高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第九一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 許明德律師
吳芝瑛律師鄭勝智律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二日台財訴字第０九二００一０一七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告將其所有高雄市○○區○○○路○○○號七樓之三房屋租予粽益營造有限公司及粽良實業股份有限公司作營業使用，民國（下同）八十八年度未申報租賃收入，經被告初查參照當地一般租金核定全年租賃收入新台幣（下同）一一、七六０元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得六、０七三元。又原告與訴外人蔡林金花等三十二人於六十八年、六十九年間，共同出資向林正興及潘南成購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆土地（下稱系爭土地），因該土地為農業用地，而原告及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，系爭土地之一部分嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，發給訴外人蔡林金花補償費三九、二八三、六一六元。原告依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例百分之二．五自訴外人蔡林金花取得補償費九八二、０九０元；被告初查乃據以核定原告八十八年度其他收入九八二、０九０元，經減除成本五四、００五元後，核定其他所得九二八、０八五元，併課原告八十八年度綜合所得稅。另原告八十八年度綜合所得稅結算申報，因漏報利息、機會中獎、租賃、其他等所得共計九四０、０六一元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告除發單補徵綜合所得稅一七八、七八三元外，並按所漏稅額一七九、０三五元，依漏報之所得有無開立扣免繳憑單，分別處以０．二倍及０．五倍之罰鍰共計八九、二００元。原告不服，申經復查結果，租賃所得獲全數追減，罰鍰追減三００元，其餘維持原核定；原告仍不服，就其他所得及罰鍰部分，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
甲、原告之主張略謂：
一、原告並非未具備自耕農身分致無法辦理產權過戶，而將系爭土地登記於具自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，此由購買系爭土地外同時購買者尚有同地段多筆農地（高雄縣○○鄉○○段第六八二、六七九、六八一、六八二地號等旱○○○鄉○○段第一一四、四四二地號旱地）自明。且原告亦係受信託登記為所有人，有被告所核發之原告「財產歸屬資料清單」足資證明。是被告逕自認定「因該等土地為農業用地而申請人等未具自耕農身分無法取得自耕能力證明書致未辦理產權過戶而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下」，核與事實不符。且原告等購買系爭土地乃早於六十九年二月十三日，原擬購地為共同建築房屋居住使用，嗣因多處被人佔用（甚至建築房屋，濫葬築墳）及法令之禁建等因素，致無法使用，乃暫時「信託登記」為其中數人名下（包括原告在內）。嗣部分系爭土地因政府興建道路而於八十八年間被徵收，已在購地後二十年，並非「未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者」之情形甚明。
從而，被告依據財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」之意旨，作為本件核課之法源依據，其引喻失義，顯有可議。
二、原告等將系爭土地「信託登記」於訴外人蔡林金花名下，嗣系爭土地因政府徵收為道路，信託關係因而消滅，信託人（即原告）自受託人處取回者─政府因徵收所發之「徵收補償費」，乃受託人返還予信託人之原有「信託財產」，原告並無另有所得：
（一）按「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」「受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。祇須委託人與受託人間有信託合意為已足，殊無限制信託財產應由委託人取得所有權後，再移轉受託人之必要。上訴人謂信託財產必原為信託人所有，始得成立信託契約，顯有誤會。」「買受人（信託人）買受不動產以他人（受託人）名義辦理登記之信託契約，以信託人與受託人有此信託契約之合意為其成立要件，至買受不動產究由何人出資，買受後究由何人使用收益、繳納稅捐，均與信託契約之成立與否無涉。」分別有最高法院六十六年度台再字第四二號判例、八十五年度台上字第二六九０號判決、七十二年度台上字第一０三六號判決意旨可資參照
（二）觀諸經公證人認證之「土地共有比例切結書」所載內容為：「如附表（一）所示土地為請求人甲○○等共三十二人與被請求人蔡林金花於民國六十九年二月十三日合資購買，其出資比例如附表（二）所示各出資人各自亦擁有出資比例之持分土地，當時信託登記為被請求人蔡林金花所有，並經登記在案」等情綦明，足徵原告等將買受之不動產以訴外人蔡林金花名義辦理所有權登記之法律關係，即堪認定，揆諸前揭判例與裁判意旨，此項法律關係為「信託關係」，容無置疑。
（三）次按「所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」「通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。在受託人未將受託財產移還信託人以前，殊不能謂受託人非法律上之所有權人或該受託財產仍為信託人所有。」「信託行為之性質，受託人在法律上為真正權利人，有任意處分受託財產之權限，受託人違反其義務，讓與受託財產與第三人或為其他處分之行為者，其處分完全有效，縱令受讓人或其他相對人為惡意時，亦取得其權利，蓋信託行為乃本於權利移轉之真實效果意思，且有權利移轉之表示行為，應依其意思表示始生權利移轉之效力，與欠缺權利移轉真意之假裝行為迥異。」亦有最高法院六十二年度台上字第二九九六號判例、六十五年度台上字一八００號判決、六十六年度台上字第三四六一號判決意旨可參，揆諸前述最高法院判例與裁判意旨，本件系爭被政府徵收而信託登記在訴外人蔡林金花名下之土地，受託人蔡林金花在法律上即為真正權利人，有任意處分信託財產之權限，縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償損害而已。詎訴願決定竟認：「依蔡林金花君於八十三年間出具予訴願人及其他出資人等三十二人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，各出資人仍各自擁有出資比例之持分土地，雖稱信託登記為蔡林金花君所有，恐日久生變，產生糾紛，特將該切結書請求認證，即該切結書認證之目的乃在確保訴願人及其他出資人等三十二人出資權益所為之措施，顯見蔡林君對系爭土地並無處分之權利。」「訴願人與案外人蔡林金花君間並無信託行為存在。」，其以「信託」之「內部約定」（前揭切結書有各人「共有比例」之約定），即推翻系爭土地之「信託人」與「受託人」間之「信託關係」，其見解謬誤，即甚灼然。
