高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八九Ｏ號
原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○○共 同 王進勝 律師訴訟代理人 乙○○ 律師
陳慧錚 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 子○○
癸○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十八日台財訴字第Z000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告甲○○等七人之父陳騰雲於民國（下同）八十七年九月二十二日死亡，其於生前八十六年七月十五日出售所有坐落高雄市○○區○○段一五六一及二Ｏ九四地號土地兩筆，買方長谷建設股份有限公司（下稱長谷公司）將價款新台幣（下同）四八Ｏ、三二Ｏ、ＯＯＯ元，部分以支票存入陳騰雲之高雄區中小企業銀行鼓山分行帳戶及高雄銀行鼓山分行帳戶。嗣自八十六年七月十七日至八十六年十二月二十七日止，有一三八、二ＯＯ、一三Ｏ元分別存入原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人及戊○○之子即訴外人陳威仁，及提款交由原告丙○○匯予振宗營造有限公司（下稱振宗公司）等帳戶內，另將售地得款支票面額四、七四Ｏ、ＯＯＯ元四張，存入戊○○設於聯邦銀行九如分行之帳戶，及將面額七二、Ｏ四八、ＯＯＯ元支票四張分別存入甲○○、丁○○、戊○○擔任負責人之柏耕實業股份有限公司（下稱柏耕公司）、及丙○○擔任負責人之明泰工業股份有限公司（下稱明泰公司）帳戶中，上開金額分別為甲○○計一一八、三
九二、五ＯＯ元；丁○○計一一六、九Ｏ三、五ＯＯ元；戊○○計一Ｏ七、九Ｏ
八、ＯＯＯ元；丙○○計九三、七四八、一三Ｏ元；及陳威仁八、四ＯＯ、ＯＯＯ元，全部金額共計四四五、三五二、一三Ｏ元。被告認陳騰雲將上開金額四四
五、三五二、一三Ｏ元移轉予丙○○、甲○○、丁○○、戊○○及其孫陳威仁之行為，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與行為，遂核定贈與總額為四
四五、三五二、一三Ｏ元，淨額為四四四、三五二、一三Ｏ元，又因陳騰雲已死亡，遂以陳騰雲之七名子女，即原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○等七人為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張：
（一）按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條固定有明文。惟按，「贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記」；「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第八條及第二十四條亦分別定有明文。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準」；「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」亦為同法第十條第一項及第三項所明定。則贈與人將不動產贈與他人時，應於贈與契約成立時即負有申報贈與稅之義務，且申報期限為贈與契約成立後即發生後之三十日，是以土地為贈與標的之贈與行為，其贈與財產之價值，自應以贈與契約成立時該土地之公告現值為準。
（二）參諸改制前行政法院即現在最高行政法院七十一年度判字第一三二八號判決及同院七十六年度判字第一六七六號判決之意旨，復佐以同院於六十八年九月二十九日之法律問題決議：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，依民法第四百零七條之規定，固非經登記不生效力，惟遺產及贈與稅法上贈與行為之意義，應該從該法第四條第二項之規定，而贈與稅之申報與課徵，依遺產及贈與稅法第八條、第二十四條、第四十二條之意旨，既均在移轉登記之前，贈與稅未繳清者，且不得辦理贈與登記，可見贈與人在公法上之納稅義務，原不以已移轉登記為要件。」之意旨。足見實務上亦認不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記之必要，且納稅義務人於贈與契約成立時即負有申報繳納贈與稅之義務。
