高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第一號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 癸○○
壬○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十八日台八九訴字第二八三八三號再訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，被告查獲其該年度取有薪資所得新台幣（下同）二十四萬元及其他所得二百五十萬元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，違反行為時所得稅法第七十一條規定，乃核定原告應納稅額五十一萬六千五百元，除發單補徵稅款外，並按補徵稅額分別依有無扣繳憑單處以０‧四倍及一倍之罰鍰，計四十八萬九千三百元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，准予追認免稅額十七萬五千元及標準扣除額二萬一千元，罰鍰追減八萬一千二百元。原告仍未甘服，就其他所得及罰鍰部分，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，仍遭本院以八十九年度訴字第八四九號判決駁回，嗣經原告提起上訴，乃由最高行政法院以九十一年度判字第二０六九號判決原判決廢棄，發回本院更為審判。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分關於其他所得及罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
一、系爭買賣實質上為東寶工業股份有限公司（下稱東寶公司）出售公司土地，而非股東之股份買賣，買方陳宏明違約沒入之違約金一千萬元已列入東寶公司之其他收入，屬該公司所得，而非屬原告個人之其他所得。
(一)就系爭買賣契約內容觀之：
１、本件買方訂約人為：自然人陳宏明，賣方：東寶公司，買賣契約標的名稱雖為股份，實質為土地買賣。如係股份買賣，則買賣契約書之立約人賣方應為自然人，而非法人東寶公司。
２、股份買賣契約書第一條上載「東寶（不動產）包括土地、房屋，坐落高雄縣○○鄉○○○段地號：420-1，面積3410㎡；地號：420-4，面積1727㎡；420-14，面積14㎡；地號：420-13，面積37㎡；地號：420-16，面積5㎡；地號：419 -21，面積22㎡；地號：420-12，面積3㎡；地號：420-5，面積521㎡，合計57 39㎡=1736坪，地號：421-6，面積44㎡；地號：420-3，面積125㎡，合計169㎡（既定道路免計價），雙方議價每坪九萬元整（包括房屋），總價新台幣一億五千六百二十四萬元整，甲方（即東寶公司）保留四分之一，負責價款三千九百零六萬元整，乙方（即陳宏明）認股四分之三，負責價款一億一千七百一十八萬元整」，契約第五條記載動產部分（機械設備、成品、原料），乙方認為要繼續經營時，再商議，不在此限。足見所謂股份買賣價格之議定，乃依高雄縣○○鄉○○○段十筆土地每坪九萬元計算而來，與公司其他資產無關（公司尚有桃園龍三坑仔段土地及其他機械），從而所謂本件買賣實為土地買賣。
３、如係股份買賣，股價通常以資產減負債之淨額後議定，雙方應訂明每股作價多少及移轉股數多少，但買賣合約內容只議定成交總價，此乃不動產之買賣習慣，而非股份之買賣內涵甚明。
４、按公司股份之價格評價，包括流動資產、固定資產及其他資產減對外負債後之淨額為估量股份價值之依據，本件若非土地買賣，而係股份買賣，則買方陳宏明豈能容許賣方東寶公司於訂約後，再自行處○○○鄉○○○段以外之土地及機械設備，以及存貨、機械、模具等相對資產。
