高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八七二號原 告 懷藝電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳丁財 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 陳素珠
黃福隆右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十九日台財訴字第０九二００一一五０八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）四一
二、四八七、六九七元，營業成本三五六、三０三、八八六元，營業費用及損失總額
四六、四０二、五三０元，非營業損失及費用總額－利息支出一一、一一０、四九四元，全年所得額一一、二０六、六二二元。被告初查以營業成本無法勾稽，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利三七、０一一、五二六元，另設算利息收入自其申報利息支出項下減除一、三五九、０二０元，核定利息支出九、七五一、四七四元，全年所得額四二、六五九、二一０元，應納稅額一０、六五四、八０二元。原告不服，就營業淨利及利息支出等項目申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按推計課稅的前提要件，必須：（１）要進行確實的調查與計算，依其性質為不可能；（２）稅捐義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務。換言之，推計課稅只有在稽徵機關無法調查課稅基礎的情形，始得為之，亦即只有在事實的進一步查明乃不可或無期待可能的情形，推計課稅始為合法。所得稅法是以實額課稅為原則，推計課稅為例外，因此稽徵機關首先應盡量取得必要之直接課稅資料，於無法取得充分的直接資料時，才容許推計課稅。最高行政法院（改制前行政法院）五十六年判字第十八號判例即謂：納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援規定（指所得稅法第八十三條規定），而核定其所得額。觀乎稽徵機關與原告之往來書函，原告皆依稽徵機關之要求，提供相關書表，如期且詳盡，但稽徵機關僅依原會計師查核工作底稿上載之註記文字（會計師已於事後更正錯誤），而認定係原告八十年火災損失未沖減存貨所致，對於上開所述之相關證明書表未予深究，而逕依所得稅法施行細則第八十一條第一項及營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利三七、０一一、五二六元。參酌司法院釋字第二一八號解釋之要旨，稽徵機關對於納稅義務人依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理使與納稅義務人之所得相當，此為租稅之核實課稅原則。又依最高行政法院（改制前行政法院）八十年度判字二一０號判決意旨謂：「按稅捐稽徵機關進行調查或復查時．．．屬於納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，其查得之資料始得據以為核定所得額之依據」。今稽徵機關率爾逕認原告驚人之所得額及稅額，且不理會原告之陳述事實，此一核定方式實有違行政法上之「合理原則」及「平等原則」。
二、依據營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿．．．應根據有關帳證記錄予以核實認定」。另據最高行政法院八十九年度判字第一八七九號判決亦指出：「企業提供帳冊，則稅捐機關不得按同業利潤標準核定營業成本」。本案查核過程原告已依被告要求提供相關成本記錄，為兩造所不爭，被告僅以原告當期調增期末在製品、製成品未分擔當期直接人工、製造費用顯不合理及未能提示存貨報廢相關佐證資料為由，逕行核定原告八十七年度營業成本。惟查，原告八十七年度期末商品、原料、在製品、製成品有調增、調減，合計淨調減七九、五三三、五八七元，並已敘明調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損、跌價等原因。究其調整原因並無「本期製造生產」，即非本期生產，自無分擔本期直接人工、製造費用之必要。再者，原告無法提示存貨盤損報廢資料，被告依法僅能否認該項盤損、報廢爾，是與當期營業成本是否逕行核定自屬無關。被告據此原因逕行核定原告八十七年度營業成本，顯於法不合。況原告並未將前揭存貨盤損七九、
五三三、五八七元列為當期損失，僅係作前為前期損益調整沖轉累積盈虧，與當期結算申報完全無涉。
三、營利事業所得稅查核準則第一百零一條第三項：「商品盤損，依商品性質．．．其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定．．．」另據財政部八十年九月三十日台財第000000000號函核准之電腦顯示器零件耗損表，亦同意本案零件耗損率自百分之０‧三至百分之一。又依原告補具之庫存調整明細表，逐項細列期末存貨調整情形：為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損及轉入在製品、製成品之數量、金額，至其調減之依據雖未能提示存貨報廢及相關資料佐證，但該庫存調整明細表已詳盡列示所有調整事項，今被告未能深入瞭解，明顯為行政疏失。又查，原告所屬之電子產業，其產業特性變遷迅速，尤其原物料及存貨之價格及汰換速度更是驚人，針對六年半來未調整之耗損及存貨跌價損失，逐項調整期末存貨七九、五三三、五八七元並予沖轉保留盈餘，依營利事業所得稅查核準則及財政部規定並無不當，若因此而認定其調整原因無從查證，致營業成本無法勾稽，而按同業利潤標準利率核定營業淨利，實屬無理且於法無據。
四、退一步言之，被告按同業利潤標準淨利率核定原告營業淨利三七、０四四、四一八元，但關於原告自行申報佣金收入三、五九七、九二二元及其他收入一０、七
四六、六八０元之部分皆與營業有關，其中佣金收入部分為已開立發票之海外貿易相關佣金收入，而其他收入為與營業有關之運費收入、貨物保險費收入共計一０六、六０四、六八七元及下腳收入一四一、九九三元等，皆有關證明文件得以證明，原告為拿取佣金收入，實際亦需支用對應營業費用，依實質課稅原則論佣金收入不得全額列入非營業收入，仍應分攤營業費用，即系爭佣金收入應以國際貿易類之居間業之所得額百分之二十三（即承認營業費用為百分之七十七）核定所得額，才屬合理，而非僅以原告將佣金收入列於非營業收入項目，即全額認定為收入，否准扣除相關營業費用。另如前揭所敘述，其他收入有一０、六０四、六八七元為營業有關之運費收入、保險費收入，其產生原因係因實際上之貿易習慣及作業精簡考量，而將墊付款性質之運費及保險費等，先記入出口費用、運費及郵電費等費用科目，在不違反會計之重要性原則前提下，於認列損益表，未為轉回沖銷原費用科目，而予以認列為其他收入，以此觀之，其他收入顯為與營業有關，皆查有相關證明文件得以證明，故應沖轉原認列之費用科目，才屬合理，而非全額認列為原告收入。僅就原告帳列其他收入列舉說明如左：
（一）實際操作流程步驟一（預收貨款「接單」）：客戶下單，預先收去貨款，預收貨款皆為美元。
步驟二（出貨）：若交易為起運點交貨，則先幫客戶墊付運費及保險費，墊付費用以新台幣支出。
步驟三（入帳）：交易完成認列損益，將預收款轉為銷貨收入，代墊費用則以其他收入入帳。
（二）操作流程限制１匯率：因預收款皆為收取美金，而墊付之運費及保險費是以台幣支付，故記
入費用科目之金額與其他收入之金額會因期間之匯率波動，而產生差異，但觀之所屬憑證，係屬同一經濟行為，蓋無所爭。
