合夥人出資後，始得依各合夥人應受分配利益之成數分配賸餘財產，本件之合夥財產自始至終僅有系爭土地及其財產型態變更後之徵收補償金，別無其他利益，是所分配之徵收補償金性質上僅屬「返還各合夥人之出資」，當無所得可言。
５、至被告或謂本件之信託關係為消極信託而無效云云，惟所謂消極信託之無效，係指基於通謀虛偽之意思表示而刻意規避法令之脫法行為而言，並非凡是將農地信託登記於他人名下，即屬無效，本件系爭土地多達二十三筆，實非少數人之資力所得購買，既與三十二人集資共同購買，難免其中部分共有人不具自耕農身分，將全部土地登記於同一人名下，既可解決部分共有人不具自耕農身分之問題，又有便於統一集中管理之優點，故共有人決議將系爭土地統一登記於蔡林金花名下，實係出於上開正當考量，而非有何通謀虛偽之意思表示，自難逕認該信託登記為無效。
６、次按個人出售土地之所得免納所得稅，行為時所得稅法第四條定有明文，觀其立法理由，係因個人出售土地時，就土地自然增值之所得已另行課徵土地增值稅，故土地自然增值之所得，自始即非所得稅法之規範範圍。惟如不具自耕能力之人因無法辦理產權過戶，而於購買農地後未辦移轉登記「旋即」轉賣他人，藉以賺取其間價差，則該所得究屬上開條文所謂之出售土地所得而免納所得稅？抑屬同法第十四條第一項第十類之其他所得而應納所得稅？容有解釋空間。財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三○○八號函釋意旨即在表明利用買入後「旋即」賣出土地之機會，由原地主直接變更所有權於第三者而賺取「價差」之行為，其間所獲得之利益尚與一般買賣土地獲得自然增值之利益有間，故將之列入其他所得課稅。反之，如性質上屬土地自然增值之利益，則尚非屬前開函釋之解釋範疇，自仍應依前揭條文之規定不予課徵所得稅。
７、而本件為農地之信託登記，已如前述，共有人係於共同出資購買系爭土地後，始推由蔡林金花擔任名義上之所有人，實際上全體共有人方為系爭土地之「實質所有人」，易言之，本件係原告等共有人購買系爭土地並「已經」移轉登記於受託之其中之一共有人蔡林金花名下後，方由國家強制徵收，而上開函釋情形則係指出資購買農地後，「尚未」移轉登記自己名下或委託登記他人名下成為實際所有人之前，旋即轉賣他人賺取差價而言，二者情形明顯不同。蓋只有買進後旋即賣出而獲得之價差始有「所得」可言，如係土地徵收補償金，應屬被徵收土地之原有財產的型態變更，並未創造額外之利益，既無所得，何所得稅之有？
８、綜上所述，本件縱認為應課徵所得稅，亦請斟酌行為時所得稅法第十四第一項第十類之規定，其他所得之計算應以收入額減除成本及必要費用，請被告詳實核算
六十八、九年間至八十八年間之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合理，被告曾請原告提出購入系爭土地成本及必要費用之證明，但事隔二十年，原告欲提出上開證明顯有困難，被告僅以八十八年間之補償金額扣除二十年前之公告地價為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，完全未考慮當年之房地產市場果能以公告地價購得土地？亦不計入其間二十年之利息負擔，顯難令人甘服。本件係因公法上土地徵收而獲得補償金，與財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋所指私法上土地買賣賺取之價差應課徵所得稅之情形，性質上完全不同，不得類推援引，從而，土地徵收補償金並非所得稅法第十四條第一項第十類規定之其他所得，原處分、復查決定及訴願決定應適用財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函釋而不用，反而錯誤引用財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，將原告之土地徵收補償費列為其他所得，課徵綜合所得稅，殊欠依據。
（二）罰鍰部分：原告未申報該筆土地徵收補償金，實係對法令之解釋認知與被告不同所致，並非惡意逃漏稅捐，再基於錯誤之核定結果科處短漏報所得之罰鍰，更於法有違，請准予撤銷罰鍰之原處分及訴願決定。
乙、被告主張之理由：
（一）本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（註：已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函所明釋。
２、查被告依據財政部台灣省南區國稅局通報資料，查得原告與訴外人蔡林金花等三十二人於六十八、六十九年間共同出資分別向林正興及潘南成二人購買系爭土地，因該等土地為農業用地而原告等未具自耕農身分無法取得自耕能力證明書，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，系爭土地嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，並以登記之所有權人蔡林金花發給補償費三千九百二十八萬三千六百十六元後，蔡林金花旋即依渠等三十二人所簽訂之「土地共有比例切結書」，按原告出資比例百分之二．五轉付九十八萬二千零九十元予原告，此為原告所不爭，而原告復未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，是被告以其他出資人於八十四年間答覆財政部台灣省南區國稅局函所載出資情形，採對渠等較有利之最高數二千五百三十五萬元為渠等購買該二十三筆土地之成本予以減除，核定原告本年度其他所得九十二萬八千零八十五元【計算式：〔補償費39,283,616元-（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233/總面積2.18543）×2.5﹪】，揆諸首揭規定，並無不合。
３、又查依首揭規定，被告課徵本件其他所得，自有法源依據，並未違反「租稅法定主義」之原則，首予指明。而訴外人蔡林金花為系爭土地登記之所有權人，依行為時所得稅法第四條規定免納所得稅，與其他未經登記為所有權人之人尚有別，被告不論復查時引用首揭財政部函釋，稱原告取得系爭補償費之性質係「權利之轉換」，或被告於訴願答辯時所稱之「合夥收益之分配」，均係闡釋本件課徵所得稅之依據，並非一再改變課稅之依據，因依首揭行為時所得稅法第十四條第一項第十類之規定，即為本件之課稅依據。
