高雄高等行政法院判決
九十二年度訴字第九九二號原 告 安鋒鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年六月十九日高市府法一字第０九二００三三三八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年至八十七年間與國勝興實業股份有限公司（下稱國勝興公司）等廠商訂立承攬工程契約書三十二件，合約總金額計為新台幣（下同）一、四０九、八一０、五九五元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組（下稱調查局南機組）於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補徵印花稅一、四０九、八０九元外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計九、八六八、六００元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原告仍表不服，提起行政訴訟，案經本院九十一年度訴字第三七六號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。原告其餘之訴駁回。」被告乃據以辦理罰鍰部分重核復查決定，改按所漏稅額一、四０九、八０九元處以五倍罰鍰七、０四九、０四五元。原告猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、被告重核復查決定（即九十二年三月十三日高市稽法字第０九二００一一九八二號重核復查決定）及被告單照號碼五八九三八五號、００二二九三號、五八九七五二號、００二二九五號及0000000號違章案件繳款書均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件被告所核定之金額與實際書契少計一、四二八、五七一元，然參酌最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第二九八號判例及依行政訴訟法第一百九十五條第二項規定，不得為更不利於原告之決定（判決），因此，總金額合計雖有錯誤，仍請按原數額核計。
二、本件印花稅事件於八十九年發生後，被告自九十年四月起陸續開出違章案件罰款繳款書及印花稅違章案件核定稅額繳款書計五份，雖係因復查、訴願決定、鈞院判決所簽發之繳款書，但被告於開出新繳款書後，理應將舊繳款書予以作廢，然被告未為之，故原告追加聲明請求撤銷被告之違章繳款書單照號碼：五八九三八五號、００二二九三號、五八九七五二號、００二二九五號、0000000號。依行政訴訟法第一百十一條第三項第二款規定：「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」及第五款規定：「依第一百九十七條或其他法律之規定，應許為訴之變更或訴之追加者。」爰請求准予追加訴之聲明。
三、本件起訴之前，被告對原告之本稅及罰鍰事件，經鈞院九十一年度訴字第三七六號判決後，原告依法對本稅部分提起上訴，發現鈞院及被告所引用之印花稅法應稅憑證種類及稅率或稅額，有涵攝錯誤之嫌。蓋印花稅法第五條規定，對印花稅之課徵憑證範圍有銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據、典賣讓售分割不動產契據等四大類，而原告於上訴最高行政法院後，聲請閱卷時發現被告就憑證類別核課之認定及對稅率或稅額之判定，有置於錯誤法條之情形。而鈞院於前揭判決時，亦未就實質上之合法性予以詳查，即逕予判決為「承攬契據」並核予按契據金額之千分之一核定本稅，致據裁處罰鍰七、０四九、０四五元。依實質上之合法性應核為動產買賣契據，按契據每件貼十二元，始符印花稅法之精神。原告就本稅之部分上訴最高行政法院，惟被告收到鈞院九十一年度訴字第三七六號判決後，未待最高行政法院本稅認定，隨即重為核定罰鍰，原告不得已，一方面就本稅部分上訴最高行政法院，另一方面就罰鍰部分，再另行依法尋求行政救濟，請求鈞院撤銷被告九十二年三月十三日高市稽法字第０九二００一九八二號印花稅復查（重核）決定。
四、本件原告於上訴印花稅之本稅時，聲請閱卷後，系爭之憑證為「預定買賣合約」及「承攬契據」，被告依其行政之經驗法則及契據登載內容應能以為判斷實質上之事實。更何況依據民法第九十八條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」因此，依據本件契據實際內容及性質，縱令其應貼用印花稅票者，應屬於「預定承攬契據」者為十三件，金額為四九六、一八九、三六六元；另屬於「買賣動產」（機器設備）之部分為十九件，金額為九
一五、０四九、八００元，合計共三十二件，總金額為一、
四一一、二三九、一六六元（原判決認定為一、四０九、八一０、五九五元）。