（四）再按「公用徵收之地價補償與普通買賣契約之價金不同，自無由原所有人任意決定之理。」（參改制前行政法院即現之最高行政法院三十六年度判字第五十號判例）。又「徵收補償為公法上之義務。依土地法及有關法令之規定，原有一定之程序及標準，非可任意為之。而徵收與買賣有別，其補償數額之決定，亦非以應受補償人之同意為必要。」（參改制前行政法院即現之最高行政法院四十三年判字第五號判例）。足徵徵收補償是公用徵收之要件之一，其目的是彌補被徵收人因公用徵收所生之「損失」，使其「回復」被徵收前之財產狀況，其「補償」金額自非「買賣」價金，亦非基於法律規定之「私權」債務關係（參見葉百修著「行政法院公用徵收裁判之研究」第一章第四節第二項「徵收補償之性質」）。從而，土地被徵收而領取之「補償費」既在補償被徵收人因土地被徵收所生之「損失」，乃「法定補償」，屬「損害補償」性質，被徵收人尚無「所得」發生，實務上並不課徵綜合所得稅（甚至其他依「土地徵收條例」規定領取之「建築改良物補償」、「農作改良物補償」、「土地改良物補償」或「遷移費」等法定補償），依財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號令亦認定屬「損害補償性質」，並無「所得」發生，不課徵綜合所得稅。
（五）原告等「信託登記」於訴外人蔡林金花名下之系爭土地既被政府徵收，依信託法第六十二條之規定，信託關係因而消滅，依同法第九條、第六十五條之規定，受託人即應將領取之「徵收補償費」返還予信託人（即原告）等人，此項原告等取回者依法既屬「原有」之「信託財產」（詳見信託法第九條第二項），原告並無另有「所得」，何應繳納所得稅？此觀諸所得稅法第三條之三亦規定：「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：．．．四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」等情甚明。本件原告與訴外人蔡林金花間之「信託關係」，因信託財產即系爭土地被徵收而消滅，受託人依法將取得之「徵收補償費」移轉回信託人，依法乃屬「不課徵所得稅之情形」，應堪認定。
（六）系爭被政府徵收之土地為原告等合夥關係所「公同共有」，合夥人因其公同共有之土地被政府徵收而受分配之「補償金」，屬「原有財產」之形態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題，⑴按「公同共有人就共有之財產，固未如分別共有人對外有顯在之應有部分存在，但仍得依公同關係，就共有財產享有權利，故公同共有人雖不得單獨處分其共有權，但其就公同共有物處分所得價金，仍得依公同關係，而受價金之分配，此項分得之價金乃屬財產權之變形，並非對祭祀公業另有其他所得，從而，派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，既係公同共有人處分共有財產 (祭祀公業土地)後，基於公同關係 (派下權)就其價金所受分配之所得亦即派下員就被徵收之公業土地，因土地徵收喪失對該土地之公同共有權而取得之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，依所得稅法第二條第一項前段規定之反面解釋，當不發生課徵綜合所得稅問題。」改制前行政法院即現之最高行政法院七十八年度判字第二六六三號判決意旨揭示綦明。又「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有（民法第六百六十八條）縱合夥財產之不動產信託登記為第三人名義所有，合夥人就其公同共有權仍不受影響。
」（最高法院八十五年度台上字第一０九八號判決參照）。再「按信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為而言；在信託人終止信託契約前，受託人並無返還受託物之義務。必俟信託人終止信託關係後，始得請求受託人返還信託財產，受託人僅負有將信託財產返還予信託人之義務。次按合夥之財產，為合夥人全體之公同共有，為民法第六百六十八條所明定。公同共有物之處分，及其他之權利行使，原則上應得公同共有人全體之同意，縱令合夥契約對於屬於合夥人全體公同共有之合夥不動產之處分、管理，另有多數決之約定，或依土地法第三十四條之一第五項規定：公同共有不動產之處分、變更及設定，得以公同共有人過半數及其應有部分（潛在）合計過半數之同意決之，亦僅屬其內部關係，倘合夥將合夥財產信託與全體合夥人中之一合夥人時，合夥與該受託之合夥人間即另成立信託關係，則屬合夥對該受託人之外部關係，有關信託財產之返還，仍應適用該信託契約，二者不得混淆。」（最高法院八十六年台字第三四五四號判決意旨參照）。⑵系爭被政府徵收之土地為原告等合夥關係所「公同共有」，雖合夥將合夥財產信託與全體合夥人中之一合夥人，合夥與該受託之合夥人間另成立信託關係，惟此乃屬合夥對該受託人之外部關係，有關信託財產之返還，應適用該信託契約，但合夥人就其公同共有權仍不受影響！揆諸前揭行政法院及最高法院之判決意旨，合夥人之原告等因其公同共有之土地被徵收，信託關係因而消滅，合夥人自受託人（合夥人之一）處取得應受分配之補償金，乃屬原有財產之形態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即甚明白，要難謂另有其他所得發生，自不發生課徵綜合所得稅之問題。
乙、被告答辯之理由略謂：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（註：已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）被告依據財政部台灣省南區國稅局通報資料，查得原告與訴外人蔡林金花等三十二人於六十八、六十九年間共同出資分別向林正興及潘南成二人購買系爭土地，因該等土地為農業用地而原告等未具自耕農身分無法取得自耕能力證明書，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，系爭土地嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，並以登記之所有權人蔡林金花發給補償費
三九、二八三、六一六元後，蔡林金花旋即依渠等三十二人所簽訂之「土地共有比例切結書」，按原告出資比例百分之二．五轉付補償費九八二、０九０元，此為原告所不爭，原告復未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，是被告以原告等三十二人於八十四年間答覆財政部台灣省南區國稅局函所載出資情形，採對渠等較有利之最高數二五、三五０、０００元為渠等購買該二十三筆土地之成本予以減除，核定原告本年度其他所得九二八、０八五元【計算式：