（三）經查，系爭二筆土地係原告之被繼承人陳騰雲於八十四年十二月一日贈與原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人，有贈與契約書為憑，亦經贈與契約書之撰寫人（即見證人壬○○）於鈞院結證屬實。觀之贈與契約書上之簽名均為受贈人親自簽名，贈與人陳騰雲之印文更為戶政機關登記之印鑑章，足見贈與契約確已合法成立。又系爭二筆土地於八十四年十二月一日贈與當時因該土地位於高雄市第四十四期市地重劃區內，經高雄市政府以八十三年七月二十六日高市府地劃字第二三七九七號公告禁止為土地移轉（有八十三年七月二十六日高市府地劃字第二三七九七號函影本及該二筆土地之土地登記簿謄本影本可稽）才未能辦理贈與之移轉登記。陳騰雲亦不知贈與須向稅捐機關申報贈與稅，始未於三十日內申報贈與。又陳騰雲當時年已達八十八歲之高齡，該禁止移轉之命令亦不知何時才會撤銷，為避免女兒即原告陳弦琴、庚○○、辛○○○等人事後爭執繼承權，方訂立書面之贈與契約，並約定移轉登記所需費用及土地增值稅均由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等人負擔。是系爭二筆土地之使用、收益均自受贈日起，即由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四名兄弟負責管理。嗣於八十六年七月間，系爭土地出售與長谷公司，亦係由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四名兄弟與該公司談妥買賣條件後，再由原告戊○○、甲○○以陳騰雲代理人名義與該公司簽訂買賣契約書，復為避免土地輾轉移轉麻煩，經陳騰雲之同意，直接以陳騰雲為買賣契約所載之出賣人。另參諸該買賣契約書，係由原告戊○○、甲○○以陳騰雲代理人名義與長谷公司簽約，更足以證明系爭土地確實係已由陳騰雲於簽約前贈與原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四名兄弟。蓋依該買賣契約書所載，陳騰雲名字已打字印妥，並由陳騰雲蓋用印鑑章、捺指印，戊○○、甲○○若非基於受贈所有人之地位，何必於其上簽名、用印。況陳騰雲已蓋用印鑑章，依民法第三條第二項規定與簽名生同等效力，毋庸另二人簽名證明指印之效力。從而，被告所為相關質疑，顯屬無據。
（四）再者，系爭土地出售價金係由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人分配，分配情形均如原告於九十年一月十八日致被告之詳細說明，惟被告以部分款項係存入營利事業機關或案外人之存款帳戶及現金提領卻無同額存入款之情形，無法證明所舉分配明細確為真實。然查，就系爭二筆土地出售款項之分配，原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人確已提出詳細說明。以原告丙○○為例，丙○○將支票存入自己擔任負責人之明泰公司帳戶、匯款予振宗公司（丙○○往來之公司）、借李泰山、謝金里帳戶等，被告僅核認丙○○帳戶、明泰公司、振宗公司之款項部分，就李泰山、謝金里之資金流向，雖曾以八十九年六月十九日函詢李泰山，卻均未予以核認。是被告雖未核認原告甲○○等人之資金說明，惟陳騰雲與振宗公司、明泰公司、伯耕公司等毫無關係，若非丙○○、戊○○即為受贈人，何必將款項匯入或直接存入該等公司之帳戶？益證甲○○等人之資金流向說明確屬真實，被告將資金流程割裂認定，部分認定贈與，部分則認定不實，實與經驗法則、論理法則有違。綜上，陳騰雲與原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人間之贈與契約既於八十四年十二月一日成立，則其應申報贈與之時間應為贈與契約成立之八十四年十二月一日，且應贈與財產之價值應以系爭二筆土地於八十四年十二月一日之土地之公告現值為準。是被告所為系爭補稅處分，於法顯有違誤，爰請求判決如主文所示。
（五）末查，陳騰雲之遺產分配，係由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人分得全部土地及遺留之現金，其餘房屋、存款、投資、債權、提存金則由全體繼承人平均繼承，此有遺產分割協議書附卷為憑。又系爭贈與行為係發生於八十四年十二月一日，而陳騰雲於八十七年九月二十二日始去世，顯然並非遺產及贈與稅法第十五條第一項所指之被繼承人死亡前二年內贈與之財產，自毋庸併入其遺產總額計算。是該贈與稅之納稅義務人為陳騰雲，而陳騰雲生前未申報繳納贈與稅，則其去世時，該贈與稅款自為其死亡前應納未納之稅捐，被告於核定本件贈與稅時，應一併將之列入陳騰雲之遺產計算，據以計算核定課稅遺產淨額並重新核定其遺產稅，退還其逾繳之稅金，併予敘明。
二、被告答辯：