２尾數調整：貿易行為極度複雜，除出貨時之支出外，還有相關之費用支出，
例如目錄樣品之寄送，或跨年度相關費用之多退少補，故實際入帳時，預收款與銷貨收入及其他收入間會產生些許差異，故需藉由尾數調整，以求平衡，但該部分之其他數入，仍與營業相關。
３作業習慣與精簡：原告入帳時為之原分錄，於墊付客戶相關費用時，借記出
口費用（運費或郵電費），於認列交易損益時，貸記其他收入，而不直接借記預收款或墊付款，係為會計上之重要性原則所允許，雖非屬正確，但原稽徵機關逕以其字面上之意涵，而認定其他收入與營業無關，未探究課稅主體之真正經濟意涵，實屬遺憾。
憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。且司法院釋字第四二０號：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。又依司法院釋字第二一八號解釋之意涵：推計核定之方法，估計納稅義人之所得時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。準此，被告按同業利潤標準淨利核定原告營業淨利三七、０四四、四一八元，且未一併考量與營業有關之其他收入及佣金收入，無理且於法無據實難令人信服。
五、非營業支出－利息部分，應依帳核實認列：原告帳列股東往來科目，係屬原告向股東現金借款，實際情形係由個人股東開立私人票據代原告墊付款項，原告隔數日再還予個人股東，此為營運及資金調配所必須，個人股東資金以現金或銀行存款融通予原告，均有詳細記錄且有相關之支票影本可查（相關資料已呈被告），雙方債權債務明確，股東借予申請人之款項並未有放棄情形，今稽徵機關以現金給付無資金流程，難以證明有實際借貸為由，逕將原告向股東借款之現金部分否准認定，而銀行存款還予股東之金額部分，視同貸與個人股東，設算利息收入一、三五九、０二０元，自原告列報利息支出項下減除，核定利息支出九、七五一、四七四元；被告無視於事實證據，更漠借貸平衡為會計準則，否認股東往來貸方，則借方如何自存？即否准個人股東以現金借款予原告之事實，逕行設算利息收入一、三五九、０二０元，實有違於疑則有利納稅義務人之法理且背於會計原則，令人難以折服。
六、稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第八十三條第一項規定依查得資料或同業利率標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。此觀司法院釋字第二一八號解揭示甚明：「凡未自行申報或提示證明者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」然本件原告於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票、成本資料（商品進銷存表、原料進銷存表、直接原料明細表、單位成本分析表、產銷存表）等文件，且於被告稽查時，原告亦已應被告要求提出所需之文件供甚查核，原告並無所得稅法第八十三條所定，有未提示各種證明所得額之帳簿之情事。既然原告未有所得稅法第八十三條規定「未提示帳簿」之情事，則依法被告自不得以推計課稅之方法，違法逕自以同業利潤準潤作為核定所得標準。
七、營利事業所得稅，係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。稅捐稽徵機關若自納稅義人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，應從事交易事項之逐項核對時，以正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，我國所得稅法第八十三條第一項即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。職故，所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。查本件被告運用推計課稅方法中，間接證明法及推定原告違反協力義務作為課稅之依據，而推計課稅（德文Schatzung）係指稽徵機關在課稅處分（尤其是所得稅之核定）時，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（例如所得稅額）之方法。而所謂間接證明法，則係在納稅義務人無法提供可值得信賴，與所得有關之帳冊憑證時，由於稽徵機關無法從帳冊、憑證等直接資料計算納稅義務之所得額，為確保按稅法已發生之租稅債權，且避免造成與誠實納稅義務人之間之不公平，而採取其他與所得有關連之間接證據方法，用以證明並計算納稅義務人之所得額。在此意義下，間接證明法推計課稅所可採取之衡量、計算納稅義務人課稅基礎之方法。而依據司法院釋字第二一八號、第三０九號解釋針對推計課稅及所得稅法第八十三條規定所作解釋文認為該條規定係「對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法」，且「如依調查結果，經合理之判斷，認為『足以證明有逃漏稅情事時』，並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證，以維護其權益」，故由以上可知基本上所得稅法第八十三條協力義務之規定及第八十三條之一僅係明定稽徵機關得採取之間接證明法態樣，以及賦予納稅義務人舉反證推翻，既然納稅義務人係舉「反證」（德文Gegenbeweis）性質，而非「本證」（德文Hauptbereis）性質，稽徵機關仍應負課稅事實與違章事實之客觀舉證責任，殆無庸疑，故本件原告既已盡法律上之協力義務，被告自應予以查核，但被告於十個月的查核期間，更換數名查核人員，致每位查帳人員皆無法深入瞭解原告所提供之帳簿表冊，僅恣意認定不明原因以致營業成本無法勾稽，逕行以同業利潤率標準推計課稅。據此，被告處分顯已違反「租稅法律主義」而應予撤銷。
八、按稅法上協力義務制度之建立，乃是為因應「稅捐案件中，大部分之稅捐證明資料均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證明稅基數額，有其事實上困難處」之現實情況。因此課予納稅義務人闡明事實之責任。是故稅法除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附隨性協力義務。但協力義務之要求，基本上是對人民行為自由之介入，受憲法第二十三條法律保留原則之限制，因此必須有法律或法律授權命令之明文。且違反協力義務也並不當然發生「推計課稅」之法律效果，不僅要有「前階段符合法保留原則之協力義務存在遭違反」之情況存在，還須另有「符合法律保留原則要求之推計規則」，且「所得存在已得確信，但數額調查負擔過重」之前提事實已得滿足之情況同時被滿足。一旦發生推計課稅之效果後，稅捐稽徵機關對於費用與成本等所得減項之證明負有義務。故憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機授權行政機關發布命令補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。依所得稅法第八十三條等相關規定，稅捐稽徵機關固得依查得資料核定其所得額，惟事關納稅義務人權益甚鉅，上項資料之查得，自應極為審慎，經派員實地調查並經稽徵機關內部審核，若未經被調查者之簽章亦應記載其原因。最高行政法院亦曾在其判決理由中指摘稅捐機關，據以核稅依據之資料，其調查程序存有部分瑕疵，此應為稅捐稽徵機關處理類似案件之參考。但觀乎原告與被告之文書往來，原告並未違反協力義務所有資料表格皆依被告之要求，提供並予解釋，且所附數據資料皆可查核勾稽，但被告仍不予深究，且未派任何人員至原告處實地調查、比對，於法不合，實屬違法。
