高雄高等行政法院裁定 九十二年度訴字第九０八號
原 告 良典投資股份有限公司代表人 甲○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代表人 乙○○ 處長右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年六月五日府法訴字第八五三二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按原告之訴有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。次按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第三條第一項之規定自明，改制前行政法院即現之最高行政法院亦著有六十二年裁字第四十一號判例可資參照。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定；故原告依行政訴訟法第四條規定提起撤銷訴訟，若其請求撤銷者並非行政處分，則其起訴即屬不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之。
二、本件訴外人胡珠嬌所有高雄縣（下同○○○鄉○○段五八九之一地號土地（下簡稱系爭土地），屬仁武都市計畫區，使用分區為公園兼兒童遊戲場；於民國（下同）八十二年間，經原告以抵押債權人地位，聲請台灣高雄地方法院（下簡稱高雄地院）民事執行處以八十二年度執字第二七二三號拍賣抵押物強制執行事件予以拍賣，該執行法院於拍定後，即於八十二年十一月六日函請被告查明應課徵之土地增值稅。被告旋於八十二年十一月十六日查定系爭土地之土地增值稅應納稅額為新台幣（下同）四、八五六、八二八元，該稅款亦已由上開執行法院於八十二年十二月二十五日繳納期限內代為扣繳，且系爭土地亦於八十二年十一月二十二日以拍賣為登記原因而辦理所有權移轉登記完畢。嗣原告於九十一年十月二十三日具函向被告請求將系爭土地改依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，並迅予退還溢繳稅額，經被告以九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一五三六號函復略以：「主旨：‧‧‧說明：一、‧‧‧二、主旨所揭土地拍賣時農業發展條例第二十七條：『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』。該筆土地拍賣當時土地使用分區編定為『公園兼兒童遊戲場』，非屬農業用地，無上開規定之適用，所請無法照准。三、貴公司對本處核定如有不服，請於收受本文次日起三十日內，繕具訴願書經由本處向高雄縣政府提起訴願。」原告復於九十一年十二月三日具函向被告申請依法免徵並更正差額；被告乃再以九十一年十二月十日高縣稅財字第０九一０一二五二九八號函復原告略以：「貴公司申請退還‧‧‧乙案，本處業以九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一五三六號函復在案，貴公司倘有不服，請依該函說明三辦理‧‧‧」。原告遂對被告前開九十一年十二月十日高縣稅財字第０九一０一二五二九八號函表示不服（詳見訴願書），提起訴願，遭不受理決定，乃提起本件行政訴訟等情，業經兩造分別陳明在卷，並有有土地登記簿、土地增值稅申報書、查定表（單照編號：0000000）、高雄地院民事執行處八二高維民溫八二執二七二三字第二九四一五號函、被告前開二函附於原處分卷可稽，堪信為實。
三、經查，本件原告所爭執之被告九十一年十二月十日高縣稅財字第０九一０一二五二九八號函，依前述該函文意旨要係被告針對原告前已請求「將系爭土地改依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，並迅予退還溢繳稅額」事項，重申應依被告九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一五三六號函辦理，應僅在將其處理經過及認知通知原告，屬觀念通知性質，此通知對原告並未發生任何法律效果，自非行政處分。
四、第按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，此觀平均地權條例第三十七條可明。再按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是以就稅額之核定認有適用法律錯誤，申請退還之主體限於納稅義務人。本件原告僅係系爭土地原所有權人之抵押債權人，既非系爭土地增值稅之原繳納義務人，亦自承未主張代位原所有權人胡珠嬌請求退稅，則其二度具函請求被告就系爭土地之移轉應依農業發展條例第二十七條規定予以免徵土地增值稅並退還溢繳之土地增值稅，核其性質實屬行政程序法第一百六十八條規定之人民就行政上權益之維護，向主管機關所為之陳情。則被告就原告陳情事項，所為九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一五三六號復函，應僅在向原告說明本件土地拍賣當時，其使用分區編定為「公園兼兒童遊戲場」，非屬農業用地，並無原告主張得依拍賣時農業發展條例第二十七條免徵土地增值稅之適用，亦即僅係將其八十二年間，就本件土地增值稅核定處分並無適用法令錯誤情形，予以事實上之敘述及理由之說明而已，並未對原告之權利或法律上利益發生任何法律效果，該函核亦非行政處分。縱原告主張其為系爭土地之抵押權人，因被告未免徵土地增值稅致其受有少受分配之損害，然按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」有改制前行政法院即現之最高行政法院七十五年判字第三六二號判例足參。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，縱使有致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分僅具事實上之利害關係，即難認為其權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。是以原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱主張溢繳土地增值稅之結果會使其抵押債權少受分配，僅係該土地增值稅額核定處分之間接效果，祗具事實上之利害關係，尚難謂其有法律上之利害關係可言，本件原告自非請求退還系爭土地增值稅之適格當事人，其二度向被告具函要求退稅，被告以上開二函回復原告，如上所述，均無對原告之權利或法律上利益發生任何法律效果，並無行政處分存在。又被告所為九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一五三六號函既非行政處分，縱被告於該函誤載關於救濟之教示，亦不因此而生可認屬行政處分之效果。是原告求為撤銷之被告九十一年十二月十日高縣稅財字第０九一０一二五二九八號函或九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一五三六號函，既均非行政處分，則訴願決定從程序上為不受理之決定，即無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，依首開所述，顯非合法，應予駁回。
五、又本件原告之訴既因不合法應予駁回，則兩造其餘關於實體理由之爭執，本院即無論述必要，附此敘明。
六、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後十日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）；並應預繳送達用掛號郵票六份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 四 日
法院書記官 周良駿