(二)就系爭買賣經過而言：參與買賣過程之東寶公司行政總經理辛○○陳述略以：陳宏明在八十四年間透過代書廖秋月來公司與我接洽土地買賣事務，因公司經營虧損，故董事長決定不再繼續經營，才將土地賣出，係賣出坐落高雄縣○○鄉○○○段之十筆土地，其中有二筆土地係既成道路。當初陳宏明殺價每坪以九萬元購買，後來陳宏明發現土地增值稅太高，而該十筆土地當初賣價為一億五千多萬元，陳宏明乃購買四分之三約一億一千七百多萬元，而公司有八千多萬元之債務，陳宏明先付三千萬元六個月支票定金。在股份買賣契約書第四條中約定契約有效期間為六個月，該六個月係讓陳宏明決定之期間，本件與股份買賣無關。陳宏明一方面要將其電纜公司搬來該土地所在，另一方面要作為販賣五金之倉儲。雖然陳宏明有支付三千萬元六個月之支票，但因陳宏明僅第一張支票一千萬元有兌現而已，而第二、三張支票皆無兌現，所以無移轉等語。（見八十九年訴字第二０五號辛○○筆錄）。此與介紹陳宏明前來買賣之廖秋月迭次於地檢署之證述亦均相符（詳本件買賣前被告與廖秋月並不認識）。
(三)就買方陳宏明繳付款項及東寶公司列帳情形觀之：
１、八十四年十一月東寶公司與自然人陳宏明訂定名稱雖為股份買賣契約，實際內容及相對金額均屬土地買賣契約，因對方於繳付第一次款一千萬元後違約，其沒入定金已列入東寶公司營業外收入—其他收入，並以公司之「其他收入」申報公司八十五年之所得，有八十五年申報書足稽。
２、上開定金一千萬元（嗣後因買方違約而予以沒收作為違約金），係因陳宏明分三次匯入東寶公司000000000000帳戶八百萬元，及000000000000帳戶二百萬元，而東寶公司收到該款係用來償還銀行貸款，並未將該沒入違約金發放股東。
３、本件如係股份買賣，則買賣定金一千萬元應直接匯入股東個人帳戶，而非匯入東寶公司帳戶。
(四)本件買賣實係公司出賣土地予陳宏明先生，另有東寶工業股份有限公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄足稽：
１、右開議事錄討論事項說明二記載：「經董事長多方尋找買主，並無人願意承接本公司股權，惟有土地仲介人廖秋月小姐介紹電機公司董事長陳宏明願意購買本公司廠址土地及建築物，預定作為電纜倉儲場。該區段屬於工業用地，個人承購無法過戶，又移轉應納土地增值稅七千萬元，多次協商不成，後來由原開價每坪十萬元（素價）調降為每坪九萬元。產權過戶研究採用公司與公司合併或股權轉讓方式處理，可緩徵土地增值稅，買賣雙方為達成土地買賣目的，再談合作經營理念，同意左項條約．．．三、依公司法第一八五條第二項規定，公司讓與全部或主要部分之營業或財產，須經代表已發行股份總數三分之二以上股東出席，以出席股東表決權過半數行之，今天出席股東代表股數已超過三分之二，請各位股東議決。」足見過程中並無人願購買公司股份，而陳宏明先生願意購買東寶公司廠址土地、建物，但為省增值稅乃權宜以股份買賣形式為之；倘非在處分公司土地重要資產，而係在出賣股份，又何須召開股東會，經股東依公司法第一百八十五條所定法定人數決議通過？
２、被告指稱右開議事錄第四項記載「有關基地資產應搬遷清楚，僅存土地、建物移交買方管理。」主張買方取得股權時，東寶公司僅存土地及建物，買賣契約當然以買賣計價之標準及唯一估價依據云云，未查議事錄所載全貌，乃斷章取義之見，洵非足採。
二、按解釋意思表示應通觀全文，並斟酌立約時真意，應以過去事實及其他一切證據資料為斷定標準，不能拘泥所用辭句致失真意（民法第九十八條意旨參照），綜上所述，本件系爭契約名義上為股權買賣契約，當事人真意及實質內容及法律基礎均為土地買賣，土地所有權人既為東寶公司，則土地買賣因違約沒入之定金一千萬元，理應列入東寶公司其他收入課徵營利事業所得稅，而非歸課各股東之綜合所得稅，被告竟以核列為原告個人所得並處以罰鍰，容非適法。