（一）本件原告主張八十四年十二月一日，其父親陳騰雲即已將其名下系爭土地兩筆贈予原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人，渠等亦明知關乎不動產之贈與只要契約成立，納稅義務人即負申報繳納贈與稅義務，何以當時未依法辦理贈與稅申報。又陳騰雲之所以急於生前將系爭二筆土地贈與原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人者，係欲避免日後女兒主張繼承權，且陳騰雲八十八歲才訂立書面契約，卻因八十三年七月二十六日系爭土地經高雄市政府公告禁止移轉，致無法辦理移轉。然既有此顧慮，又何以未於八十五年一月限制解除後，即行辦理移轉登記，以杜後患。足認原告所為主張，疑竇叢生。
（二）原告另主張八十六年七月十五日系爭二筆土地買賣契約，係由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與長谷公司談妥條件，再由原告甲○○、戊○○以被繼承人陳騰雲代理人名義與長谷公司簽約（經由陳騰雲之同意、授權），然則不惟所稱由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與長谷公司談妥條件乙節，並無資料可稽，且因買賣契約書出賣人欄位同時有陳騰雲、戊○○、甲○○三人簽名，而戊○○下又加簽一「代」字，是甲○○究以何身份簽名，亦難辨明。且買賣契約書原毋庸由所有權人訂定，系爭土地既已確定贈與四人，何不逕由受贈之四人出面簽約？如是之簽約形式，出賣人既非僅原所有權人或所稱之全體受贈人，亦非所稱之全體當事人（原所有權人及所稱之全體受贈人），又如何能謂「因之更足證明土地確實係已由陳騰雲於簽約前贈與甲○○等四人」？是原告所稱，顯不足採。
（三）依證人壬○○於九十二年十一月十八日準備程序所陳，證人實並未「見證」系爭契約當事人意思合致，及書面簽章之過程，即其事實上並不知悉契約書上當事人之簽名蓋章是否確係本人所為，何時所為，因之，前開贈與契約書是否確於八十四年十二月一日完成，實無從憑其證言而認定。再徵諸系爭土地從未移轉登記予原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人，卻係由長谷公司因買賣而自陳騰雲受讓為所有權人，原告亦各允受陳騰雲以出售系爭土地價款贈與之為數不一致款項等情觀之，是份「土地」贈與契約書縱曾成立，其後亦已經契約雙方合意解除或經贈與人撤銷之。
（四）再者，有關不動產之贈與，固於贈與契約成立，納稅義務人即負申報繳納贈與稅義務，然依財政部七十八年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准，即此類案件依行為時民法第四○七條規定仍需最終特別生效要件成就者方需核課贈與稅，其最終未完成移轉登記前，贈與雙方仍得隨時合意解除撤回，其前縱因契約成立而為申報繳納贈與稅，稽徵機關仍應退還之，果不以完成移轉登記為贈與最終成就要件，則贈與雙方，容將因長期隱匿贈與契約或事後彌縫方式，於臨訟主張撤回贈與或逾核課期間為由，以規避稅捐，對公益將造成重大危害，併予陳明。有關類似情節，被告曾洽相關單位表示意見並報財政部函釋，乃財政部於九十年三月十三日以台財稅字0000000000號函已明釋，並請被告就事實認定。綜上，本件被告所為系爭處分，於法並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項暨第四十二條規定所明定。次按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」；「依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第八條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第二十四條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與與行為發生後三十日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」復為財政部六十三年台財稅第三六九二九號函暨六十七年台財稅第三五七Ｏ八號函所揭示在案。乃私法之法律行為體系，有債權行為及物權行為之區分，而一般贈與關係之財產移轉，當事人間均先作成贈與契約之債權行為，嗣後再作成履行之物權行為；是基於租稅法定主義，租稅債務原則上既於納稅義務人實現法定租稅構成要件時即已成立，參諸前揭遺產及贈與稅法第四條第二項有關贈與之定義，暨同法第二十四條第一項贈與稅申報時點之規定，足認對不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅。又我國實務上，就贈與稅之課徵，亦採債權行為課稅說，此一原則不僅為前揭財政部台財稅第三六九二九號函及台財稅第三五七Ｏ八號函所明示，另參諸改制前行政法院即現在之最高行政法院七十一年度判字第一三二八號判決：「‧‧‧稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，即不動產贈與亦不例外。從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅法上之固有概念‧‧‧」暨同院七十八年度判字第一一四四號判決：「‧‧‧惟查贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，既如上述，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵，‧‧‧」之意旨自明。此應合先敘明之。
二、本件被告以原告之被繼承人陳騰雲於八十七年九月二十二日死亡，其於生前八十六年七月十五日出售所有坐落高雄市○○區○○段一五六一及二Ｏ九四地號土地兩筆，買方長谷公司將價款四八Ｏ、三二Ｏ、ＯＯＯ元，部分以支票存入陳騰雲之高雄區中小企業銀行鼓山分行帳戶及高雄銀行鼓山分行帳戶，嗣自八十六年七月十七日至八十六年十二月二十七日止，有一三八、二ＯＯ、一三Ｏ元分別存入原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人及其孫即訴外人陳威仁暨提款交由丙○○匯予振宗公司等帳戶內，另將售地得款支票面額四、七四Ｏ、ＯＯＯ元四張，存入戊○○設於聯邦銀行九如分行之帳戶，及將面額七二、Ｏ四八、ＯＯＯ元支票四張分別存入甲○○、丁○○、戊○○擔任負責人之柏耕公司、及丙○○擔任負責人之明泰公司帳戶中，上開金額分別為甲○○計一一八、三九二、五ＯＯ元；丁○○計一一六、九Ｏ三、五ＯＯ元；戊○○計一Ｏ七、九Ｏ八、ＯＯＯ元；丙○○計九三、七四八、一三Ｏ元；及陳威仁八、四ＯＯ、ＯＯＯ元，全部金額共計四四五、三五二、一三Ｏ元。被告認陳騰雲將上開金額四四五、三五二、一三Ｏ元移轉予原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人及訴外人陳威仁之行為，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與行為，遂核定贈與總額為
四四五、三五二、一三Ｏ元，淨額為四四四、三五二、一三Ｏ元，又因陳騰雲已死亡，遂以其子女即原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○等七人為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅。上開事實有兩造陳述在卷，並有戶籍謄本、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、高雄區中小企業銀行活期性存款明細分戶帳、高雄銀行存款對帳單等附卷可稽，洵堪信實。
三、又按，當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他人表示允受，贈與行為之債權契約，即行成立；又贈與契約以不能之事項作為標的者，贈與契約固不生效力，惟依行為時民法第二百四十六條第一項規定，若贈與契約標的之不能情形可以除去，當事人並預期於不能情形除去後始為給付者，贈與契約仍為有效。經查，參諸卷附系爭土地贈與契約書，其上所載贈與人陳騰雲之印文、原告之簽名均屬真實，此有陳騰雲印鑑證明及印鑑採印、原告之簽名附卷可稽，茲此亦為兩造所不爭執，亦有本院九十二年十二月二日準備程序筆錄附卷足憑，足認該贈與契約書應為真正。則依上開贈與契約書所載，贈與標的為高雄市○○區○○段四六Ｏ、四六五、四六五之一、四六六、四六八、四六九、五一八、五
六六、五六九及五八四地號等十筆土地（高雄市政府於八十六年度將之重劃完成為龍水段二Ｏ九四、一五六一地號），訂約日期為八十四年十二月一日，受贈人即原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人持分各為四分之一，訂立書面之理由係為避免陳騰雲女兒即原告己○○、庚○○、辛○○○等人日後爭執繼承權，見證人則為訴外人壬○○等情，又壬○○經本院於九十二年十一月十八日行準備程序時，亦具結證稱：其當時乃擔任高雄地方法院法官，八十四年十二月一日係受原告丙○○之要求而擔任系爭土地贈與行為之見證人，並親自徵詢陳騰雲確有贈與系爭土地予原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人之意思後，即拿取法院十行紙書寫契約內容並蓋用印章，旋交由原告丙○○取回簽名蓋章等語，也有該次準備程序筆錄附卷足憑。則證人壬○○雖未親自目睹陳騰雲與原告偕同親自簽名蓋印之事實，然依其所稱，陳騰雲確有贈與系爭土地予原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人之意思，應堪認定。