４、再查按行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，依其文義，所稱出售土地，係指土地所有權人將其所有土地出售他人而言。本件原告於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為原告所自承，且依蔡林金花於八十三年間出具予原告等三十二人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，該切結書認證之目的乃在確保原告等三十二人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，又系爭土地於六十八、六十九年間購買時為農地，渠等借用有自耕能力之蔡林金花名義登記，係為規避行為時土地法第三十條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財並同管理，惟查系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，卻全權管理系爭土地及分配徵收補償款項，是該信託契約與實情不符，應不足採據。至原告按出資比例向蔡林金花取得之款項，其間應屬合夥收益之分配，其性質非因徵收土地所取得之補償費，亦與祭祀公業派下員分配祀產之態樣不同。又本件原告與訴外人蔡林金花等人合夥購買系爭前開土地，嗣因該土地被徵收而自訴外人蔡林金花取得之款項，其雖非如前揭財政部函釋「‧‧‧因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，‧‧‧。」之情形，惟其所獲利益同為購買農地，因無自耕能力產權未過戶於自身，其後移轉土地獲取所得者，並無軒輊，被告援引該函釋認定原告所取得之款項係屬首揭所得稅法規定之其他所得，並無不合。
５、又查被告曾請原告提出購入系爭土地之成本及必要費用之證明文件，惟原告表示相關資料並未保存，無法提示，是被告乃依據原告等共同出資人八十四年間答覆財政部台灣省南區國稅局函所載出資情形換算本件投資成本，採對渠等較為有利之最高數二千五百三十五萬元為購買該二十三筆土地之成本，並非按當年土地之公告地價為出資額，原告容有誤解，而原告主張應扣除其他相關之成本及必要費用，自應負舉證責任。又查財政部上開九十一年度令釋係闡明個人本於所有權之作用所領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償係屬損失補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，與本案因移轉產權獲得之其他收益，二者所得性質有別，自無類推適用之餘地。故原告所訴，均無足採。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、查原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資、租賃、其他等所得計九十六萬一千八百六十九元，事證明確，是被告原處分依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，核定漏稅額二十四萬四千零八十一元，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計十二萬一千九百元（計至百元止），洵無違誤。又行為時所得稅法第一百十條漏報之處罰，並未特別規定其責任條件，參諸司法院釋字第二七五號解釋，故意、過失均得處罰，是原告以其非惡意逃漏稅捐為由，主張撤銷罰鍰處分，並不可採。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件原告因與訴外人蔡林金花等三十二人，於六十八、六十九年間共同出資向訴外人林正興及潘南成二人購買系爭土地，因系爭土地為農業用地而原告等共同出資人大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。嗣系爭土地之一部分於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給訴外人蔡林金花補償費三千九百二十八萬三千六百十六元，原告依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例百分之二．五自訴外人蔡林金花取得九十八萬二千零九十元。故被告乃認原告八十八年度有其他收入九十八萬二千零九十元，減除成本五萬四千零五元後，核定原告本年度有其他所得九十二萬八千零八十五元，併課原告當年度綜合所得稅。又因原告本年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利、薪資、租賃所得計三萬二千七百八十四元，共計漏報所得額九十六萬一千八百六十九元，是被告除對原告核定補徵漏稅額二十四萬四千零八十一元外，並按原告漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍罰鍰共計十二萬一千九百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、處分書、土地共有比例切結書、共有人持分清冊附原處分卷可稽，堪信為真實。而原告提起本件訴訟，無非以系爭土地既於八十八年間遭強制徵收而發放補償費，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償費，無非係原告等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償費」，性質上僅係「請求之標的物財產型態有所變更」，況原告係因礙於無自耕農身分才未辦理所有權登記，但既係共同出資以蔡林金花名義登記後，始為高雄縣鳥松鄉公所徵收，與土地被徵收無異。且系爭款項係土地徵收補償費，亦與財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋之「旋即賣出而獲得之價差出售」不符；又原告雖無法提出成本費用憑證，但被告不考慮二十年間幣值減損、土地稅捐及利息損失因素，僅以二十年前土地之公告地價計算取得之成本，亦嫌過低；故本件應適用財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函釋，即以法定補償係屬損失補償性質，尚無所得發生，而不併計綜合所得；並原告係因法律見解之歧異而未為本件綜合所得之申報，並無漏報之惡意，故被告裁罰處分亦屬違法等語，資為爭執。
三、關於其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。又「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第四條第一項第十六款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照）。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第七百五十八條所明定；是以已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而因土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。