三、按本件買賣因買方自己之土地賣不出去，乃欲解約，經雙方協調不成買方復不甘定金被沒收，乃指控東寶公司負責人甲○○詐欺。至於買方陳宏明（已死亡，由其妻陳卿提告訴）控告甲○○詐欺乙案，經台灣高雄地方法院檢察署數度偵查，均為不起訴處分，經告訴人再議，茲八十九年十一月間地檢署再度以八十八年度偵續四字第一號為不起訴處分，其不起訴處分內容亦認定「．．．足稽本件買賣僅單純就不動產而為甚明，被告辯稱陳宏明係欲購買東寶公司所有之土地，因為節稅而改以股份買賣之方式為之，實際上，係買受本件公司所有之土地乙節，堪以採信」。又是案經告訴人聲請再議，高檢署以九十年度議字第二三號予以駁回，處分書理由亦認定：「足徵本件買賣僅單就不動產而為甚明，被告（即東寶公司董事長甲○○）辯稱陳宏明係欲購買東寶公司所有之土地，因節稅而改以股份買賣之方式為之，實際上係買受本件公司所有之土地乙節，堪以採信。」有處分書為憑，就此同一事實政府機關或司法機關自不宜為相反之認定，從而本件稅捐應以東寶公司出賣土地所為沒入之違約金計列公司其他收入始謂適法。
四、本件買受人陳宏明違約所沒入之違約金一千萬元，東寶公司已以其他收入列帳，並申報為八十五年公司之「其他收入」，有八十五年公司申報書足稽，即本原告之認知，本件係歸東寶公司所得，衝諸常理，股東或一般人顯無就「一個所得二次申報」之理，則既已由公司列帳計入公司所得申報，任何股東或任何人處此情況，絕無再由股東「重複」申報個人所得之理，縱本件最終認定係股東所得，依上開情形觀之，原告未申報是項所得並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，本件應不具處罰之責任條件，從而原告未申報個人所得，即與所得稅法第一百十條第二項「未依本法規定自行辦理結算申報」情形不相當。被告依該條項處原告一倍罰鍰，洵非適法（至於原告八十五年之薪資所得二十四萬元因未達當年度之免稅額及標準扣除額之合計數，其未申報並無違法，併予敘明）。
五、本件因賣方沒入違約金，而買賣雙方亦和解不成，買方於八十五年底向法院控告東寶公司董事長甲○○買賣行為詐欺，東寶公司就沒入一千萬元之違約金除已列帳為公司收入外，東寶公司並於八十六年三月主動向被告請示，因被告審查科經辦人員及主管，口頭誤導原告經辦人辛○○，謂應補辦說明書及八十五年十二月十日協議書之內容，乃由股東事後補行製作協議書，此乃因被告之誤導所致，詎被告之決定及訴願、再訴願均一再引據上開誤導事實之說明書及協議書，據為核課個人所得理由，再進而以原告漏報所得處以一倍罰鍰。以上事實觀之，被告有可非難之處，謹按：
(一)本件既係東寶公司八十六年三月自動函請被告釋疑是項所得如何歸列，則有所得之事實已然告知被告，是案非屬經檢舉或被告指定之調查人員進行調查，而獲悉之案件，即本件本質上原告或關係人並未向被告隱匿是項所得，且已於八十六年五月向被告申報公司所得，縱經被告認定是個人所得而開單核課，惟原告認此核課及罰鍰違法，乃依法申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟，此乃人民對稅捐依法得行使救濟之正當法律程序，則在程序救濟未確定前，原告應否繳納是項稅捐之義務尚非可確定，則所謂「補繳所漏稅額」之時點依法尚未發生，從而被告即不得以「未主動補繳所納稅額」為由，拒絕原告得依稅捐稽徵法第四十八條之一享受免除逃漏稅之處罰。
(二)原告事後所做之八十五年十二月十日之協議書，同意公司收帳作為週轉金云云，係因被告所屬公務員指導所做，與東寶公司與陳宏明八十四年十一月二十六日所簽立之契約之真正意旨為土地買賣，洵有出入，則被告依據其指導原告事後所做之文書，再為原告應予補稅及罰鍰等不利之處置，洵有違反誠信原則，其處分自不宜予以維持。
