高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第九九四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二日台財訴字第０九二００三一九二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父劉榮懷八十六年度綜合所得稅結算申報，列報耕地三七五租約補償費新台幣（下同）一、五００、０００元，經被告查得被繼承人取得補償費八、０００、０００元，乃將該補償費之半數作為當年度所得，核定其他所得為四、０００、０００元，併課其當年度綜合所得稅，因劉榮懷於民國（下同）九十年十一月十三日死亡，被告乃向全體繼承人發單，並由繼承人原告收受，原告對之不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告之父劉榮懷於八十六年三月十七日與趙明珠、趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人協議終止坐落台南縣○○鄉○○○段八二一之內及八二二地號土地（下稱系爭土地）之耕地三七五租約，面積共一千三百四十六平方公尺，獲補償費三、０００、０００元。八十七年間原告之父依規定辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，所得總額一、五五八、六七六元，其中耕地三七五租約補償費依法以半數即一五００、０００元申報，繳納稅額八一、四一七元，同年底，被告核定所得總額一、五五八、六七六元，應繳金額七九、六二九元，而予退稅一、七八八元。
（二）八十八年一月間，原告之父中風，臥病在床，無法自由行動及表達意見，八十九年七月五日，被告人員打電話至原告之父住處，詢問有關八十六年度綜合所得稅三七五租約補償費問題，電話為原告二哥劉沛宗應答，劉沛宗回答原告之父已中風，無法說明，被告乃要求劉沛宗至台南縣仁德鄉公所接受約談，劉沛宗電邀原告同行，被告人員隨即表示原告之父八十六年度綜合所得稅關於三七五租約補償費低報，有支票為憑，請原告說明。原告當時因對案情不清楚，故均答以「不清楚」，然原告仍陳述，有關補償費問題，原告之父有陳述說明之權利，惟因歸責於被告拖延時日之咎，致八十九年始通知約談，而原告之父於八十八年一月間中風，意識障礙，而無法表達意見，遂失陳述說明之機會。
（三）九十年十一月十三日，原告之父病逝，繼承人有甲○○、劉忠進、劉沛宗、劉淵章、劉秀卿、龔育賢、龔英豪、龔建中、龔千雅、龔千芬等十人。九十一年間，被告核定原告之父八十六年度綜合所得稅應繳七一０、二二八元，扣除已繳八一、四一七元，及追繳原核定退稅一、七八八元，應補繳六三０、五九九元，其中所得總額由一、五五八、六七六元，變更為四、０五八、六七六元，相差二、五００、０００元，差額部分即三七五租約補償金所得由一、五００、０００元，變更為四、０００、０００元（三七五租約補償金依法僅以半數作為所得，實際上被告認定之補償金由三、０００、０００元變更為八、００
０、０００元），並以繼承人甲○○、劉忠進、劉沛宗、劉淵章、劉秀卿、龔育賢、龔英豪、龔建中、龔千雅、龔千芬等十人為納稅義務人，稅單於同年十二月五日送達原告住所，原告乃於同年十二月六日申請復查，被告於九十二年四月三日作成南區國稅法二字第０九二０一一二六四九號復查決定書，維持原核定。原告不服，於九十二年五月二日向財政部提起訴願，財政部於九十二年七月二日以台財訴字第０九二００三一九二０號訴願決定書，駁回訴願。原處分、復查決定及訴願決定均認原告之父實際獲得補償費為八、０００、０００元，其所指稱之八、０００、０００元為支票兩張，分別是台南市第二信用合作社帳號００六九六—六—０、票號0000000支票三、０００、０００元（於八月十六年一月二十四日付清）及票號0000000支票五、０００、０００元（於八十六年三月一日付清）。
（四）上述兩張支票共八、０００、０００元，係系爭土地承買人趙炎松委由訴外人林水益（已故）於八十六年一月二十四日與原告之父訂定土地買賣契約時所支付。然系爭八、０００、０００元，部分為買賣之價金，部分為放棄三七五租約之補償金，此由該契約抬頭係載明買賣契約而非放棄租約書可以佐證，且土地買賣契約書明白記載，土地交易標的為地號八二一、八二二、八二二之一、八二二之二等四筆土地，而原告之父僅承租八二一、八二二地號，並未承租八二二之一、八二二之二地號。再者，另由該契約書於「其他事項約定」第六款中約定「該筆土買賣有三七五租賃關係，出賣人即（佃農）應全部拋棄租賃」，依該段文字可明顯看出，土地買賣為主契約，拋棄三七五租賃為附屬契約，至於原告之父雖無系爭土地之土地所有權狀，而承買人卻仍要與家父訂立前開買賣契約，應係因原告之父曾向系爭土地之原地主買過土地，僅是過去習慣上買了土地之後未必均會辦理登記，故家父實質上應係系爭土地之所有權人，是以被告稱「出租人趙明珠君等四人為．．．