（二）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第一百二十五條第一項定有明文。另「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」（最高法院曾著有六十六年台再字第四二號判例可資參照；惟本則判例因八十五年一月二十六日信託法已公布施行，於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用。）再「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約着重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．．．．民法第五百四十九第一項．．．．．．定有明文。
」（最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決參照）。查本件原告係於六
十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而原告等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下一節，已如上述；故依上述民法第七百五十八條規定，原告即非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬訴外人蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非原告，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費；至於原告事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之「九十八萬二千零九五百十元」（下稱系爭款項）；不論原告與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬原告所主張之信託關係，或上述最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，而為得對訴外人蔡林金花得隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃原告本於契約關係得對訴外人蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費。故原告主張系爭款項性質上係屬補償費云云，並無可採。
（三）又查，依上開所述，原告自訴外人蔡林金花處所取得之系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，核屬該條第一項第十類所規範之其他所得無訛；至被告援引之財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被告據以認定系爭「九十八萬二千零九十元」屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第十四條第一項第十類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而原告既未能提示其取得系爭「九十八萬二千零九十元」收入之相關成本資料以供調查，則被告斟酌原告係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人蔡林金花所有，而系爭「九十八萬二千零九十元」則為原告本於與訴外人蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於八十四年間答覆財政部台灣省南區國稅局函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆財政部台灣省南區國稅局說明書影本附卷可稽，而採對原告較有利之最高數二千五百三十五萬元作為原告與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載原告出資比例（百分之二點五）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出原告之相關成本為五萬四千零五元並予以減除，核定原告本年度其他所得為九十二萬八千零八十五元【計算式：補償費39,283,616元－（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233/總面積2.18543）×2.5﹪】，即屬有據。原告以被告是以購入土地之公告現值核算原告之成本及未扣除原告其他成本云云為爭執，尚有誤會，不足採取。
（四）又改制前行政法院七十八年度判字第二六六三號判決係謂：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為訴外人蔡林金花所有，原告則非被徵收土地之所有人之事實並不相同；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是原告援引此判決為爭執，尚有誤會，不足採取。另財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件原告所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得；故原告此一爭執，亦無可採。另原告與訴外人蔡林金花間就系爭土地不論是屬原告所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述；是兩造關於其法律關係究屬信託關係或合夥關係之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再予論述之必要，併此敘明。
四、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額‧‧‧，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
（二）本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得九十二萬八千零八十五元，如前所述外，另尚漏報原告所不爭執之營利、薪資及租賃所得共三萬二千七百八十四元，共計漏報之所得額為九十六萬一千八百六十九元，漏稅額為二十四萬四千零八十一元；而原告就其本年度有自訴外人蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以○．二倍及○．五倍之罰鍰計十二萬一千九百元（計至百元止），即無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並無可採；原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報自訴外人蔡林金花處取得之系爭其他所得，被告乃核定原告八十八年度有其他所得九十二萬八千零八十五元，併課原告當年度綜合所得稅，又因原告另漏報其所不爭執之其他營利、薪資、租賃所得，乃核定原告當年度漏稅額為二十四萬四千零八十一元，除核定補徵外，並裁處原告罰鍰計十二萬一千九百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 六 日
法院書記官 藍亮仁