九、課稅要件法定原則乃是法治國家之課稅原則：
（一）原告八十七年度之所有成本及費用均已取得合法憑證，並經電腦記帳，分析成本，按財政部發布的營利事業所得稅查核準則第五十八條規定，製造業的營業成本包括原料耗用、直接人工及製造費用三者，依租稅法律原則必須這三者的資料均無法查核時，被告才可以按所得稅法第八十三條的規定，從高以同業利潤標準核定企業的成本，並決定企業的所得，但原告對於原料之用料及領料皆有紀錄，且編製有商品進銷存表、原料進耗存表、直接原料明細表，直接人工亦有印領清冊可供查核，製造費用皆有相關明細帳可查，且編有單位成本分析表、產銷存表，今被告於調整說明書中並未對原告原料耗用、直接人工、製造費用及至商品銷存表（表現當期買入、賣出商品明細）、原料進耗存表（表現當期原料買入、領用明細）、直接原料明細表（表現個別產品所使用原料明細）、單位成本分析表（表現個別產品當年使用之直接原料、直接人工、製造費用），有任何異議或調整，亦未否認原告所提上項資料準確性，僅以原告成本無法分析（原因為存貨盤損無法查核），即逕處原告以巨額稅賦，使原告不堪負荷。實有違行政程序法第四條規定行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，及第五條行政行為之內容應明確之規定。原處分僅以「營業成本無法勾稽」為由，既不明確，又有違課稅要件法定原則，應予撤銷。
（二）又被告認為原告期末存貨申報數較存貨進銷（耗）存明細表短列金額，依會計師查核工作底稿載係為八十年火災損失未沖減存貨所致，但該火災損失已於當年度存貨減除完竣，此乃被告所不爭，故期末存貨申報數較存貨進銷（耗）存明細表短列金額與八十年火災損失無關。該短列金額依補具之庫存調整明細表，調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失毀損及轉入在製品、製成品之數量、金額，今被告不細究庫存調明細表之內容，而僅係認定存貨重置成本之依據無法說明，進而認為整個營業成本無法勾稽，實為恣意，蓋原告帳上有關存貨之會計處理係永續盤存制（即存貨一有領料異動即加以記錄，故當期領用、銷售多少存貨皆有記錄，不需再用「期初存貨」加「本期進貨」減「期末存貨」來推算「本期領用或銷售存貨」），期初及期末之存貨金額並不因存貨調整，影響製造業的營業成本，該庫存調整僅影響保留盈餘科目，與當期損益無涉。被告僅因重置成本之依據無法說明，進而認為整個營業成本無法勾稽，逕以同業利潤率標準推計課稅，實違反「不當聯結禁止原則」，亦違背「比例原則」。
（三）再者原告就庫存調節已編製庫存調整明細表，將調整前後產品編號、調整數量金額、重分類金額數量、瑕疵數量金額、毀損數量金額、過時呆滯遺失數量金額，列表呈送被告查核，惟被告僅以資料繁雜無法查證為由，即將原告營業成本於以逕行核定，顯與法不合。
（四）按憲法第十九條規定人民依法律納稅之義務，係指「人民僅依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務」，司法院釋字二一七號解釋可資參酌，此即為「租稅法律主義」之範圍。而所得稅法第八十三條固規定，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，惟此一推計課稅之基本法理在於，稅法基於「疑則闕如」原則，故事實之可能性，必至確定無可疑時，始得作為課稅依據，因此納稅義務人未自行申報或提出證明文件者，稽徵機關不得逕行適用同業利潤標準或查得之間接資料核定，仍有應負有調查直接資料之義務，而以該查得之直接資料核定所得額。惟有事件之性質，無法正確調查或計算所得額，而納稅義務人在說明時又未盡協力義務，始得依推計課稅之補充證據方法之，二者要件缺一不可。且限於課稅基礎，亦即租稅計算之基礎，據以課稅之數量，如所得額、營業額等。而課稅之基本事實，仍應適用「疑則闕如」原則，不得推估。（見葛克昌著「稅法基本問題」第一五六頁以下）本諸憲法上「禁止過份原則」，鈞院依法應本諸職權為合理之推計課稅方式，而非就被告之推計未予審查，即照單全收。是被告之違法認定，顯違法「法律保留」原則。
十、本案最主要爭議在關於原告七九、五三三、五八七元之期末存貨盤損，被告認為該存貨盤存無法查核致影響八十七年度營業成本亦無法查核。然原告存貨會計採用永續盤存制，對於商品銷售、原料領用、人工及製造費用成本紀錄詳實，亦為被告不爭之事實，此永續盤存制足以使原告八十七年度成本能單獨計算；而非如定期盤存制，因對存貨進出並未記錄，故年終須盤點當年結存存貨，而以「期初存貨」加上「本期進貨」減「期末存貨」來獲取「出進存貨成本」。今原告成本已依永續盤存制記載，能單獨結算年度成本，被告即應就原告提供商品進銷存表查核進銷存成本、原料進耗存表及直接原明細表核定直接原料耗用，依人工領薪記錄及製造費用原始憑證核定直接人工及製造費用之虛實；今被告於對原告所提成本資料並無任何查核（從被告查核說明書如附件一，對原告所提成本資料無支紙片語說明可見）僅以營業外損益（商品盤損）無法查核，即全盤否認原告所提供成本資料，顯屬不法。
就被告指稱原告申營業成本時高估七九、五三三、五八七元乙事，說明如下：
（一）就成本表「期初存貨＋進貨－期末存貨＝銷貨成本」，觀念說明如下：１期初存貨為：年度開始時，現存之存貨，即上年度未售出，結轉本年度續賣者。
２進貨：為年度中購進待銷售存貨。
３可供銷售存貨（成本）：即期初存貨＋進貨＝可供銷售存貨，如期初存貨２０
元，本期進貨８０元，則可供售存貨即有１００元，但此１００元，不見得全部售出，未售出者即留下為期末存貨。
４期末存貨：為截至年度結束（年底）未售出之存貨，該存貨因未售出，其成本
不得結入銷貨成本，應從可供銷貨成本中扣減。承上例假設期末存貨為３０元，即３０元存貨到年底未售出。
５銷貨成本：為年度售出之存貨成本，計算如下：
期初存貨＋進貨－期末存貨＝銷貨成本即可解成：可供銷貨存貨－期末存貨＝銷貨成本。期初存貨＋進貨＝可供銷貨存貨。
承上例期初存期２０元＋進貨１００元－期末存貨３０元＝銷貨成本９０元。
即列在期末存貨者為銷貨成本抵減項目。
（二）由上說明可知，當一項存貨列入作為期末存貨時，其成本即不轉入為銷貨成本，即銷貨成本中並無該項存貨成本。所呈附件一表中左邊，所列示之存貨是包括瑕疵、過時、呆滯、遺失之存貨七九、五三三、五八七元，等金額既已包括於期末存貨中，就未轉入銷貨成本，故銷貨成本並未高計，因未高計成本，當然也就所謂應將高計成本七九、五三三、五八七元減除問題。被告所呈表中左邊左邊即將瑕疵、過時、呆滯、遺失之存貨七九、五三三、五八七元列入期末存貨，又於其他營業成本中再減列七九、五三三、五八七元，該項減列顯係錯誤，重複減列成本。
在永續盤存制下，期末存貨不影響銷貨成本計算且成本可單獨查核，補充如說明左：
（一）定期盤存制與永續盤存制之差異說明：１定期盤存制：如吳文清譯中級會計學第七版上冊第三二０頁所述，所謂定期
盤存制，指對於存貨進出不加記錄，年底需靠盤點才能確定期末存貨。因存貨進出未紀錄，存貨若有遺失、被盜，公司記錄上不會顯現，而由銷貨成本吸收。例如附件二例所示，如期末存貨實際被盜二０、０００元，即真正存貨應為八０、０００元，則銷貨成本應供為一七０、０００元，另二０、０００應列入存貨盤損，而非列入成本。但因採定期盤存制，不知有該項盜竊，僅知期末存貨為六０、０００元，故列示銷貨成本為一九０、０００元，將盜竊損失亦列入期末存貨。
２永續盤存制：對於存貨進出詳加記錄，如附件二資料列示存貨進出記錄方式
，因其對存貨進出、使用、用途皆有記錄，故可以根據該記錄單來編製成本。在永續盤存制下仍須每年至少盤點一次，盤點目的不在確定期末存貨有多少，而在確定帳載存貨和實際存貨數量是否相等，不符即表示有盜竊或遺失，應追蹤原因，強化管理。另一項盤點目的在確定存貨是否過時、瑕疵、陳舊、呆滯。