五、本件鈞院前揭判決、訴願決定、復查決定及原處分均認定原告與國勝興公司等二十五家廠商所書立之契據「承攬工程合約書」三十二件，均係應貼用印花稅票之憑證。惟查，該等契據依其內容及性質雖述及數量、規格等及金額，但其本質在當時乃係預約性質，其系爭之要旨為「預約買賣」及「承攬工程」，依其性質及商場上之習慣仍有其區隔之處，蓋一般所稱「預約」即商場上所稱「預約訂單」之類，亦即為「預約單證」之屬，而此種「買賣訂單」、「預約單證」其交易內容往往與後續實際交易可完成者差異甚大。
六、茲就印花稅本稅之要旨，再補陳如下：
（一）原核定、復查決定、訴願決定及鈞院前揭判決均稱：本件系爭合約為承攬工程合約，而原告原主張係屬預約單及俗稱預約之「訂單」，依財政部函釋：「．．．該預約單或合約書兼具銀錢收據部分，如已註明開立統一發票日期、字軌號碼及金額者，准照本部七十六年十月六日台財稅字第七六０一六八八五八號函規定，免予貼用印花稅票。」因此，原告就前揭預先書立買賣之合約（預訂單），並明訂「應開立統一發票」為付款憑證（如各契據條款），自應屬上開財政部函釋免貼用印花稅票之憑證。
（二）又依契約內容、性質與實體，並非全然為前揭判決及訴願決定、復查決定等所稱之：「承攬工程契約」。經查，其內容有：變電設備、鍍鋅烤漆廠整廠設備、軋輥設備、溫控震動設備、Ｘ光儀、廣播監視設備、精整線設備、冷軋廠設備等等，均係顯而易見之機器設備，所稱之名目即一般會計科目與行政院核定之固定資產耐用年數表內所稱之機械設備之類，亦即民法有明文所稱之「動產」。是原告所書立之預訂買賣契約，其交易之工具係依統一發票以為付款憑證者，其名表面上雖曰工程或承攬，而實際交易行為及其交易內容與性質是為購置機器設備者，乃因原告所用之表格其格式為「定型化」之故，就實體物之內容及性質，其中某些部分應係民法上所稱之「動產」至為明確。
又因其交易乃係屬買賣交易之行為，因而該買賣行為所書立之文件，應係為「動產買賣」書證文件，而非屬「承攬工程」之類。依據民法第九十八條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」是所用之「定型化契約」，雖名為「工程合約」或「承攬契約」，但其中某些部分應係購買機器設備等動產，因此其中屬購買動產者，縱其應貼用印花稅票，亦應屬印花稅法第五條第三款「買賣動產契約」之項目，其稅額應係按同法第七條第五款每件稅額十二元，自非全部契據均按同法第七條第三款皆以金額千分之一計算，是本稅之認定已有違誤。
（三）被告於九十二年十一月二十五日就印花稅本稅送最高行政法院答辯狀中稱：「按本法規定之各種憑證．．．。同法第五條規定．．．。同法第七條規定．．．。同法第十二條規定．．．。同法第十三條規定．．．。」被告對於印花稅法承攬契據課稅範圍指稱：「承攬契據係指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，呈印印刷品及代理加工契據等屬之。」被告所指上情及民法債篇第八節承攬之定義及民法第四百九十五條至第五百十四條所規定之要件，原告對於所書立之文件部分屬承攬契據，亦不否認。惟其中所書立之文件有關「機器」、「備用品」、「儀器」、「天車」、「變壓器」「滾筒」、「傳輸輥」「配電盤」等屬動產者，且亦符合民法第三百四十五條至第三百七十八條，有關民法債篇「買賣」章節之條件，而非屬承攬條件者。財政部八十年三月十三日台財稅第000000000號函釋及八十九年七月十四日台財稅第000000000號函釋謂：「．．．對於有關買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」經查，原告向出售人購買之機器設備，係該等出售人均係在其工廠進行製作完成後再售予原告，或出售人向國外進口購入，轉售予原告，其標的物在交予原告前均已製作完成，且具初步可使用之程度，因原告之工廠係已生產十餘年之工廠，工廠內部根本無法供該等動產出售人在現場製作或修改之故，又該等機器設備之安裝亦均係由原告之員工在出售人交貨後自行進行試機、或交貨後與出售人會同驗收，以示擔保該等機器設備之品質。因此，被告所稱應按承攬工程契據貼用印花稅票，實係有違上開財政部之規定。本件有關之機器設備諸如：編號115.鍍鋅烤漆廠高壓變電站、116.高壓配電盤、117.鍍鋅烤漆廠設備、118.HSM下捲心軸、119.WTS設備、120.Roll Shop軸承箱取出器、121.熱軋粗精軋機、122.加熱爐監視設備、12
6.HSM平台滾筒三十五組、128.傳輸輥、130.熱軋MORGOIL設備、132.變電站、136.天車十部、140.熱軋震動溫控儀、142.視聽設備、143.烤漆設備、144.精整診斷設備、14
7.X-ray儀、148.視聽廣播設備等，均係由出售人在各自之工廠製作完成或自國外進口後，即交貨予原告或以之簡易安裝或個別試機，應係符合上開財政部函釋之規定，應按動產買賣契據稅率每件十二元計，自不適用千分之一稅率。另契據編號131及133，為鍍鋅線設備基礎基樁製造，八十七年度及八十六年度、合約金額分別為一、一九八、０八０元及一一、三九九、二００元，該等契據原告原係誤認為承攬工程契據，然經原告查證並核對後，發現該等契據係屬單純之購買水泥製品之地基基樁（水泥柱）之合約，依據交易之事實，係屬買賣貨物而非承攬工程之交易。本件屬承攬契據與動產買賣契據更正後應係：承攬契據合計十一件，金額共四八三、五九二、０八六元；動產買賣契據共二十一件，金額共九二七、六四七、０八０元。