乃支付被繼承人終止台南縣○○鄉○○○段八二一、八二二、八二二之一及八二二之二等四筆土地三七五租約補償費八、０００、０００元」云云，明顯有誤。被告未予察明，竟以此附屬條件認定八、０００、０００元全數均為三七五租約之補償費，併課原告之父八十六年度綜合所得稅，違法侵害原告之權益，原告雖於復查及訴願中提出異議，惟因非當事人本身，對案情了解有限，爭訟始終不得要領，近日遍查原告之父遺物，發現有此契約書，證明系爭之八、０００、０００元支票並非全為補償費，被告之核課依法無據。
（五）況且，土地買賣為債權契約，並不以物權移轉為要件，原告之父於八十六年一月二十四日與趙炎松之買賣契約自屬有效，至於該系爭土地之產權如何及出賣人與承買人之債權債務關係如何，屬民事範疇，非被告所能專斷。再者，被告係課徵機關，對於課稅之事實負有舉證責任，而非要納稅人自行證明無課稅責任，是以本件應由被告證明該八、０００、０００元全為補償金，否則即應撤銷原處分等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「個人綜合所得總額中，．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第三項所明定。次按「三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準，至於地主給付佃農補償費若干，則應由稽徵機關切實查明核實認定，據以課徵該佃農之綜合所得稅。」為財政部六十八年十月二十日台財稅第三七三九四號函所明釋。
（二）被告依查得資料，以被繼承人（承租人）與出租人趙明珠、趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人於八十六年三月間終止台南縣○○鄉○○○段八二一、八二二、八二二之一及八二二之二地號等四筆土地之耕地三七五租約，取得補償費八、
０００、０００元，乃依首揭規定，核定其他所得四、０００、０００元，併課被繼承人八十六年度綜合所得稅。
（三）原告提示被繼承人與趙炎松簽訂之土地買賣契約書，出售標的之耕地三七五租約承租人為被繼承人，僅有永佃權而無所有權，依民法第七百六十五條規定，被繼承人無權處分所有物，所為之土地買賣契約應自始無效之法律行為，次查被繼承人取得八、０００、０００元屬終止三七五租約補償費，有地主之一趙明珠八十九年七月六日至被告稽核科製作之談話紀錄、被繼承人八十六年三月十七日書立耕作權放棄書可稽，被告依首揭規定，以被繼承人取得終止三七五租約補償費八、０００、０００元，核定其他所得四、０００、０００元，並無不合。本件原告之主張為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必費用後之餘額為所得額。．．．個人綜合所得總額中，．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第三項所明定。次按「三七五租約之土地，其終止租約之認定，應以縣市政府核准登記之日期為準，至於地主給付佃農補償費若干，則應由稽徵機關切實查明核實認定，據以課徵該佃農之綜合所得稅。．．．。」復據財政部六十八年十月二十日台財稅字第三七三九四號函釋在案。
二、經查，原告之父劉榮懷八十六年度綜合所得稅結算申報，列報耕地三七五租約補償費一、五００、０００元，經被告調查後認被繼承人劉榮懷取得補償費八、０
００、０００元，乃將該補償費之半數作為當年度所得，核定其他所得為四、０
００、０００元，併課其當年度綜合所得稅，因劉榮懷於九十年十一月十三日死亡，被告乃向全體繼承人發單並由原告收受等情，為兩造所不爭執，並有被繼承人劉榮懷八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告八十六年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告不服，循序提起本件訴訟，其起訴主張：原告之父劉榮懷雖無系爭土地之土地所有權狀，然依原告提出之買賣契約書記載，土地交易標的為八二一、八二二、八二二之一、八二二之二地號土地，而原告之父僅承租八二一、八二二地號，並未承租八二二之一、八二二之二地號。再者，另由該契約書於「其他事項約定」第六款中約定「該筆土買賣有三七五租賃關係，出賣人即（佃農）應全部拋棄租賃」之文字可明顯看出，土地買賣為主契約，拋棄三七五租賃為附屬契約，故原告之父應曾向原地主購買系爭土地，故實質上為系爭土地之所有權人，則八、０００、０００元款項，部分為買賣之價金，部分為終止三七五租約之補償金，被告認全額均屬終止三七五租約之補償金，並予以核課所得稅，於法不符云云，是本件原告之父取得之八、０００、０００元款項，其性質上究係買賣價金，抑或係終止租約之補償金，厥為本件爭點所在。