何況該契約書贈與雙方之簽名用印，嗣後亦已完成無誤。是姑不論贈與雙方是否確於八十四年十二月一日即行簽名用印，衡諸贈與債權契約之訂立，法律上並未要求須以書面形式為之，當事人選擇以書面簽訂之主要功能，係充當贈與雙方意思合致之證明，以避免日後產生爭議；職是之故，衡諸證人壬○○之陳述暨上開贈與契約書之記載，本件原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與陳騰雲於八十四年十二月一日已有贈與意思合致之事實，應可採認，至訂約日期時點之爭執，即非重要法律爭點，並不影響系爭土地之贈與契約於斯時即已合法成立之事實。固然，系爭土地於當時乃位於高雄市第四十四期市地重劃區內，經高雄市政府以八十三年七月二十六日高市府地劃字第二三七九七號公告禁止為土地移轉，惟揆諸前開說明，系爭土地贈與契約以書面形式訂立之目的，乃為避免陳騰雲女兒日後主張繼承權，非供斯時雙方持以移轉登記之用途，是系爭土地當時雖不能移轉，然此一不能情形係屬可以除去，除去後並始得為贈與給付等情，自為贈與雙方當時已所預見，從而，依前揭民法第二百四十六條第一項規定，系爭土地贈與契約自屬有效。再者，上開贈與契約內容，即系爭土地乃贈予原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人，並未包括陳騰雲女兒即己○○、庚○○、辛○○○三人等情，亦與嗣後系爭土地出售予長谷公司後，相關資金並未流向己○○、庚○○、辛○○○等人之事實相符（被告訴訟代理人於九十二年十二月二日本院行準備程序時，亦陳稱本件未發現系爭土地買賣之價金流入己○○等三人之事實在卷）。雖本件被告另稱系爭土地贈與契約縱認曾有效成立，然審諸陳騰雲並未履行移轉行為，反將系爭土地出賣予長谷公司之事實，足認該贈與契約亦已事後解消云云。惟按，依舉證責任分配法則，上開土地贈與契約若事後果有撤銷、解除或其他消滅事實，自應由被告負舉證責任。查，觀諸卷附原告所提出陳騰雲與長谷公司雙方於八十六年七月十五日所簽訂之系爭土地買賣契約書，該買賣契約書出賣人欄陳騰雲名字已打字印妥，並蓋有印鑑章文、指印，且原告戊○○、甲○○亦偕同於出賣人欄處簽名、用印（戊○○簽章處下另有書寫「代」字），並有見證人二人之簽名。則對照原告所稱，系爭土地係由原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與長谷公司談妥買賣條件，並為避免輾轉移轉之繁瑣，經陳騰雲之同意，未先將土地以贈與名義移轉為原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人所有，而係由戊○○、甲○○以陳騰雲代理人名義與該公司簽訂買賣契約書，而因陳騰雲為系爭土地之登記名義人，故以其為雙方買賣契約之形式出賣人等語，即非無據。是以，尚非不可認原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人當時已自居於系爭土地所有人之地位，與長谷公司簽訂買賣契約，從而，上開贈與契約應無事後解消之事實，否則，原告甲○○、戊○○等人，當不必有親自參與買賣契約訂立之必要。況且，系爭土地依上揭贈與契約所載，原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人之獲贈額各為四分之一，此復與土地出售價款之資金流向相符，乃上開土地價金之分配，依原告無爭執之被告贈與稅資金流向之認定（參見本院九十二年十月十七日準備程序筆錄），其中原告甲○○計獲一一八、三九二、五ＯＯ元；原告丁○○計獲一一六、九Ｏ三、五ＯＯ元；原告戊○○計獲一Ｏ七、九Ｏ八、ＯＯＯ元；原告丙○○計獲九三、七四八、一三Ｏ元；戊○○之子陳威仁計獲八、四ＯＯ、ＯＯＯ元，雖原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人所獲資金數額不盡相同，然原告陳稱此乃數人平日資金往來暨土地出售各人協力多寡不一所致，是參以原告丙○○等四名兄弟各人資金分配數額差距不大之事實，衡諸一般常情，尚無悖於經驗法則。是以，系爭土地出售價款之分配，形式上仍符合系爭土地最初贈與契約所約定之原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人，各四分之一持分。是本院審酌兩造所提之攻防方法及相關證據，本件被告並未就上開土地贈與契約事後消滅之主張具體舉證以實其說，反觀原告所提出之相關證據及陳述，恰可說明上開贈與契約並無事後消滅之情事，從而，被告所稱各節，尚難憑採。