高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第九六二號
原 告 大力營造有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 張森陽 會計師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年六月十八日高市府法一字第０九二００三三一二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年至九十年間與麗群建設有限公司等廠商及個人書立承攬工程合約書七十件，合約金額共計新台幣（下同）二六０、三一八、三七八元（不含稅），未依規定貼用印花稅票計二六０、三一八元，案經法務部調查局航業海員調查處高雄般業海員調查站（下稱：海調處高雄調查站）於九十年十月二十三日搜索查獲，並扣押上開工程契約書在案。嗣海調處高雄調查站於九十一年七月三十日以航高防字第０九一五四六０三七八０號函移被告審核違章成立，被告乃核定補徵原告印花稅二六０、三一八元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三０一、五九０元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）印花稅之檢查，依照印花稅法第二十一條規定，應由財政部主管稅務機關執行，本案係由海調處高雄調查站於九十一年二月二十日移送，亦即係由海調處高雄調查站逕自執行檢查，核與首揭規定未合。
（二）海調處高雄調查站所扣押之四份合約書（即九十年度麗群建設有限公司交予原告審核之合約，八十九年度凱泉建設股份有限公司、陳貫彰及吳政男交予原告審核之合約），預計工程金額（含營業稅）分別為三千萬元、二百三十萬、三千六百八十萬元、六百萬元，該四份合約因業經撤銷而自始無效，故僅屬在原告公司內部各部門間連繫使用，並未交付予合約當事人，且未曾提出於各建管單位當作憑據使用，因此不生對外權利義務關係。換言之，該四份合約書「尚未發生交付予發包人或提出予建管機關審核使用」，故尚未達應貼印花之時點。然因原告公司對該四份合約書迄九十年十月份尚未予銷燬，致海調處高雄調查局派員搜索時併同取走，自係由非稅務機關之人士予以檢查而發生認知上之偏差，產生誤判應貼印花之結果，造成原告除被補徵該四份未曾使用之作廢合約本稅七一、五二三元，尚遭處罰五倍之罰鍰三五七、六一五元，自有違誤。再者，依印花稅法第八條之規定「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」可知本件原告對該四份作廢之合約，是否應貼印花，係決定於有無將該合約交付發包人或供發包人持該合約書作為憑證使用而定，被告未予究明即補稅且裁罰，顯係率斷。況依印花稅法第六條「左列各種憑證免納印花稅﹕．．．三、公私營事業組織內部所用關係之單據，包括總組織與分組織間互用而不生對外作用之單據。．．．」及印花稅法施行細則第五條「本法第六條第三款所稱內部所用，不先對外權利義務關係之單據，係指該營業或事或與所屬人員之間，因業務上需要，彼此來往使用，不先對外權利義務關係之單據而言。．．．。」之相關規定，已明白規定本件原告尚未交付予相對人使用之合約，係免納印花稅，既係免稅，自無裁罰之問題。
（三）原告迄九十年十月份遭海調處高雄調查站取走七十多份工程合約書時，其中尚有十個工案（含營業稅之工程款合計為九０、四九七、九七六元）尚未完工，基於原告以前亦曾配合稅捐機關稅務員之業績要求，而等待稅捐機關於年底通知時由稅捐機關填發繳款書予原告繳納，豈知海調處高雄調查站人員於九十年十月份即將原告之所有合約書及帳證全部取走，造成原告無從計算稅款自行繳納，亦未能由稅捐機關填發繳款書予原告繳納，此部分之十個工案印花稅本稅經核算為八六、一八八元之補繳，原告並無異議，惟對因此而導致裁處五倍之罰鍰計四三０，九四０元，原告未能心服。蓋此部分原告於九十年十月尚未違反「由稅捐機關填發繳款書繳納印花稅」之義務，且海調處調查站要取走全部帳證與合約書並未事先通知原告，調查局扣押取走帳證當時原告亦無法阻止，被告將全部不利因素所造成之過失責任，全部歸咎予原告，顯有失衡平原則。又依印花稅法第八條之規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」可知除貼用印花稅票外，尚得由稽徵機關填發繳款書予當事人繳納，或由納稅人彙總繳納。