（二）由此可知在定期盤存制下係先確定期末存貨，再確定銷貨成本，期末存貨正確與否會影響銷貨成本。但在永續盤存制下係先確定銷貨成本，再推論期末存貨，即期末存貨為被動數。期末存貨既是被動數如何影響銷貨成本？當然，此時存貨仍須盤點，其盤點目的確定存貨是否有遺失、被盜、過時、陳舊、瑕疵、呆滯、而盤點出本部份遺失、被盗、過時、陳舊、瑕疵金額應列在非營業損失中五十項商品盤損（詳財政部頒之標準損益表），本部分亦可參考被告原先提供之鄭丁旺博士著中級會計學第七版第三二二頁到三二四頁，鄭博士於第三二三頁第四行中已詳述「故定期盤存制下，期末存貨先決定，而銷貨成本則為商品總額（可供銷售商品）與期末存貨差額」，在此觀念下期末存貨當然影響銷貨成本；然鄭博士於第三二四頁第十二行亦說明，「在永續盤存制下，於銷貨時馬上記錄銷貨成本，貸記存貨，故銷貨成本先確定，而期末存貨則為可售商品總額減去銷售成本後之差額，此與定額盤存剛好相反」。由此可知永續盤存制下，期末存貨並不影響銷貨成本，銷貨成本係單獨決定。原告係依永續盤存制記載存貨，依此當然可以直接計算營業成本並查核成本，並無被告所說無法查核問題。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、營業淨利：
（一）按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第一百零一條之一第一款、第二款所規定。又「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」為財政部七十九年一月十一日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本三五六、三０三、八八六元，被告初查以期末存貨申報數較存貨進銷（耗）存明細表短列七九、五三三、五八七元，依會計師查核工作底稿載係八十年火災損失未沖減存貨所致，該年度結算申報書有關火災損失已於當年度存貨減除完竣，八十七年度存貨盤存減少金額七九、五三三、五八七元，原因不明，致營業成本無法勾稽，乃以申報進銷成本及產銷成本占營業成本比例，計算買賣商品銷貨收入淨額
二一一、八六二、０九九元及製成品銷貨收入淨額二００、六二五、五九八元，分別按電子材料批發業（行業標準代號：五二五二之一一）同業利潤標準毛利率百分之十七核算進銷成本一七五、八四五、五四二元及其他電子零件及組件製造業（行業標準代號：三一七九之九九）同業利潤標準毛利率百分之二十四核算產銷成本一五二、四七五、四五四元，合計營業成本三二八、三二０、九九六元，並依首揭準則但書規定，核定營業淨利三七、０一一、五二六元。
（三）本件被告係依原告所提示之帳證查核如次：⒈原告八十七年度列報進銷（耗）存明細表期末存貨一五一、一四四、八二三
元為商品五六、三六六、六二０元、原料九四、七六五、八九五元、在製品０元及製成品一二、三０八元，而資產負債表載列存貨七一、六一一、二三六元為商品二四、四四四、八六八元、原料二三、三九八、七七九元、在製品一四、七一四、０四四元及製成品九、０五三、五四五元，將期末存貨差額七九、五三三、五八七元轉列為其他營業成本之減項，其中列報期末商品、原料較原帳載調減一０三、二八八、八六八元，依補具之庫存調整明細表，調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損及轉入在製品、製成品之數量、金額，至其調減之依據未能提示存貨報廢及相關資料佐證；至期末在製品、製成品較原帳載調增二三、七五五、二八一元，經函請原告提示其相關成本、原物料耗用及產銷存情形，僅重複前述調整原因及補具上揭商品、原料庫存調整明細表，查該明細表僅顯示部分商品、原料轉入在製品、製成品之數量、金額靜態資料，至於商品、原料究竟係轉入何種在製品、製成品，則未能提示相關資料以供查核，又該調增之在製品、製成品無法提供其原物料耗用情形，雖會計師補充說明係依重置成本予以調整，惟其重置成本之依據無法說明。
２期末在製品、製成品調增數二三、七五五、二八一元，占八十七年度存貨調
整前之八十七年度耗用原料一三一、一五一、六七二元（期初存料四九、０
三七、八五八元＋本年度進料一七一、八０九、二四四元－原帳載期末存料
九四、七六五、八九五元＋商品轉入原料五、０七０、四六五元）之百分之十八‧一一，所占比例不可謂不大，而八十七年度直接人工二六、四四七、八二九元、製造費用一四、九七九、九四七元，均全數分攤於期末存貨調整前之八十七年度生產之在製品、製成品中，顯示調增在製品、製成品無直接人工及製造費用之分攤，故直接人工、製造費用之分攤不合理。
３原告期末存貨調整數七九、五三三、五八七元，如前所述，未能提示存貨報
廢及相關佐證資料，調整原因無從查證，又該新增之在製品、製成品無法提供其原物料耗用情形，亦未提示分攤八十七年度直接人工、製造費用之完整紀錄，營業成本無法勾稽。
４依原告提示八十七年度之製成品銷售價核算買賣商品銷貨收入淨額二一０、
二一七、五八四元及製成品銷貨收入淨額二０二、二七０、一一三元，分別按電子材料批發業同業利潤標準毛利率百分之十七核算商品營業成本一七四、四八０、五九四元及其他電子零組件製造業同業利潤標準毛利率百分之二十四核算製成品營業成本一五三、七二五、二八五元，合計營業成本三二八、二０五、八七九元，減除營業費用及損失總額四六、四０二、五三０元，營業淨利三七、八七九、二八八元，惟超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之八及百分之十，核算商品營業淨利一六、八一七、四０七元（二一０、二一七、五八四元×淨利率八﹪）及製成品營業淨利二０、二二
七、０一一元（二０二、二七０、一一三元×淨利率十﹪）之合計數三七、０四四、四一八元，依首揭準則但書規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利三七、０四四、四一八元，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，原核定營業淨利三七、０一一、五二六元，應予維持。
（四）次查原告於非營業收入收入項下申報佣金收入三、五九七、九二二元，其他收入一０、七四六、六八０元，原告雖主張其佣金收入部分為已開立發票之海外貿易相關佣金收入，其他收入為收回墊付款性質之運費及保險費等，惟未提示國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證、三角貿易交易證明文件（如訂貨單、提貨單等）、交貨證明文件、第三國供應商出具之收款證明收據、佣金計算等詳細帳載及有關文據，亦未提示載有代墊運費及保險費等款項之文據供核，依其提示之相關資料無法核認係屬其轉口貿易行為之佣金收入及有代墊運費、保費等款項之事實，被告依其申報金額，予以核定，並無不妥。又查，財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，經依同業利潤標準核定者，如有非營業損益應合併計課或核實減除，財政部七十九年一月十一日台財稅第000000000號函釋有案，被告以原告本期營業成本無法勾稽乃按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，加計其非營業收入，並減除非營業損失及費用，核定全年所得額四二、六五
九、二一０元，並無不合，原告主張上開佣金收入、其他收入應併入營業收入按同業利潤標準淨利率所核定之營業淨利中，顯係誤解法令，所訴核不足採。
二、利息支出：
（一）按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款所明定。