至上開贈與契約係以系爭土地為贈與標的，此與嗣後贈與契約之履行則為資金交付，性質上固未相同，然揆諸前開說明，陳騰雲與原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人就系爭土地贈與契約之履行，係以出售價款分配之履行替代土地之移轉登記，並由原告甲○○、戊○○等二人親自參與前揭買賣契約相關事項之處理，是雙方就上開贈與契約所為以出售價款分配代替土地移轉登記合意，尚難認有消滅舊有贈與契約，另行成立新贈與契約之意思。此外，復觀諸事後雙方所履行之價款分配與原先約定之土地移轉登記，二者標的均係針對系爭土地而言，亦未變更原有債之關係之同一性，申言之，系爭贈與契約事後履行之價款分配實為原先約定土地移轉登記給付之變形或延長，而未涉及原有債之關係客觀消滅之情事。從而，系爭土地之價金分配為原贈與契約之履行行為，應無疑義。綜上，本件原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與陳騰雲就系爭土地之贈與契約既已於八十四年十二月一日即有效成立，嗣後被告亦未確切舉證資以證明該贈與契約已行消滅之事實，是被告系爭贈與稅之核課，自應以上開贈與契約為標的核算應納稅額，方為允當，乃被告竟以事後土地價金之分配作為贈與稅核課依據，尚嫌率斷。
四、又，本件被告另稱原告未依法如期辦理贈與稅申報，足認上開土地贈與契約乃原告事後彌縫之舉，且有關不動產贈與，應以完成移轉登記為贈與最終成就要件，以避免贈與雙方長期隱匿而規避稅捐云云。惟按，贈與契約成立後，贈與人應依前揭遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，於三十日內儘速向稅捐稽徵機關申報，以核定贈與稅額，固為上開財政部台財稅第三六九二九號函暨台財稅第三五七Ｏ八號函所明示。然此申報義務之違反，依遺產及贈與稅法第四十四條：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」之規定，係將產生行政裁罰之結果，非必然須另行課予納稅義務人其他不利益。實則，納稅義務人縱未如期申報贈與稅，自不影響贈與契約是否有效之認定，甚且，其所享有贈與稅核課期間之利益，亦僅發生核課期間延長二年之效果，此另觀諸稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款：「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」之規定自明。否則，稅法上有關贈與稅申報期間與核課期間之起算，若須以納稅義務人自行申報為前提，其矛盾之處甚明。更毋論本件原告之父未如期辦理贈與稅申報，係因系爭土地當時經高雄市政府公告禁止移轉所致，尚難歸責於原告，至該禁止移轉之管制固已於八十五年一月解除，然原告未盡其申報義務，並不影響贈與契約有效成立之認定，已如前述，是本件被告所稱陳騰雲未依法如期辦理贈與稅申報，其贈與契約無從據以認定云云，自不足採。又贈與稅之課徵，係以贈與債權契約為標的，並非以物權行為即不動產移轉登記為贈與最終成就要件，前已闡述甚明，縱有不當之虞，亦屬立法政策問題，並非本院所能審酌。是被告所舉財政部七十八年五月二十九日台財稅第000000000號函，係強調不動產贈與於產權移轉登記前，納稅義務人申請撤回贈與稅申報或退還所納贈與稅款時，稅捐機關應予照准等情，然此乃稽徵實務上有利於納稅義務人之行政措施，以緩解贈與稅以債權契約為課稅標的，對人民造成之不利境遇，並非涉及贈與稅之課徵標的改以物權移轉行為之解釋，殊難據此推翻贈與稅係以債權契約為課稅標的之前揭財政部函釋及稅務行政訴訟實務之見解。末查，本院審酌兩造攻防方法及所提證據，尚未發現本件原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與其父陳騰雲有濫用私法契約從事稅捐規避之事實，自難遽以原告所陳述事實未為被告採信，而率為原告不利之認定。因而，本件被告上開主張，亦難採認。
五、綜右所述，本件原告丙○○、甲○○、丁○○、戊○○等四人與其父陳騰雲就系爭土地之贈與契約既已於八十四年十二月一日即有效成立，嗣後亦以土地出售價金之分配作為上開贈與契約之履行行為，是有關贈與稅之核課，自應以上開贈與契約為標的核算應納稅額，並以陳騰雲之繼承人即原告等七人為贈與稅納稅義務人，方屬允洽。乃被告竟誤以系爭土地出售價金之分配結果作為贈與稅核課之標的，並以原告等七人為納稅義務人，遽以課徵贈與稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，同有可議。原告起訴意旨執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定），均予撤銷，並由被告另為適法之處分，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
法院書記官 洪美智