況且，原告在此之前確曾在年底前彙總由稽徵機關填發繳款書後，再繳納印花稅，惟九十年十月份之工程合約書遭強行扣押，造成原告無法自行繳納印花稅，其責任不應全由原告承擔。且退萬步言之，依印花稅法施行細則第九條規定：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼用印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」之規定，可知在九十年十月份原告之全部合約被海調處高雄調查站取走時，預計應貼用印花稅票之金額，對承攬工程屬「實作實算」之工案，其預計印花稅票之金額與工案結算時之確實金額所換算應貼印花稅票之金額必有差異，因此在九十年十月合約被海調處高雄調查站取走當時究應貼多少印花稅票，被告應對其核算補徵本稅之「推計課稅」數字根據負起舉證責任，以求客觀、合理，始能符合司法院釋字第二一八號解釋之意旨。
（四）被告一再主張原告之負責人甲○○已於九十一年十一月五日出具承諾書同意補稅與裁罰，惟被告承辦人員劉國峰向原告負責人提議「先簽章，若有不服再依法行政救濟」云云，致原告負責人始在該份承諾書上簽名，惟該承諾書上所載金額與本件之補稅與裁罰金額並不相符，承諾書上之金額為二六九、九八七、九０二元與本件裁處之處分書上之金額二六０、三一八、三七八元不同，故原告對被告之原處分有不服而提出行政救濟，於法有據。
（五）被告對原告補徵印花稅之本稅與裁處罰鍰除對麗群建設有限公司、凱泉建設股份有限公司、陳貫彰及吳政男等四件草約，迄今未能舉證證明原告確有交付對方使用該合約外，對於實作實算之工案係依「推計」方法課徵本稅，並依推計之本稅乘以五倍裁處罰鍰，顯有不當。因具有懲罰作用之罰鍰對人民基本權之侵犯程度比較嚴重，故應由被告負起「完全確信」之「客觀證明責任」，否則被告不應對原告未完工之實作實算工案裁處五倍印花稅之罰鍰。爰訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按印花稅法第一條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」同法第五條規定：「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法第七條規定：「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」同法第十二條規定：「同一憑證須具備二份以上由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份個別貼用印花稅票。」同法第二十三條規定：「違反第八條第一項之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」另財政部九十年九月二十六日台財稅字第０九００四五三四九五號函示：「印花稅法第十二條規定，同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」。
（二）原告於八十七年至九十年間書立承攬工程合約書七十本，並已交付或使用，合約金額共計二六０、三一八、三七八元（不含稅），未依規定貼用印花稅票計二六０、三一八元，案經海調處高雄調查站於九十一年二月二十日移送被告通知原告查證屬實，此有承攬工程合約書及承諾書等在卷可稽，其違章事實洵堪認定，經審理結果，核有違反印花稅法第八條、十二條之規定，依同法第二十三條規定，除核定補徵印花稅二六０、三一八元外，並應按所漏稅額處五倍至十五倍罰鍰。至裁處倍數究為五倍或七倍，依前揭財政部九十年九月二十六日台財稅字第０九００四五三四九五號函示意旨，猶需視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票而為論斷，本案漏未貼花之合約書計達七十本，被告機關以人力、物力之稽徵實益考量，逕按較低倍數（五倍）裁處罰鍰為一、三０
一、五九０元，揆諸首揭印花稅法規定及財政部函釋，於法並無不合。
（三）原告訴稱：印花稅之檢查，應由主管稅務機關執行，本案係由海調處高雄調查局之調查站逕自檢查，於法不合，應予全部撤銷原處分云云，查「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之」「違反印花稅法之憑證，任何人得向主管徵收機關舉發之」為印花稅法第二十一條及二十二條所明定。本案原告違反印花稅法事件之舉發，係海調處高雄調查站依職權執行犯罪搜索所發現，法務部調查局係有權調查處理重大經濟犯罪案件之機關，其於九十年十月二十三日為執行原告偽造文書及涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，依法搜索原告並查扣相關帳冊、工程合約書等資料，移送被告調查處理，被告接獲移送後，本於職權檢查其中工程合約書屬原告與業主訂立部分共七十五本，經被告查核未貼印花稅票之合約書計七十本，爰函請原告會同查對並經其於九十一年十一月五日承諾漏貼印花稅票之違章情事屬實。故本案係經被告查核確認違章事實，核與前揭稅法規定並無不合，原告所稱顯有誤解，自不足採。