總計本件之契據三十二件，契據總金額為一、四一一、二
三九、一六六元。
（四）至被告印花稅本稅案件又抗辯：「．．．惟查，本件系爭合約書除標明『承攬契約（或工程契約）正本、工程名稱、合約編號、合約金額、承包廠商』外，合約內頁復載明定作人（即上訴人）名稱．．．綜上合約所載內容觀之，顯然系爭合約為『工程承攬契約』而非『買賣動產契據』，均堪認定。是上訴人辯稱系爭合約為『買賣動產契據』，應按每件十二元核課印花稅，而非按契據金額千分之一計算等．．．云云，顯係誤解，核無足採。」惟原告於九十二年十月七日補陳理由狀，陳述：「三、．．．其系爭內容及性質與交易事實確係為『預約』性質與事實．．．
縱其認係為合約，亦係預定『動產買賣』之合約．．．依據民法第九十八條『解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。』因此，上訴人所用之『定型化』契約雖係有承攬工程等之辭句，但其內容及性質，實係依據事實之購買機器及軋鋼設備．．．。」故請將本件之契據，依照預約預定契據，按已依規定開立統一發票，而免再貼用印花稅票。縱令其應貼用印花稅票者，則上開「買賣動產契據」亦應係為預定「買賣動產」之契據，其本稅適用之稅率亦係每件十二元。
七、原告於八十五年至八十六年間擴充設備，固係依當時原告之內規及規定進行採購，並與出售人（賣方）分別訂定契據，八十九年十一月二十日調查局南機組將原告所有與本件有關契據均予查扣，移送被告核課補徵印花稅本稅及其罰鍰。有關被告核課所依據之契據，原告原主張係為預定買賣契據，然就該等契據應係預定動產買賣及預定承攬文件，該等預約文件亦應係財政部所釋示之免貼用印花稅票之文件。縱其應貼用者，應係就其中承攬契據之部分固係貼用千分之一，惟其中為買賣契據者應係按印花稅法第五條第三款及第七條第五款規定按每件貼用十二元。就交易事實而言，本件稅捐機關對於一宗交易之事實其認定，在稅捐稽徵處主管之印花稅而言，就該等憑證，既已認定為憑證，依商業會計法第十四、十五、十六條規定均屬合法之『會計憑證』，在主管營利事業所得稅、營業稅之國稅局及財政部否認該等交易之事實及憑證。是就稅捐機關之認定有前後矛盾之處，原告謹此表示異議。再者，在商場上一宗交易，除有統一發票或國外出口商之發票（Invoice）以為交易憑證外，尚有契約、收據、送貨單、簽收單、倉單、提貨單、訂單等，如今在同一宗交易上，印花稅要被核課、而營業稅及營利事業所得稅卻被否定，此乃係本件矛盾之所在，且係有違行政之「明確性原則」。是本件印花稅之核課機關與營利事業所得稅核課機關及營業稅主管機關之核課處理情形，均不一致。即營業稅及營利事業所得稅不承認該等交易之事實，是此等文件憑證自應係屬無效文件而免貼印花稅票方屬合理。
八、本件原核課印花稅之契據金額，被告乃係以合約金額核課，鈞院前揭本稅之判決亦係據該等金額而為判決。然財政部八十五年八月二十三日台財稅第000000000號函規定：「承攬工程合約或其所附之詳細價目表如已載明『含稅』、『稅捐』、或『稅什費』等字樣，已表明內含稅捐者（未載明係營業稅），准予就合約所載總金額扣除營業稅之金額計貼印花稅票。」原告前自上訴於最高行政法院明確表示，該等契據應辯明屬含稅或不含稅。再者，原告先前雖未提起並主張財政部該函釋之意旨，然該等函釋規定應係屬法規，依法應予適用。又依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」是關於認定本稅之鈞院前揭判決明顯違背法規及法規適用不當。
九、綜上所陳，就本稅而言，原告所書立之文件固如商場上所通稱之預約單或預訂買賣單證，經已註明開立統一發票之要件，應係財政部函釋准予免貼用印花稅票之文件，職故，本稅既已不存在，罰鍰之部分自亦無可維持。縱令其應貼用印花稅票者，本件系爭之契據依單證之實體內容及性質，嚴格區分屬於不動產定著物之契約而為「承攬工程」契據者，有十一件，其金額為四八三、五九二、０八六元。屬於購買機器設備之動產買賣契據之文件者，共二十一件，其金額為九二
七、六四七、０八０元，總計共三十二件，金額為一、四一
一、二三九、一六六元（原判決認定契據總金額為一、四０