(三)又原告未申報是項所得，如上所述，非有過失，且其情節亦屬輕微，則被告逕處以一倍之罰鍰，處罰顯然過重，而有失衡平。又按相同之事物應做相同之處理，又行政行為非有正當理由不得為差別待遇，行政程序法第六條亦定有明文。本件東寶公司沒入違約金一千萬元，稅捐單位認定股東個人所得，東寶公司股東丙○○遭高雄市國稅局處分以持股比例核定違約金所得計算應補繳漏稅額及以未主動辦理結算申報處所漏稅額０．五倍之處罰，惟與本案同一事件之東寶公司之股東甲○○卻遭被告處以一倍罰鍰，同一事件卻為輕重不同之處罰，本件罰鍰處分顯有違反平等原則甚明，其處分自應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、查，原告係東寶公司負責人，其於八十四年六月受其他股東丙○○等六人之委託，授權代為出賣所持有之該公司股份，嗣原告於八十四年十一月二十六日與買方陳宏明訂立股份買賣契約書，約定買賣股份，並明定買方支付三千萬元與賣方作為購買股份定金，惟陳宏明於支付一千萬元後，於八十五年度時因故未能達成交易，而經沒入該定金一千萬元，被告乃按持股比例歸課原告其他所得二百五十萬元〔10,000,000× (5,000÷20,000)〕。由丙○○等六人出具之委託書，授權原告代為出賣所持東寶公司股份，並由原告與買方陳宏明訂立股份買賣契約書，即已代表其他股東訂立股份買賣契約書；另由八十五年十二月十日東寶公司股東協議書，協議同意沒入定金一千萬元元由東寶公司收帳作為週轉資金，故其沒入定金匯入東寶公司，應屬股東與公司資金之往來，至該股份買賣契約書，已有約定買賣股份總價，並承買股份四分之三，又買賣契約書雖以系爭土地（含房屋）作為買賣計價之標準，股份估價亦以土地（含房屋）價值為唯一估價依據，未包括其他資產，惟依東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄說明二第四項，有關其他資產應遷搬清楚，僅存土地、建物移交買方管理，可見買方取得股權時，東寶公司資產僅存土地及建物，故該買賣契約書當然以土地（含房屋）作為買賣計價之標準及唯一估價依據。
二、次查，「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年台上第一一一八號著有判例，本件系爭股份買賣契約書中已明載：「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營，（東寶公司）資產重新估價認股並改組，由乙方向甲方承買股份四分之三．．．及二、協議成案乙方開立新台幣三仟萬元正與甲方作為購買股份定金．．．」即契約文字業已表示當事人所買賣為股份之真意，自無須別事探求，而更為曲解契約文字。再查，臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵續四字第一號不起訴處分書，雖載有「足徵本件買賣單純就不動產而為甚明，被告辯稱陳宏明係欲購買東寶公司所有之土地，因為節稅而改以股份買賣之方式為之，實際上，係買受本件公司所有之土地乙節，堪以採信」等語，惟該不起訴處分書末段亦載有「況陳宏明係意在取得土地，買賣契約上並載明不包括公司之機器設備，陳宏明縱係僅買受股份，其交易價格亦屬相當，實難謂被告有何詐欺犯意。」即前述各該所載資在證明原告未有詐欺、背信、業務侵占及違反公司法等犯行，至究為股份買賣或為土地買賣該偵查並未詳為審究，不能據該不起訴處分書，即認定本件買賣實質上為土地買賣。
三、查，東寶公司於八十六年三月七日函詢被告系爭違約金申報疑義，經被告於八十六年五月二日以南區國稅審一字第八六○三三八五一號函回復，系爭沒入之違約金核屬股東之其他所得，應合併該股東取得年度之所得申報綜合所得稅，惟原告迄被告核定其補稅額時，未就其系爭違約金辦理補申報及補繳稅款，難謂其無過失。次查，稅捐稽徵法第四十八條之一免除逃漏稅之處罰，除未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，尚須納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，本件原告並未補申報及補繳稅款，並無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之適用，另有關東寶公司已將系爭違約金一千萬元申報列入八十五年度其他收入乙節，被告已另案更正，至裁罰一倍乙節，被告已衡酌原告違章情形，從輕裁罰。