（四）原告另稱：海調處高雄調查站查扣之四份合約書尚未交付予發包人或提出予建管機關審核使用，未達應貼印花之時點，本案補徵印花稅本稅七一、五二三元與裁處罰鍰三五七、六一五元，顯有違誤乙節，經查，原告於復查時主張凱泉建設股份有限公司等四部分工程，於書立合約書後，因業主事後資金不足，故停蓋房屋而辦理解約，該些合約書應予作廢免貼印花云云，並檢具凱泉建設公司等四家業主之解約書佐證，足證該四份合約書業已書立並交付使用，茲原告再辯稱該四份合約書並未交付發包人使用，顯與事實不合；復按印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第八條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。又財政部四六台財稅發第一三三九號通知：「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。貴公司與日本○○株式會社簽訂之『銅精砂銷售合約』，既經書立交付使用，自應依照上述印花稅法之規定，貼用印花稅票。至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，所稱合約有效期內，迄無銅精砂出售之事實，該項合約，請求准免貼印花一節，核與稅法之規定不符。」本案凱泉建設公司等四份工程合約書均已書立並交付使用，依稅法規定，即應貼足印花，是其主張合約書書立後，事後因故停工辦理解約，該合約書應予作廢乙節，核與前揭稅法之規定不符，自不足採。
（五）原告又稱：另有十個工案之承攬合約迄九十年十月未完工，係擬依循往年待稅捐機關填發繳款書繳納，惟合約書及帳證被取走，致無法以繳款書方式繳納印花稅，故所處罰鍰，原告未能心服乙節，經查，原告所稱威壯建設股份有限公司等十個工案工程合約書，內已詳載工程地點、範圍、合約金額、訂約日期等項，並附有工程預算估價單，可悉工程合約金額已明確，核無原告所揭印花稅法施行細則第九條規定「承攬契據如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼用印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額」之適用，該十份合約書既均已書立並交付使用，依稅法規定，即應貼足印花稅票，本案於被告查核時因均漏未貼花，原處分乃據予補稅並處罰，核無違誤，原告所稱顯對稅法有所誤解，自不足採。
（六）原告再稱：原告負責人立具之承諾書金額為二六九、九八七、九０二元，而處分書上之金額為二六０、三一八、三七八元，兩者並不相同，故有其提起行政救濟於法有據云云。經查，本案由海調處高雄調查站舉發通報被告稽核科查核認定其八十六年至九十年工程合約未貼印花金額為二六九、九八七、九０二元，並經原告負責人書立承諾書認諾在案，惟案移審理時查明其八十六年度之合約金額已逾稅捐稽徵法第二十一條所規定之核課期間，應予扣除，故處分書裁處之金額為二六０、三一八、三七八元，亦無違誤之處。
（七）綜上所述，被告核定補徵印花稅二六０、三一八元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三０一、五九０元，認事用法並無違誤；原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．
．．。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」行為時印花稅法第一條、第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十二條、第二十三條第一項規定甚明。