〔補償費 39,283, 616元 -（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233 /總面積2.18543）】×2.5﹪】，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）又查原告於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為原告所自承，且依蔡林金花於八十三年間出具予何月施等三十二人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，各出資人仍各自擁有出資比例之持分土地，雖稱信託登記為蔡林金花所有，恐日久生變，產生糾紛，特將該切結書請求認證，即該切結書認證之目的乃在確保何月施等三十二人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利。又系爭土地於六十八、六十九年間購買時為農地，渠等借用有自耕能力之蔡林金花名義登記，係為規避行為時土地法第三十條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財並同管理，惟信託法係於八十五年一月二十六日公布，之前民法並無關於信託行為之規定。通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效，其適用為委任之法律關係，而非八十五年一月二十六日頒行之信託法之信託關係，本件縱有信託登記契約，惟載明蔡林金花為受託人而原告為委託人，其為委任關係甚明。次查，系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，卻全權管理系爭土地及分配徵收補償款項，是該信託契約與實情不符，應不足採據。
（四）再按「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第四條第一項第十六款定有明文。所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」復為民法第七百五十八條所明定；是於已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而土地徵收補償費本質上為土地交易之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。本件原告雖於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資分別向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然並未辦理所有權之移轉登記於自身，依上述民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人，而系爭土地之所有權仍屬訴外人蔡林金花所有。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非原告，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定得免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費；至原告等按出資比例向蔡林金花取得之款項，應屬合夥收益之分配，其性質與信託行為有間，亦與因徵收土地所取得補償費之態樣不同。另財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋，係闡明個人本於所有權之作用所領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償係屬損失補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，與本案因合夥購地登記為訴外人，復因徵收移轉產權獲得之其他收益，二者所得性質有別，緣由各異，自無類推適用之餘地，原告或有誤解法令。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、機會中獎、租賃、其他等所得計九四０、０六一元，是被告依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，核定漏稅額一七九、０三五元，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單，分別裁處０．二倍及０．五倍之罰鍰計八九、二００元，本非無據，惟查租賃所得六、七０三元業經復查決定全數追減，應處罰鍰亦獲變更為八八、九００元（計至百元止），洵無違誤。
理 由
甲、本稅部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」；「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第四條第一項第十六款亦定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照），足見土地徵收係針對土地所有權為之；而依民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，易言之，關於不動產物權之得喪變更，係以登記為其生效要件。是以，已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人；又土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用，法理至明。
二、第按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第一百二十五條第一項定有明文。另「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院六十六年度台再字第四十二號判例可資參照，上開判例因八十五年一月二十六日信託法之公布施行，業經最高法院以九十一年十月一日九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用。至所謂「借名登記」與前開信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，此觀最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決意旨謂：「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．民法第五百四十九條第一項．．．定有明文。」即明，職故，單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約，惟不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或為借名登記，該委託人或出資人均不得對該土地主張所有權，要不待言。
三、本件原告與訴外人蔡林金花等三十二人，於六十八、六十九年間共同出資向訴外人林正興及潘南成二人購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而原告等共同出資人大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。嗣系爭土地之一部分於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給訴外人蔡林金花補償費三九、二八三、六一六元，原告依「土地共有比例切結書」所載，按其出資比例百分之二．五，自訴外人蔡林金花取得