九、八一０、五九五元）。且縱然係屬其應課印花稅者，對機器設備等動產之買賣，因係民法第六十六條、第六十七條所屬之動產，也係動產擔保交易法及動產擔保交易標的物品類表、固定資產耐用年數表之機器設備，亦係符合財政部函釋之適用，對實際僅為動產買賣，且標的物於移轉前已具可使用程度者，若需貼用印花稅票，亦係按每件十二元，而非按金額千分之一核課。本件關於本稅前揭判決、訴願決定、復查決定、原處分對本件合約內容、標的物、實體性質、契據金額等均未詳查。且該等憑證所立之項目，就營業稅、營利事業所得稅，既然被國稅局認定否認有交易事實，自亦不能以之認定為有效憑證，而對原告據以核課印花稅。是以其認事用法均有其違誤。而就其契據金額，亦未扣除含稅之部分再予核定，是亦有違背法令之處等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按印花稅法第一條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」同法第五條規定：「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法第七條規定：「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」同法第十二條規定：「同一憑證須具備二份以上由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份個別貼用印花稅票。」同法第十三條規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」同法第二十三條規定：「違反第八條第一項之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」次按「印花稅法第十二條規定，同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」為財政部九十年九月二十六日台財稅字第０九００四五三四九五號函釋有案。
二、原告於八十五年至八十七年間與包括國勝興公司等二十五家廠商訂立承攬工程契約書三十二件，合約總金額計為一、四０九、八一０、五九五元，未依規定貼用印花稅票，經調查局南機組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補徵印花稅一、四０九、八０九元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計九、八六八、六００元，嗣經高雄市政府訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷，其餘部分之訴願駁回。」原告不服提起行政訴訟，經鈞院九十一年度訴字第三七六號判決略以：「原告未依規定貼用印花稅票，而依法核定補徵印花稅一、四０九、八０九元，並無違誤，．．原告提起本訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。至被告另以原告違反行為時印花稅法第八條情事，依同法第二十三條第一項規定，按漏貼稅額裁處六倍罰鍰部分，因其認定違反之法條有誤，且裁罰倍數亦有裁量濫用之違法，而訴願決定未予糾正，亦有未洽，故原告求為撤銷，非無理由，惟因裁量之倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。」為由，判決訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。被告就判決撤銷部分（即罰鍰）辦理重核，經決定罰鍰改按所漏稅額（即一、四０九、八０九元）五倍處罰金額計七、０四九、０四五元，揆諸首揭印花稅法規定及財政部函釋意旨及司法院釋字第三六八號解釋等，於法並無不合。
三、本案核定補徵印花稅一、四０九、八０九元，前經鈞院九十一年訴字第三七六號判決駁回有案，此部分原告上訴最高行政法院審理中，原告如就核定本稅部分有所爭議，理應向最高行政法院提出一併審理，是原告於本案罰鍰爭訟中復提出對本稅核計錯誤之主張，顯與訴訟係屬中一事不再理原則有違。況本案原告訴稱本處所核金額與實際書契文件金額少計
一、四二八、五七一元一事，此爭訟理由對原告並無實益可言。
四、綜上論述，本案被告僅就「罰鍰倍數」辦理重核決定改按所漏稅額處以五倍罰鍰計七、０四九、０四五元，認事用法並無違誤。原告仍就前經鈞院判決駁回提起上訴之補徵印花稅事實，提起本行政訴訟，而未對本案裁罰處分表示不服及提出理由，請逕以判決駁回之，以維法制等語。
理 由
甲、程序部分：本件原告起訴聲明原訴請撤銷訴願決定及重核復查決定，嗣具狀追加請求一併撤銷被告單照號碼五八九三八五號、００二二九三號、五八九七五二號、００二二九五號及0000000號違章案件繳款通知書。經查，被告製發之單照號碼五八九三八五號及五八九七五二號違章案件罰鍰繳款書，係被告原核定（即九十年四月二十日高市稽法字第０二七九七五號處分書）按漏貼稅額處七倍罰鍰而通知原告繳納之通知書。然該罰鍰處分，業經本院九十一年度訴字第三七六號判決撤銷而不存在，原告自無再訴請撤銷該通知書之必要。另單照號碼００二二九三號及００二二九五號印花稅違章案件核定稅額繳款書，則係通知原告繳納印花稅本稅部分，惟關於本稅部分之爭訟，業經本院九十一年度訴字第三七六號判決及最高行政法院九十四年度判字第九七三號判決駁回確定，亦不得再為爭訟。而0000000號違章案件繳款通知書則係依本件重核復查決定（九十二年三月十三日高市稽法字第０九二００一一九八二號處分書）製發之繳款通知書，姑不論該繳款通知書是否為行政處分，原告已就重核復查決定之處分提起本件撤銷訴訟，亦無追加撤銷通知書之必要。是原告訴請追加上述聲明，程序上即不應准許。