二、經查，原告於八十七年至九十年間與麗群建設有限公司等廠商及個人書立承攬工程契約書七十本，並已交付使用，契約金額共計二六０、三一八、三七八元（不含稅），未依規定貼用印花稅票計二六０、三一八元，案經海調處高雄調查站於九十年十月二十三日查獲，並扣押上開工程契約書在案，嗣海調處高雄調查站於九十一年七月三十日以航高防字第０九一五四六０三七八０號函，移送被告審核違章屬實，除核定補徵原告印花稅二六０、三一八元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三０一、五九０元等情，有海調處高雄調查站九十一年七月三十日航高防字第０九一五四六０三七八０號函、九十一年十一月五日原告代表人甲○○承諾書、被告九十一年十一月二十八日高市稽法稅法字第０九一０一０五六八四號處分書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告不服，提起本件行政訴訟，其理由無非以：本案係由海調處高雄調查站查獲，惟海調處高雄調查站並非印花稅檢查主管機關，是本案之檢查與印花稅法第二十一條之規定未合；又所扣押之承攬契約中，契約相對人為麗群建設有限公司、凱泉建設股份有限公司、陳貫彰、吳政男等四份合約，早業經撤銷自始無效，而僅供原告內部各部門連繫使用，尚無貼用印花之必要；再者，往昔原告曾配合稅捐稽徵機關，俟年底由其填發繳款書通知原告繳納，而所扣押之承攬契約，尚有十份工案尚未完工，即遭海調處高雄調查站取走，非但造成原告無從自行繳納，亦不得由稅捐機關填發繳款書予原告繳納，是對於前開十份承攬契約固應補繳印花稅，但未予繳納印花稅之責不應全由原告負擔，然被告卻據以對於原告裁罰，顯有失衡；況依印花稅法施行細則第九條規定，須俟工作完成後始能計算確實金額之承攬契約，雖得先預計其金額貼用印花稅票，惟仍需俟完成時，始得確實計算工程金額，再補貼用印花稅票，而前開十件工程係屬「實作實算」之工案且尚未完工，在完工前被告究如何計算確實工程金額，被告應負起舉證責任云云。茲就上開爭議分述如下：
（一）按「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之；檢查規則，由財政部定之。」固為印花稅法第二十一條所規定。惟按「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」為刑事訴訟法第一百五十三條所明文，足見搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之，最高行政法院九十一年度判字第八三三號判決理由足資參照。是執行搜索之機關，於搜索程序中發現納稅義務人涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法。本件原告違反印花稅法事件，雖係因涉嫌原告偽造文書及違反稅捐稽徵法等案件，而由海調處高雄調查站於九十年十月二十三日依職權執行犯罪搜索時所查獲，惟揆諸前開規定及說明，海調處高雄調查站依法搜索所查扣原告涉嫌違反印花稅法之相關帳冊、工程合約書等資料，應屬有據，是海調處高雄海調站將該相關帳冊、工程合約書等資料移送被告查核，於法尚無不合。又被告於接獲海調處高雄調查站移送後，本於職權查核扣押之工程合約書其中未貼印花稅票之合約書計七十本，乃依法予以補稅裁罰，故本件係經被告查核後，確認違章事實，核與印花稅法之規定亦無不合，原告執稱本案係由海調處高雄調查站查獲，而海調處高雄調查站非印花稅檢查主管機關，是與印花稅法第二十一條規定未合云云，容有誤解。
（二）再者，原告雖另訴稱：本案扣押之承攬契約中，契約相對人為麗群建設有限公司、凱泉建設股份有限公司、陳貫彰、吳政男等四份承攬契約，因已業經撤銷而自屬無效，故僅供原告內部各部門連繫使用，依印花稅法第六條第三款、第八條、印花稅法施行細則第五條規定，尚無貼用印花之必要云云，惟查，前開四份承攬契約係因契約相對人麗群建設有限公司、凱泉建設股份有限公司、陳貫彰、吳政男等因資金不足，事後由雙方辦理解除契約等情，有前開四份承攬契約之解約書四份附原處分卷可憑，是前開四份承攬契約係經事後「解除」而非撤銷。按契約之解除，係解除業經成立生效之契約，是該四份承攬契約實質上即屬曾對外生效交付使用之契約，從而，原告訴稱：前開四份合約僅供原告內部各部門連繫使用云云，尚不足採。復按首揭印花稅法第八條規定承攬契據於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票。