（二）本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一一、一一０、四九四元，被告初查依原告帳列股東往來科目，多次向股東以現金借款，隔幾日以原告銀行存款還予股東，經請原告提示股東個人帳戶提款紀錄，迄未提供，乃將原告向股東借款之現金部分否准認定，而銀行存款還予股東之金額視同貸與股東，依前揭規定設算利息收入一、三五九、０二０元，自原告列報利息支出項下減除，核定利息支出九、七五一、四七四元。
（三）本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一一、一一０、四九四元，被告初查依原告帳列股東往來科目，多次向股東以現金借款，隔幾日以原告銀行存款還予股東，借款金額大部分在一、二百萬元且未載明股東姓名，經函請原告提供股東個人帳戶提款紀錄，迄未提示，僅彙總其銀行存款、定期存款及應給付帳款資料表明向股東借款確為業務所必須，惟依原告帳載銀行存款科目明細，其向股東調借現金日，帳載銀行存款餘額為一千萬元至四千八百萬元不等，而向股東調借現金，又未載明調借現金之股東姓名有違常情，被告將股東現金借款與原告部分否准認定，貸與股東之金額設算利息收入一、三五九、０二０元，自列報利息支出項下減除，並無不合，原告仍執詞提起本訴訟，洵難認為有理由，所訴核不足採。
三、就原告訴稱並未將存貨盤損七九、五三三、五八七元列為當期損失及推計課稅之適法性，補充答辯如次：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法第二十四條所稱之營利事業所額，其計算公式舉例如左．．．。二、製造業：㈠（期初存料＋進料－期未存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。㈡期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本。㈢期初製成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本。
㈣銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利。㈤銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。㈥營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。」為所得稅法第二十四條第一項與同法施行細則第三十一條第二款所明定。又「一般而言，不論買賣或製造業之成本帳結構均以存貨為核心，而稅法對於存貨帳記載之要求，以能達成三項功能為主要目的：（一）能詳細計算存貨之單位成本。（二）能產生存貨明細表，包括各項存貨之品名、數量、金額、單位成本等資料。（三）能勾稽進、銷、存或進、耗、存等數量。」（張進德編著，冠恆叢書『營利事業所得稅查核實務』增修訂三版第一四二項參照。）是期末存貨正確與否，影響營利事業所得之核算既深且鉅，亦是稽徵機關查核營利事業之重點。依原告八十七年度營利事業所稅結算申報檢附之進銷（耗）存明細表所載期末存貨五六、三六六、六二０元、期末存料九四、七六五、八九五元、期末在製品０元及期末製成品一二、三０八元，合計期末存貨（料）一五一、一
四四、八二三元；惟查，原告列報之營業成本明細表，列報帳載期末商品存貨
二四、四四四、八六八元、期未原料存貨二三、三九八、七七九元、期末在製品存貨一四、七一四、０四四元及期末製成品存貨九、０五三、五四五元，合計期末存（料）七一、六一一、二三六元，換言之，期末存貨（料）短報七九、五三三、五八七元。原告訴稱已將存貨盤損七九、五三三、五八七元在其他營業成本項下減除未列為當期損失，如前所述，原告辦理營利事業所得稅結算申報時以自行依法調整後金額列報，未依帳載結算金額列報，致使期末存貨（料）減少七九、五三三、五八七元，相關成本亦同額增加，原告之主張，核與事實不符，不足採信。
（二）次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第八十一條第一項所規定。又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。」最高行政法院（改制前行政法院）六十一年判字第一九八號著有判例。被告於九十一年四月二十五日以南區國稅審一字第０九一００五二九六０號函請原告就期末存貨申報數與帳載數之差異數七九、五三三、五八七元，補具相關資料說明，另於同年六月二十日以電話傳真文件予簽證會計師，惟原告僅補具存調整明細表，說明其調整原因為重分類、暇疪、過時、呆滯、遺失、毀損及轉入在製品、製成品之數量、金額，卻未能說明其調減期末商品、原料存貨合計金額一０三、二八八、八六八元及調增期末在製品、製成品存貨合計金額二三、七五五、二八一元之依據，迄今亦未能提示存貨報廢及相關資料佐證，原告顯未善盡協力義務。
（三）又按所得法第八十三條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。是營利事業所得稅之納稅義務人如於提出申報後，未能盡提示有關各種證明所得額之帳簿文據義務時，稽徵機關因無法據以核實課稅，依前規定自得以同業利潤標準核定其所得額。另租稅行政程序中之事實調查係採取職權進行主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務，是在納稅義務人未依法善盡其協力義務，致稽徵機關未確實掌握課稅事實之情況下，稽徵機關得採用推計課稅方法，此亦經司法院釋字第二一八號解釋肯定其合憲性，為期方法客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定按納稅義務人行業標準代號之同業利潤標準核定其所得額，使國家得以公平且合法課稅。
四、就原告主張存貨盤存損失未列為當期營業成本、存貨採永續盤存制存貨金額調整，不影響製造業的營業成本及存貨調整僅影響保留盈餘科目，與當期損益無涉等事項，補充答辯如次：
（一）原告主張存貨盤損七九、五三三、五八七元已自行在其他營業成本項下減除未列為當期營業成本部分：
１按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會
計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第二條第二項所明定。
２原告八十七年度營利事業所得稅結算申報期末存料（貨）、期末在製品及期
末製成品合計七一、六一一、二三六元，較存貨進銷（耗）存明細表同項次合計數一五一、一四四、八二三元，短列七九、五三三、五八七元（即原告所稱存貨盤損），該短列金額依原告補具之庫存調整明細表，調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失毀損及轉入在製品及製成品，依首揭準則規定，營利事業辦理所得稅結算申報，其帳載事項與有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。依原告八十七年度營利事業所得稅檢附之進銷（耗）存明細表所載期末存貨五六、三六六、六二０元（原告申報為二四、
四四四、八六八元）、期末存料九四、七六五、八九五元（原告申報為二三、三九八、七七九元）、期末在製品０元（原告申報為一四、七一四、０四四元）及期末製成品一二、三０八元（原告申報為九、０五三、五四五元），合計期末存貨（料）一五一、一四四、八二三元（原告申報為七一、六一