乙、實體部分：
一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」及「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」印花稅法第一條、第八條第一項前段分別定有明文。又「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、（刪除）二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼據銀錢收據性質之營業發票不包括在內。三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。五典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「印花稅稅率或稅額如左：
三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」復為同法第五條、第七條第三款所明定。另「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」同法第十二條規定甚明。且依同法第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條規定至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」及「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。」復據財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案。該財政部函釋意旨，係就印花稅法第二十三條規定適用之疑義所為之釋示，核與首揭規定之本旨無違，本院自得予以援用。
二、本件原告於八十五年至八十七年間與國勝興公司等廠商訂立承攬工程契約書三十二件，未依規定貼用印花稅票，經調查局南機組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，原核定補徵印花稅一、四０九、八０九元外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計九、八六八、六００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第三七六號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。原告其餘之訴駁回。」被告乃據以辦理罰鍰部分重核復查決定，改按所漏稅額一、四０九、八０九元處以五倍罰鍰七、０四九、０四五元等情，為兩造所不爭執，並有本院九十一年度訴字第三七六號判決、被告九十二年三月十三日高市稽法字第０九二００一一九八二號重核復查決定書等附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨略謂：就本稅而言，原告所書立之契約，如商場上所通稱之預約單或預訂買賣單證，已註明開立統一發票之要件，應係財政部函釋准予免貼用印花稅票之文件。是本稅應不存在，罰鍰部分自亦無可維持。且縱令應貼用印花稅票，本件依系爭契據依單證之內容觀之，屬不動產定著物之契約而為承攬工程契據者有十一件，其金額為四八三、五九二、０八六元。屬於購買機器設備之動產買賣契據之文件者有二十一件，其金額為九二七、六四七、０八０元，總計共三十二件，金額為一、四一一、二三九、一六六元。而對機器設備等動產之買賣標的物於移轉前已具可使用程度者，若需貼用印花稅票，依財政部函釋僅按每件十二元計之，而非按金額千分之一核課。況系爭憑證在營業稅及營利事業所得稅事件，經國稅局認定否認有交易事實，自亦不能以之認定為有效憑證，而對原告據以核課印花稅云云，茲為爭執。
三、然按訴訟事件經法院判決確定，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得就該訴訟事件再行爭執，即生實質確定力。而行政處分則具構成要件效力。易言之，在此情形無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力（學者吳庚著「行政法之理論與實用」增訂七版，第三五三頁參照）。本件原告關於印花稅本稅部分之爭訟，前經本院以九十一年度訴字第三七六號判決駁回原告之訴，嗣原告對之提起上訴，並經最高行政法院九十四年度判字第九七三號判決駁回原告之上訴而告確定，此有前揭本院判決及最高行政法院判決附卷足參。核該判決略謂：「．．原判決經核於法無違。上訴人上訴主張系爭契約總金額為一、四一一、二三九、一六六元，原判決誤為一、四０九、八一０、五九五元乙節，經查編號144號上訴人與唐譽科技有限公司間簽訂之精整線設備診斷監控系統工程契約，契約金額三０、０００、０００元，並註明係含稅價，原處分因而以扣除營業稅之二八、五七一、四二九元計算應貼印花稅之金額，則系爭契約應貼印花稅之總金額為一、四０九、八一０、五九五元，原判決記載不含營業稅之契約金額計一、四０九、八一０、五九五元，尚無錯誤。