易言之，承攬契約有效成立後毋庸交付各造當事人收執者，於使用時應貼足印花稅票，如應交付各造當事人收執者，於交付時即應貼足印花稅票，自不因其後契約解除而受影響，亦不以該承攬契約是否履行，而免除納稅義務，蓋印花稅為憑證稅，係在課各種憑證繳納印花稅之義務，有效成立之承攬契約，即應繳納印花稅，至契約義務是否履行，契約解除與否，皆與該契約應否貼用印花稅票無關，此參最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年度判字第一二六三號判決、八十六年度判字二七六二號判決即採此見解。又財政部四十六年台財稅字第一三三九號函釋謂：「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，．．．。」同認斯旨。準此，前開四份工程契約既係有效成立後始合意解除契約，並非自始無效之契約，其相對人事後解除契約即非免稅之理由，原告自仍負繳納印花稅之義務，是原告所執前詞，洵難採憑。
（三）此外，原告復爭執：往昔原告曾配合稅捐機關，俟年底由其填發繳款書通知原告繳納，而所扣押之承攬契約，有十份工案尚未完工，即遭海調處高雄調查站取走，非但造成原告無從自行繳納，亦不得由稅捐稽徵機關填發繳款書予原告繳納，是未予繳納印花稅之責不應全由原告負責云云，惟按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．。」前揭行為時印花稅法第八條第一項前段所規定，蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花，是原告於前開十份承攬契約書立後交付或使用時，即負有貼足印花稅票之義務，與工程是否完工並無關連。至同條項後段雖規定：「．．．，；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」惟該規定之意旨僅在於明示於因稅額巨大而不便貼用印花稅票之情形，納稅義務人得以稽徵機關開給繳款書予以繳納之方式為之，至於應繳納印花稅之時點，則仍係在於書立後交付或使用之時。易言之，該規定僅明定納稅義務人另一種繳納印花稅之方式，然無延後繳納之意，是原告往昔縱有由稅捐稽徵機關填發繳款書，始予繳納印花稅之情，然仍無解原告應於前開十份承攬契約書立後交付或使用時，即負有繳納印花稅之義務。原告所執前詞，亦無可採。
（四）原告復執詞主張：前開十件工程契約係屬「實作實算」之工案，依印花稅施行細則第九條規定，應於工作完成始得計算確實之工程金額，是在前開十件工程完工前，被告如何計算確實工程金額，誠有疑問，自應負起舉證責任云云。惟按印花稅法施行細則第九條固規定：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」惟其係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減少，致生金額增減之情形有別。經查，前開十份承攬契約均明確記載各工程契約總價金額、工程地點、施工期間等，並附有工程估價單，既已載明工程合約總價，自應認該承攬契約之工程金額應係於契約成立當時即已屬確定，至前開十份契約書雖載有「工程變更」條款而約定謂：「甲方（承攬人）對本工程有變更計畫及增減工程數量之權，乙方（定作人）不得異議。對於增減數量之工資雙方協議增減之。．．．。」或約定謂：「甲方（承攬人）對工程有隨時計畫及增減工程數量之權利，乙方（定作人）不得異議，對於增減數量雙方參照本合約所訂單價計算增減之。．．．。」或約定謂：「工程各單項進行中如有變更工法，甲方（承攬人）必須在乙方（定作人）未施工前提出圖說，乙方有配合變更義務，但有追加或減少時，或乙方已施工配合後變更時所產之費用得照各項項目之單價追加減帳辦理。」或約定謂：「本工程因事實需要，甲方（承攬人）有隨時書面通知乙方（定作人）辦理變更設計之權，乙方不得異議。．．．變更設計後各工程項目依下列結算方式辦理：１、本契約有工程項目者，增減數量以本契約各該項目之單價計算。２、新增工程項目者，增加數量以雙方議定之單價計算。．．．。」等詞，然僅係指對工程變更合約追加或追減工作項目或數量情形之例外約定，俾業主可視實際情況掌握工程之結算，而為有利業主之約定，尚無礙本件契約總價額之可確定性，自與印花稅法施行細則第九條規定之情形有間，是被告據前開十份契約所載工程總價金額，予以核定補稅並裁罰，核無違誤。
三、綜上所述，原告之主張，均無可採。本件被告以系爭工程合約書正本，未依印花稅法規定，貼用印花稅票，乃核定原告除應補繳印花稅二六０、三一八元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三０一、五九０元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如