一、二三六元），進銷成本一八三、００四、九四七元（原告申報為二一四、九二六、六九九元）、產銷成本一七三、二九八、九三九元（原告申報為二二０、九一０、七七四元），若如原告訴稱存貨盤損七九、五三三、五八七元已自行在其他營業成本項下減除，則營業成本應為二七六、七七０、二九九元（原告申報為三五六、三０三、八八六元）。原告辦理營利事業所得稅結算申報時以自行依法調整後金額列報，未依帳載結算金額列報，致使營業成本多計七九、五三三、五八七元，原告之主張，核與事實不符，不足採信。
（二）原告主張其存貨之會計處理係採永續盤存制，期初及期末之存貨金額並不因存貨調整，影響製造業的營業成本部分：
１「對會計而言，存貨亦具有雙重意義。企業在一定期間內可供出售的商品總
額中，當期已經出售的部分，其成本應轉入銷貨成本（費用），尚未出售的部分，則為期末存貨（資產）。因此，期末存貨評價的正確與否，不僅影響資產負債表上存貨資產的表達，並且影響損益表上銷貨成本及本期損益的決定。期末存貨高估，使銷貨成本低列，結果資產負債表及損益表均不正確。
存貨之種類，因經營之行業不同而有重大差異。就製造業言，存貨可分為三類：⑴原料、物料及零件（組件）⑵在製品⑶製成品。原料已投入生產，但尚未全部完成之前，稱為『在製品』。在製品由三種成本因素所構成：直接材料、直接人工及製造費用（正確名稱應為『間接製造成本』）。當原料投入生產時，即應將其成本轉入『在製品』科目。實際從事機器之操作或加工生產之工人的工資，稱為直接人工。發生直接人工成本時，亦應轉入在製品，即借記在製品，貸記應付薪資或現金。另一類製造成本為間接製造成本，這些成本均先以『製造費用』或『間接製造成本』科目入帳，再分攤入『在製品』科目。會計上用以決定存貨數量的方法有二種：一為定期盤存制，另一為永續盤存制。定期盤存制又稱為實地盤存制，採用此種制度時，僅進貨時記帳，銷貨時其成本不記帳。在年終結帳或需要編製報表時，再實地盤點庫存貨品之數量，然後乘以單位成本，得出期末存貨之金額。從可售商品總額（即期初存貨加本期進貨）中減去期末存貨，即得本期之銷貨成本，以算式表示如下：期初存貨＋本期進貨－期末存貨＝銷貨成本。在永續盤存制之下，對於各項存貨之進、銷、存，除總分類帳中隨時加以彙總記錄外，另設各項存貨明細帳隨時記錄，因此帳上隨時均可查知應有之存貨量。期末『存貨』科目之餘額，即代表應有之期末存貨餘額，此一餘額不一定與實際存貨餘額相等。因此，採用永續盤存制時，每年至少應實地盤點存貨一次，以確定實際存貨數量。若實際存貨數量與帳上存貨數量不符，即發生『存貨盤盈』或『存貨盤損』的情形，此時應設法查明差異之原因，以為控制存貨之參考，並將帳上存貨金額調整到實地盤點存貨金額，『存貨盤盈』或『存貨盤損』，在損益表中列為其他收入或損失，亦可列為銷貨成本的減項或加項。
存貨發生盤盈或盤損，可能是因帳上記錄錯誤，或存貨損耗、破裂、蒸發、失竊等，應設法防止或改善。」（鄭丁旺博士著，『中級會計學』上冊第七版第三一六頁至三二四頁參照。）２可知原告雖採用永續盤存制，帳上隨時可查知應有之存貨量，但每年至少仍
應實地盤點存貨一次，以確定存貨數量是否與帳載資料相符，原告八十七年度實際存貨較帳上存貨數量短少，發生「存貨盤損」應在損益表中列為其他損失或銷貨成本的加項，以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報期末存貨（料）短報七九、五三三、五八七元，即銷貨成本多報七九、五三三、五八七元。故原告所稱「存貨盤損」不影響營業成本，顯與事實不符。
（三）原告主張存貨調整僅影響保留盈餘科目，與當期損益無涉部分：１「所謂保留盈餘係指公司歷年累積之純益，未以現金或其他資產方式分配給
股東、轉為資本或資本公積者；或歷年累積虧損未經以資本公樍彌補者。保留盈餘是連結損益表與資產負債表之股東權益的一個科目。保留盈餘的減項有：①本期純損。②前期損失調整及若干會計原則變動之追溯調整。③股利分配。④庫藏股票交易所發生之淨資產減少。⑤公司重整沖銷資產。加項有：①本期純益。②前期收益調整及若干會計原則變動之追溯調整。③以資本公積或資本彌補虧損。前期損益調整項目，不列入當期損益之計算（亦即不列於損益表中），而直接作為保留盈餘期初餘額之調整項目，列於保留盈餘表中。依據一般公認會計原則，前期損益調整項目包括下列各項：⑴更正前期財務報表之錯誤。⑵採用新公布之會計原則，依規定應追溯調整以前年度損益者。⑶部分會計原則變動依規定應重編前期財務報表者，在帳上應做前期損益調整。這些情況包括：a.存貨計價方法由後進先出法改為其他方法。
b.長期工程合約損益之認列由完工比例法改為全部完工法，或由全部完工法改為完工比例法。c.採礦業之探勘成本從『全部成本法』轉為『探勘成功法』，或由『探勘成功法』轉為『全部成本法』。d.鐵路公司之設備計提折舊方法由汰換法或重置法改為一般之折舊方法。」（鄭丁旺博士著，『中級會計學』下冊第七版第三五八頁至三六七頁參照。）２綜上，可知系爭存貨調整，致虛增成本，將影響損益表所得額之短報，並非
僅為保留盈餘之調整項目，原告主張存貨調整僅影響保留盈餘科目，與當期損益無涉乙節，顯與事實不合，所述核無足採。
理 由
壹、營業淨利部分：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，復有最高行政法院（改制前行政法院）六十一年判字第一九八號判例可資參照。因課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱此為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅人違反上述義務，即生不利益之後果，如應受罰鍰或由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。首揭所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，稅捐稽徵機關為所得額之核定，即應遵照首揭規定辦理之。而司法院釋字第二一八號解釋亦肯認此項推計核定方法，與憲法第十九條租稅法定主義之本旨並無牴觸。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」又「商品盤損：‧‧‧二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定。」及「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項、第一百零一條第二款及第一百零一條之一第一款、第二款分別定有明文。又「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」復經財政部七十九年一月十一日台財稅第000000000號函明釋在案，合先敘明。
二、經查，本件原告係從事電子材料之買賣及電子零組件之製造買賣業務，其八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三五六、三０三、八八六元，被告初查以期末存貨申報數較存貨進銷（耗）存明細表短列七九、五三三、五八七元，依會計師查核工作底稿載係八十年火災損失未沖減存貨所致，然八十年度結算申報書有關火災損失已於當年度存貨減除完竣，故認為原告八十七年度存貨盤存減少金額七九、五三三、五八七元，其原因不明，致營業成本無法勾稽，乃以申報進銷成本及產銷成本占營業成本比例，計算買賣商品銷貨收入淨額二一一、