三、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。經查，原告之父劉榮懷確取得系爭八、０００、０００元款項，為兩造不爭執，並有已兌現之台南市第二信用合作社支票二紙，附於原處分卷可憑，復以系爭土地原地主之一趙明珠於八十九年七月六日於被告處陳述謂：「．．．（問：台端於八十六年度代表出售台南縣○○鄉○○段○○○號、上崙段八一九、八二一、八二二、九二二之一及八二二之二號等六筆土地時，有代收取佃農拋棄三七五租約補償價款計五五、八七五、三七九元，請問上述款項之資金流向為何？）本人於八六年度出售上述土地，因有承租權問題，其中港墘段五九九號、上崙段八一九、八二一、八二二號等四筆土地有正式之三七五租約，其餘上崙段八二二之一及八二二之二等二筆土地未正式訂立三七五租約，惟實際上述六筆土地均出租予林老春及劉榮懷耕作，故出售土地時，必須先與佃農解決承租權問題，當時與奇美公司談論土地買賣時，即先以現金方式給予林老春及劉榮懷等二位佃農各三００萬元，收取補償款後另再以支票方式給予林君及劉君各分別計六九０萬元及五００萬元（即給予林君及劉君之補償款分別計九九０萬元及八００萬元）。．．．」、另趙明珠於八十九年十月十三日書立之陳情書謂：「．．為就趙明珠等四人與奇美實業股份有限公司買賣○○○鄉○○○段○○○○號等，及港墘段五九九地號計六筆，其總價款為新台幣壹億肆仟玖佰玖拾參萬柒仟壹佰伍拾元、有關佃農補償金乙事均屬交易總價款之一部份屬實，其中新台幣（以下同）壹仟柒佰玖拾萬元為解除三七五租約之分配價款，其餘參仟柒佰玖拾柒萬伍仟參佰捌拾元為另購○○○鄉○○○段○○○○號支付之土地款無誤．．．。」有趙明珠八十九年七月六日於被告稽核科談話記錄及八十九年十月十三日陳情書等影本附於原處分卷足參。又被告於八十八年十一月三十日以南區國稅稽字第八八０八五七八五號函查奇美實業股份有限公司（下稱奇美公司），經奇美公司於八十八年十二月八日以奇美總字第０三四八號函復謂：「．．．二、本公司於八十六年度承○○○鄉○○○段八一九、八二０、八二二、八二二之一、八二二之二等五筆土地，．．．其土地價款係每坪新台幣陸萬元正，．．．。因該等土地有三七五租佃關係，是以按一般買賣程序及為本公司確保產權移轉無瑕疵，故責成原地主負責七三七五租約之終止、塗銷，．．．。固本宗買賣係以原地主負責清理三七五租約為要件，以每坪陸萬元、．．．為土地交易價款，．．．。」此並有奇美公司八十八年十二月八日奇美總字第０三四八號函附同卷可參。觀諸上情，已足堪認趙明珠等四人為出售系爭土地予奇美公司，乃以台南第二信用合作社支票二紙支付原告之父劉榮懷八、０００、０００元款項作為三七五終止租約之補償款之事實，是被告對於應稅事實，已盡其舉證責任，委無疑義。至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。是原告主張：其父劉榮懷曾向原地主購買系爭土地，故實質上係系爭土地之所有權人，則前開八、０００、０００元，部分為買賣之價金，部分為終止三七五租約之補償金云云，自應對該事實負舉證責任。惟查，原告之父劉榮懷未曾登記為系爭土地之所有權人，為兩造所不爭執，並有系爭台南縣○○鄉○○○段八二一、八二二、八二二之一、八二二之二等地號土地登記簿附卷可查，難認原告之父劉榮懷曾為上開土地之所有權人。抑且，系爭土地原地主之一趙明珠八十九年七月六日於被告稽核科之談話筆錄業已說明上崙子段八二二－一及八二二－二等二筆土地雖未正式訂立三七五租約，惟實際均出租予林老春及劉榮懷耕作，故出售土地時，必須先與佃農解決承租權問題等情，已如前述，再者，觀諸該買賣契約內容之其他事項約定謂：「．．．６、該筆土地買賣有三七五租賃關係，出賣人即（佃農）二位全部拋棄租賃。」亦載明該契約係為補償其父劉榮懷拋棄租賃權而來，是前開契約顯不足證明原告之父劉榮懷為系爭土地之實際土地所有權人及系爭八、０００、０００元部分為買賣土地價金之事實，則原告對其主張系爭八、０００、０００元部分為買賣之價金，部分為終止租約之補償金之事實，僅提出前開買賣契約以資證明，難謂已盡其舉證之責，自難以採信。
四、綜上所述，原告主張其父為系爭土地之實質所有權人，而系爭八、０００、０００元款項，部分為買賣之價金，部分為終止租約之補償金之主張，尚難遽信，是被告依調查結果認全額係屬終止租約之補償金，洵非無據。從而，被告將該補償費之半數作為當年度所得，核定其他所得為四、０００、０００元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
法院書記官 陳嬿如