四、再查，臺灣高等法院高雄分院檢察署九十年度議字第二三號處分書，係以「若係購買東寶公司之土地，因該土地既有一千多坪價值上億元，陳宏明豈有不查明土地有無設定他項權利之理。縱如聲請人所言本件係股份買賣。陳宏明購買公司股份達四分之三，價值一億多元，如此鉅額之買賣，陳宏明豈有不慎之理，自應詳加評估，有無負債，當在調查之列。」亦即該處分書旨在敘明陳宏明對土地有無設定他項權利、有無負債，自應詳加評估調查，至究為股份買賣或為土地買賣該偵查並未詳為審究，不能據以認定本件買賣為土地買賣。
五、末查，本件與其他股東丙○○案雖屬同一事實，惟丙○○案為已依所得稅法規定辦理結算申報，本件為未依所得稅法規定自行辦理結算申報，且所得稅法第一百十條第一項、第二項規定對是否辦理結算申報其處罰倍數不同，是本件與丙○○案並非相同事件，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數表對其他所得所漏稅額處一倍之罰鍰，並不違反平等原則。
理 由
壹、關於其他所得部分：
一、按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。
二、本件原告未辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其本年度出售東寶公司之股份予訴外人陳宏明，嗣陳宏明因故未能達成交易，其原來支付之定金一千萬元被沒收作為違約金，被告乃按原告持股比例歸戶而核算其取得其他所得為二百五十萬元，據以併課原告當年度綜合所得稅乙節，有被告復查決定書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以陳宏明（八十五年十一月二十五日死亡）原係欲購買東寶公司位於高雄縣○○鄉○○段第四二０─一地號等八筆土地，嗣因當事人雙方考慮移轉土地須繳納鉅額之土地增值稅，乃權宜以股份買賣形式為之，是東寶公司與陳宏明於八十四年十一月所訂立之買賣契約雖名為「股份買賣契約」，惟實際上係東寶公司出售土地予陳宏明之「土地買賣契約」。至陳宏明因違約而遭沒收之定金一千萬元，已列入東寶公司之其他收入，屬東寶公司之所得，而非屬原告及其他股東個人之其他所得，被告竟將該違約金按原告持股比例核列為原告個人所得並處以罰鍰，容非適法云云，資為爭執。
三、經查，本件東寶公司之股東除原告外，尚有丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○及蔡富美等六人，該六人於八十四年六月間共同出具委託書委託東寶公司之負責人甲○○即原告出售渠等於東寶公司所持有之股份（丙○○八千股、丁○○三千股、戊○○、己○○、庚○○及蔡富美各一千股），此有股東名簿及委託書等影本附原處分卷為憑。又原告於八十四年十一月二十六日以東寶公司名義與陳宏明訂立「股份買賣契約書」，約定由陳宏明承買東寶公司股份四分之三，並經雙方就公司之土地（包括房屋在內）每坪九萬元議價，雙方議定總價為一億五千六百二十四萬元，而陳宏明承買四分之三股份之價款為一億一千七百一十八萬元。此外，雙方並約定由陳宏明開立面額均為一千萬元之支票三紙，作為買賣之定金之事實，亦有股份買賣契約書、支票等影本附原處分卷足稽。再依系爭「股份買賣契約書」之內容所載：「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營（東寶工業股份有限公司）資產重新估價認股並改組，由乙方（指陳宏明）向甲方承買股份四分之三，原董事長甲○○持股份保留額四分之一，特訂立本契約如下：一．．．二、協議成案乙方開立新台幣參仟萬元正與甲方作為購買股份定金．．．」等語，及陳宏明嗣後因故未能履行契約，其原用來支付定金之面額各一千萬元之支票三紙，其中一紙已經兌現，一千萬元乃被沒收作為違約金後，各股東復於八十五年十二月十日另書立協議書，載明「本公司因經營欠佳，資金週轉困難，原擬全部股權轉由第三者承受。