八六二、０九九元及製成品銷貨收入淨額二００、六二五、五九八元，分別按電子材料批發業同業利潤標準毛利率百分之十七核算進銷成本一七五、八四五、五四二元及其他電子零件及組件製造業同業利潤標準毛利率百分之二十四核算產銷成本一五二、四七五、四五四元，合計營業成本三二八、三二０、九九六元。又經核算其營業淨利超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，被告遂依行為時查核準則第六條第一項但書之規定，核定營業淨利三七、０一一、五二六元之事實，為兩造所不爭執，並有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告對原告所為八十七年度營所稅復查覆核報告、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表及八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等件分別附於卷內及原處分卷可憑，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，其起訴意旨無非以：（一）本案查核過程原告已依被告要求提供相關成本紀錄，且原告所屬之電子產業，其產業特性變遷迅速，尤其原物料及存貨之價格及汰換速度更是驚人，原告針對六年半來未調整之耗損及存貨跌價損失，逐項調整期末存貨七九、五三三、五八七元並予沖轉保留盈餘，亦已逐項細列期末存貨調整情形為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損、跌價等原因，究其調整原因並無「本期製造生產」，即非本期生產，自無分擔本期直接人工、製造費用之必要。再者，原告無法提示存貨盤損報廢資料，被告依法僅能否認該項盤損、報廢爾，與當期營業成本是否逕行核定自是無關。（二）本件原告於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票、成本資料（商品進銷存表、原料進銷存表、直接原料明細表、單位成本分析表、產銷存表）等文件，且於被告稽查時，原告亦已應被告要求提出所需之文件供甚查核，原告並無所得稅法第八十三條所定，有未提示各種證明所得額之帳簿之情事，故原告既已盡法律上之協力義務，被告自應予以查核。又交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責；且一旦發生推計課稅之效果後，稅捐稽徵機關對於費用與成本所得減項亦負有證明之義務。（三）又原告帳上有關存貨之會計處理係採永續盤存制，此永續盤存制足以使原告能單獨結算八十七年度成本，蓋期初及期末之存貨金額並不因存貨調整影響製造業之營業成本，該庫存調整科目僅影響保留盈餘科目，與當期損益無涉。
（四）原告自行申報佣金收入三、五九七、九二二元及其他收入一０、七四六、六八０元之部分皆與營業有關，其中佣金收入為已開立發票之海外貿易相關佣金收入，系爭佣金收入應以國際貿易類之居間業同所得額百分之二十三核定所得額才屬合理；而其他收入為與營業有關之運費收入、貨物保險費收入共計一０六、六０四、六八七元及下腳收入一四一、九九三元等，皆有證明文件得以證明其他收入均與營業有關，故應沖轉原認列之費用科目，而非全額認列為原告收入等語，資為爭執。
四、本件原告雖執上揭情詞，主張其已依規定提出總分類帳及相關憑證、發票、成本資料（即商品進銷存表、原料進銷存表、直接原料明細表、單位成本分析表、產銷存表）等證明所得額之帳簿供被告查核，並無所得稅法第八十三條所定未盡協力義務之情事云云。惟查：
（一）原告八十七年度列報進銷（耗）存明細表期末存貨為一五一、一四四、八二三元，而資產負債表則載列期末存貨七一、六一一、二三六元，原告將進銷（耗）存明細表及資產負債表所列期末存貨之差額七九、五三三、五八七元，轉列為其他營業成本之減項，然其中列報期末商品、原料較原帳載調減一０三、二
八八、八六八元，依原告所補具之商品、原料庫存調整明細表，僅概略列示其調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損等，至其調減之依據則未能提示存貨報廢及相關資料佐證；另期末在製品、製成品較原帳載調增二三、
七五五、二八一元部分，則與原告所提示之存貨簿所載進領料、產銷存紀錄不符，嗣經被告於九十一年四月二十五日函以南區國稅審一字第０九一００五二九六０號函請原告提示其相關成本、原物料耗用及產銷存情形以供核對，惟原告仍重申前述調整原因及補具上揭商品、原料庫存調整明細表供核，此有被告前開函文及原告所提之庫存調整明細表附卷及原處分卷可稽。惟查，該庫存調整明細表僅顯示部分商品、原料轉入在製品、製成品之數量、金額等靜態資料，至於該商品、原料究竟轉入何種在製品、製成品，則未能提示相關資料以供查核，亦即原告無法就該新增之在製品、製成品說明其原料耗用情形；再者，原告之會計師雖就期末在製品、製成品較原帳載調增之原因補充說明係依「重置成本」予以調整，惟其「重置成本」之依據為何，仍無法說明。
（二）次查，前述原告八十七年度期末在製品、製成品較原帳載調增二三、七五五、二八一元，占八十七年度存貨調整前之八十七年度耗用原料一三一、一五一、六七二元（期初存料四九、０三七、八五八元＋八十七年度進料一七一、八０
九、二四四元－原帳載期末存料九四、七六五、八九五元＋商品轉入原料五、０七０、四六五元）之百分之十八‧一一，所占比例甚鉅，顯示八十七年度確有投入生產之事實，惟原告於調整期末存貨前並未列示於生產紀錄中。又原告八十七年度直接人工二六、四四七、八二九元、製造費用一四、九七九、九四七元，均全數分攤於期末存貨調整前之八十七年度生產之在製品、製成品中，則原告於申報時所調增之在製品、製成品均無直接人工及製造費用之分攤記錄，亦不合理。
（三）本件原告八十七年度營利事業所得稅之申報，其報廢損失數巨大，既經被告於九十一年四月二十五日以南區國稅審一字第０九一００五二九六０號函請原告就上開期末存貨申報數與帳載數之差額七九、五三三、五八七元，補具相關帳證資料俾為說明，另於同年五月二日復以電話傳真文件予原告之簽證會計師，而原告仍無法提示相關之佐證資料及存貨報廢資料，說明其調減期末商品、原料存貨合計金額一０三、二八八、八六八元及調增期末在製品、製成品存貨合計金額二三、七五五、二八一元之依據，致被告無從查證原告所述期末存貨之調整原因是否屬實，加以其當期直接人工及製造費用之分攤亦不合理，則被告以原告當年度之營業成本無法勾稽，而按同業利潤標準核定其營業成本，其認事用法，尚無違誤。
五、至於原告雖稱存貨盤損七九、五三三、五八七已自行於其他營業成本項下減除，並未列為當期營業成本，且該存貨盤損亦未列報於損益表中非營業損失之當期盤損項目，亦即存貨調整僅影響保留盈餘科目，不影響營業成本，然被告仍將原告八十七年度所申報之營業成本全數逕決，極不合理云云。惟按，不論買賣業或製造業之成本帳結構均以存貨為核心，而稅法對於存貨帳記載之要求，以能達成三項功能為主要目的：㈠能詳細計算存貨之單位成本。㈡能產生存貨明細表，包括各項存貨之品名、數量、金額、單位成本等資料。㈢能勾稽進、銷、存或進、耗、存等數量（張進德編著，冠恆叢書「營利事業所得稅查核實務」增修訂五版第
一五三、一五四頁）。是期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算既深且鉅，亦為稽徵機關查核營利事業之重點。本件依原告八十七年度營利事業所稅結算申報所檢附之進銷（耗）存明細表之記載，其八十七年度期末存貨五六、三六
六、六二０元、期末存料九四、七六五、八九五元、期末在製品０元及期末製成品一二、三０八元，合計期末存貨（料）一五一、一四四、八二三元，進銷成本