又財政部八十五年八月二十三日台財稅第000000000號函釋係謂：『承攬工程合約或其所附之詳細價目表如已載明「含稅」、「稅捐」、「稅什費」等字樣，已表明內含稅捐者（未載明係營業稅），准予就合約所載總金額扣除營業稅後之金額計貼印花稅票。』系爭工程契約書除前述編號144號工程契約，註明係含稅者外，其餘契約或載明不含稅或營業稅外加或未載明『含稅』、『稅捐』、『稅什費』等字樣，原處分及原判決除編號144號部分扣除營業稅百分之五計算外，其餘依契約金額計算，與前開財政部函釋，並無不合。另上訴人主張編號115號等係買賣動產契據，僅貼用印花十二元云云，並引用財政部八十年三月十三日台財稅第000000000號、八十九年七月十四日台財稅第000000000號（註：最高行政法院判決誤載為第000000000號）函釋。查上開000000000號函釋：『主旨：同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第十三條第一項規定，貼用印花稅票。說明：二、印花稅法施行細則第十三條第一項規定：本法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．．。如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定，應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。』第000000000號函釋：『主旨：關於ＸＸ公司與○○塑膠公司、△△電路版公司簽訂買賣合約書，內容載明買賣標的物及安裝、試車，應如何貼用印花稅票乙案，請本於職權核實認定。說明：二、本部八十年三月十三日台財稅第0000000000號函固規定，「如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定，應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機、以示擔保交易品質者，該契約可免依上開函釋，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。』系爭契約書均標示為工程契約或承攬契約，且均含有安裝工程、甚至包含設計等，非單純採購契約，原判決認定係承攬契約，應按承攬契據稅率貼用印花稅票，與前開財政部函釋並無牴觸，其認定事實亦未違反證據法則。上訴人猶執詞就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決認定系爭契約為承攬契據本約不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。至另案營利事業所得稅事件如何處理，非本件所應審究，附此指明。」已就原告指摘印花稅核課違誤之爭議，一一駁斥，是被告以合約總金額一、四０九、八一０、五九五元，核定補徵印花稅一、四０九、八０九元之行政處分已告確定，而具構成要件效力。本件原告起訴所執之主張，既均係就印花稅本稅而言，自應依最高行政法院確定判決所認定之合約總金額一、四０九、八一０、五九五元，印花稅一、四０九、八０九元為據，尚無疑義。原告主張，即無可採。
四、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告為營利之公司組織，對於系爭書契應貼印花稅自無不知之理，其竟未貼用，縱無故意，亦有應注意並能注意，而疏未注意之過失甚明。被告參諸前揭財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋及財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形，據以裁罰，自非無據。又本件被告核定本稅數額部分既無違誤，業如前述，則經被告調查三十二件合約結果，按漏貼稅額一、四０九、八０九元處以法定最低之五倍罰鍰計七、０四九、０四五元，已為妥適之裁量，於法尚無不合。
五、綜上所述，被告所核定之印花稅本稅，並無原告指摘之情形，是被告據此作為裁罰基礎，亦無違誤。被告重核復查決定按漏貼稅額核處五倍罰鍰計七、０四九、０四五元，於法並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告提起本訴求為撤銷，洵無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不再贅論，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文中 華 民 國 九十四 年 七 月 二十九 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 七 月 二十九 日
書記官 陳嬿如