九八二、０九０元，故被告乃認原告八十八年度有其他收入九八二、０九０元，減除成本五四、００五元後，核定原告八十八年度有其他所得九二八、０八五元，併課原告八十八年度綜合所得稅。又原告八十八年度綜合所得稅結算申報，因漏報利息、機會中獎、租賃、其他等所得共計九四０、０六一元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告除發單補徵綜合所得稅一七八、七八三元外，並按所漏稅額一七九、０三五元，依漏報之所得有無開立扣免繳憑單，分別裁處
０．二倍及０．五倍罰鍰，合計八九、二００元（計至百元止），嗣事實概要欄所載租賃所得部分於復查中獲全數追減，罰鍰亦獲追減三００元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、處分書、土地共有比例切結書、共有人持分清冊附於原處分卷可稽，堪信為真實。
四、經查，本件原告係於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而原告等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下乙節，已如上述。故依民法第七百五十八條之規定，原告即非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權應屬訴外人蔡林金花所有。第查，因土地被國家徵收所領取之補償費，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」二者性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償所有權人因而所受之損失。從而，系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即訴外人蔡林金花，而非原告，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償費之訴外人蔡林金花。至於原告事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之九八二、０九０元，揆諸前揭說明，不論原告與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬原告所主張之信託關係，或上述最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，原告對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於訴外人蔡林金花主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。是以，系爭款項乃原告本於契約關係得對訴外人蔡林金花隨時終止契約並返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，應為該條第一項第十類所規範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。原告主張系爭款項即屬徵收補償費，其性質上僅係原有財產之型態有所變更云云，並無可採。
五、原告另主張其購置系爭土地已歷二十年，與被告所引前揭財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋意旨不符，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云。然查，原告於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人合資購買系爭土地，並經由全體共有人協議而統一登記於訴外人蔡林金花名下，至八十八年因該土地被徵收而自訴外人蔡林金花依「土地共有比例切結書」所載出資比例百分之二‧五取得徵收補償費，其態樣雖與前揭財政部「．．．因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，．．．」函釋內容未盡相同；惟如前所述，土地徵收乃國家基於公共事業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策，本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事業之用。本件原告當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收後，由訴外人蔡林金花領取補償費，其後再由原告本其出資比例，向蔡林金花取得應分配之補償費，核與原告因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，殊無軒輊，自不因時間之長短而生歧異，是被告援引該函釋予以適用，亦無不合。
六、又改制前行政法院即現之最高行政法院七十八年度判字第二六六三號判決係謂：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為訴外人蔡林金花所有，原告則非被徵收土地之所有人之事實，顯不相侔；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是原告援引此判決為爭執，亦有誤解，不足採取。至財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅乙節所為之釋示，然本件原告所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，亦無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得，故原告此一主張，亦無可採。矧以原告與訴外人蔡林金花間關於系爭土地之法律關係，不論屬於原告所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述，是兩造關於其法律關係究屬何法律關係之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再予論述之必要，併此敘明。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得九二八、０八五元，如前所述外，另尚漏報原告所不爭執之利息及機會中獎所得，共計漏報之所得額為九三三、三五九元，漏稅額為一七八、五００元。又原告就其八十八年度自訴外人蔡林金花取得系爭款項之事實，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計八八、九００元（計至百元止），即無違誤。
丙、綜上所述，原告之主張既無可採；則原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報自訴外人蔡林金花處取得之系爭其他所得，被告乃核定原告八十八年度有其他所得九二八、０八五元，併課原告當年度綜合所得稅，又因原告另漏報其所不爭執之利息及機會中獎所得，乃核定原告當年度漏稅額為一七八、五００元，除核定補徵外，並裁處原告罰鍰計八八、九００元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十六 日
法院書記官 嚴寶明