一八三、００四、九四七元，產銷成本一七三、二九八、九三九元。而原告列報之營業成本明細表，列報帳載期末商品存貨二四、四四四、八六八元、期末原料存貨二三、三九八、七七九元、期末在製品存貨一四、七一四、０四四元及期末製成品存貨九、０五三、五四五元，合計期末存貨（料）七一、六一一、二三六元，換言之，期末存貨（料）短報七九、五三三、五八七元。則原告辦理營利事業所得稅結算申報時，以自行依法調整後金額列報，未依帳載結算金額列報，致使期末存貨（料）減少七九、五三三、五八七元，其相關成本亦會同額增加，而影響損益表所得額之短報，是原告一再主張存貨調整與當期損益無涉，顯係無稽辯詞，不足採據。抑且，若如原告所言，系爭存貨盤損七九、五三三、五八七元，已自行在其他營業成本項下減除，則其營業成本應為二七六、七七０、二九九元（即進銷成本一八三、００四、九四七元＋產銷成本一七三、二九八、九三九元－系爭存貨盤損七九、五三三、五八七元），然原告申報數卻為三五六、三０
三、八八六元，益足徵原告上揭主張，概與事實不符，洵難採信。
六、又原告復執稱其公司存貨之會計處理係採永續盤存制，期初及期末之存貨金額並不因存貨調整而影響製造業之營業成本云云。惟查，會計上用以決定存貨數量之方法有二種：一為定期盤存制，另一為永續盤存制。在永續盤存制之下，對於各項存貨之進、銷、存，除總分類帳中隨時加以彙總記錄外，另設各項存貨明細帳隨時記錄，因此帳上隨時均可查知應有之存貨量。其會計處理僅設一「存貨」科目，用以紀錄期初存貨、本期進貨及銷貨。當進貨時，借記「存貨」，貸記「應付帳款」或「現金」，銷貨時除記銷貨收入外，同時紀錄銷貨成本，即借記「銷貨成本」，貸記「存貨」。期末「存貨」科目之餘額，即代表應有之期末存貨餘額，此一餘額不一定與實際存貨餘額相等。因此，採用永續盤存制時，每年至少應實地盤點存貨一次，以確定實際存貨數量。若實際存貨數量與帳上存貨數量不符，即發生「存貨盤盈」或「存貨盤損」的情形，此時應設法查明差異之原因，以為控制存貨之參考，並將帳上存貨金額調整到實地盤點存貨金額，亦即將「存貨盤盈」或「存貨盤損」，在損益表中列為其他收入或損失，亦可列為銷貨成本的減項或加項（鄭丁旺博士著「中級會計學」上冊第七版，第三二二頁至三二四頁參照）。準此可知，原告雖採用永續盤存制，帳上隨時可查知應有之存貨量，但每年至少仍應實地盤點存貨一次，以確定存貨數量是否與帳載資料相符。而原告八十七年度實際存貨較帳上存貨數量短少，發生「存貨盤損」，依前文所述，理應在損益表中列為其他損失或銷貨成本的加項。惟觀諸原告八十七年度營利事業所得稅結算申報情形，逕以實際盤存資料申報，造成期末存貨（料）短報七九、五三三、五八七元，即銷貨成本多報七九、五三三、五八七元，並未按照查核準則相關規定作必要之調整，顯與前述會計處理方式不合，故原告仍執前詞置辯，自不足採取。
七、末查，原告於非營業收入項下申報佣金收入三、五九七、九二二元、其他收入一
０、七四六、六八０元，原告雖主張其佣金收入部分為已開立發票之海外貿易相關佣金收入，其他收入為收回墊付款性質之運費及保險費等，惟未提示國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證、三角貿易交易證明文件（如訂貨單、提貨單等）、交貨證明文件、第三國供應商出具之收款證明收據、佣金計算等詳細帳載及有關文據，亦未提示載有代墊運費及保險費等款項之文據供核，依其提示之相關資料無法核認係屬其轉口貿易行為之佣金收入及有代墊運費、保費等款項之事實，被告依其申報金額，予以核定，並無不妥。又以財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，經依同業利潤標準核定者，如有非營業損益應合併計課或核實減除，首揭財政部七十九年一月十一日台財稅第000000000號函釋甚明。是以，被告以原告告本期營業成本無法勾稽為由，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，加計其非營業收入，並減除非營業損失及費用，核定全年所得額四二、六五九、二一０元，依法尚無不合，原告主張上開佣金收入、其他收入應併入營業收入按同業利潤標準淨利率所核定之營業淨利中，核不足採。
貳、利息支出部分：
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定利息偏低者，比照前項規定辦理。」、「利息：．．．一一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為行為時查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款所明定。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」最高行政院（改制前行政法院）七十一年判字第一二四二號著有判例可資參照。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一一、一一０、四九四元，被告初查依原告帳列股東往來科目，多次向股東以現金借款，隔幾日以原告銀行存款還予股東，經被告以九十一年八月十六日南區國稅法字第０九一００六五三一一號函請原告於九十一年八月二十六日前提示股東個人帳戶提款紀錄，然原告未能提供，乃將原告向股東借款之現金部分否准認定，而銀行存款還予股東之金額視同貸與股東，並設算利息收入一、三五九、０二０元，自原告列報利息支出項下減除，核定利息支出九、七五一、四七四元等情，為兩造所不爭執，並有上開原告公司股東往來總分類帳、被告九十一年八月十六日南區國稅法字第０九一００六五三一一號函、被告對原告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及九十二年一月八日南區國稅法一字第０九二００九八二０六號復查決定書附於原處分卷可稽，堪以信實。本件原告不服上開核定之利息支出，起訴主張：原告帳列股東往來科目，係屬原告向股東現金借款，實際情形係由個人股東開立私人票據代原告墊付款項，原告隔數日再還予個人股東，此為營運及資金調配所必須，均有詳細票據紀錄可查，況股東借予申請人之款項並未有放棄情形，被告以現金給付無資金流程，難以證有實際借貸為由，逕將原告向股東借款之現金部份否准認定，而銀行存款還予股東之金額部分，視同貸與個人股東，設算利息收入一、三五九、０二０元，實背於會計原則，令人難以折服云云。
三、經查，據原告總分類帳列股東往來科目之記載，原告八十七年度多次向股東以現金借款，隔幾日以銀行存款還予股東，借款金額大部分在一、二百萬元且未載明股東姓名，經被告函請原告提供股東個人帳戶提款紀錄，然原告並未提示，僅彙總其銀行存款、定期存款及應給付帳款資料表明向股東借款確為業務所必須，惟依原告帳載銀行存款科目明細，其向股東調借現金日，帳載銀行存款餘額為一千萬元至四千八百萬元不等，而原告向股東調借現金之金額每筆僅為一、二百萬元，顯示調借日原告尚有充裕資金可供運用，應無須向股東調借現金，且帳列股東往來科目又未載明調借現金之股東姓名，顯悖於常情；再者，縱原告辯稱系爭資金融通往來情形，有相關之支票影本可查，惟原告帳列股東往來科目既未載明調借現金之股東姓名，自無從與原告所提示之支票影本相互比對，即難採認。是以，從「實質課稅」之角度言之，被告將股東現金借款與原告部分否准認定，另將原告以銀行存款還予股東之金額視為原告貸與股東之款項，同額設算利息收入一、三五九、０二０元，自原告原列報之利息支出項下予以減除，核係將客觀事實妥適地涵攝於行為時查核準則第九十七條第十一款所定之構成要件，應無不合，原告仍執前詞置辯，卻又未能提示具體證據以證明股東將個人資金融通予原告之事實，自難憑採。
參、綜上所述，原告上開主張，均無可採。被告就原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利三七、０一一、五二六元，另核定利息支出九、七五一、四七四元，其認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 四 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 四 日
法院書記官 陳嬿如