因對方訂約後違約沒入定金新台幣壹仟萬元。上開沒入定金各股東協議後同意由公司收帳作為週轉資金，並以非營業─其他收入科目列帳。」等語，在在可顯示陳宏明當初與原告訂立之買賣契約，確係以公司股東之股份作為其交易之標的，而非以公司之土地作為系爭買賣契約之對象甚明，此亦可由陳宏明於八十五年十一月二十日具狀向台灣高雄地方法院檢察署告訴甲○○涉嫌詐欺乙案所述之事實得到證明（參台灣高雄地方法院檢察署八十五年度偵字第二七五四三號偵查卷第一至五頁）。尤有甚者，東寶公司就該沒收之上開違約金究應如何申報營業稅，於八十六年三月七日主動向被告函詢，稱：「主旨：本公司股東轉讓持股對方違約沒入定金，可否列計公司非營業─其他收入。說明㈠本公司因經營欠佳，原擬由全部股東轉讓持股招入新股以增加營運能力，由股東全部轉讓持股與第三者，並已訂定合約。㈡因對方違約沒入部分定金，該項沒入定金收入，可否計入公司非營業─其他收入科目，以增加現金數，或應計入各別股東當年收入並申報綜所稅，請核定。」而被告亦於八十六年五月二日以南區國稅審一字第八六０三三八五一號函覆東寶公司：「貴公司股東出售股份，因故沒入之違約定金，核屬股東之其他所得，應合併該股東取得年度之所得申報綜合所得稅。」亦有雙方往來之書函影本附原處分卷內可資佐證，足見陳宏明與原告當初訂立之「股份買賣契約書」，雙方之本意乃是出售（購買）公司之股份，堪稱明確。
四、另依系爭「股份買賣契約書」第一條記載：「東寶（不動產）包括土地、房屋，坐落高雄縣○○鄉○○○段地號：420-1，面積3410㎡；地號：420-4，面積1727㎡；420-14，面積14㎡；地號：420-13，面積37㎡；地號：420-16，面積5㎡；地號：419-21，面積22㎡；地號：420-12，面積3㎡；地號：420-5，面積521㎡，合計5739㎡=1736坪，地號：421-6，面積44㎡；地號：420-3，面積125㎡，合計169㎡（既定道路免計價），雙方議價每坪九萬元整（包括房屋），總價新台幣一億五千六百二十四萬元整，甲方（即東寶公司）保留四分之一，負責價款三千九百六萬元整，乙方（即陳宏明）認股四分之三，負責價款一億一千七百一十八萬元整」則該不動產既係東寶公司所有，倘原告主張本件系爭買賣實際上是土地買賣，果爾，原告既以一億餘元之鉅款購得，則買賣有關之重要事項，諸如：土地所有權應如何辦理過戶、土地增值稅應如何負擔及土地上之抵押權應如何塗銷（系爭土地前向彰化商業銀行設定一億二千萬元之抵押權）等各節，何以未見雙方有任何其他書面之約定﹖而陳宏明又豈會在東寶公司未提供任何擔保（例如將系爭土地上設定抵押權予陳宏明）之情況下，同意支付三千萬元之定金﹖凡此諸情，均與經驗法則有違。至東寶公司經理辛○○於本院審理中雖到庭證稱：「（問）陳宏明是否在八十四年間與東寶公司間有私有土地或股份買賣？（答）有土地買賣，當時陳宏明係透過代書廖秋月來公司與我接洽土地買賣事務。」、「（問）公司何以要賣土地？（答）因公司經營虧損，故董事長決定不再繼續經營，才將土地賣出。」、「（問）何以後來有股份買賣契約書？（答）在股份買賣契約書第四條中約定契約有效期間為六個月，該六個月係讓陳宏明決定之期間，本件與股份買賣無關」、「（問）陳宏明購土地係做何用途？（答）陳宏明一方面要將其電纜公司搬來該土地所在，另一方面要作為販賣五金之倉儲。」等語（見本院八十九年度訴字第二０五號卷筆錄），然在東寶公司方面，既係因經營虧損而欲出售土地，另在陳宏明方面，則係因需土地經營電纜及五金之生意，則東寶公司又豈願僅出售公司四分之三之土地，而卻仍保有四分之一土地之產權﹖顯與其出售土地之動機相違。是本院綜情判斷，證人辛○○之證言，核與實情不符，要為事後迴護之詞，自難採為有利原告之證據。
五、至原告主張，本件系爭買賣如係為股份買賣，則系爭買賣契約書之立約人甲方應為自然人，而非法人東寶公司云云。惟查：東寶公司乃家族公司，公司之資本實際係由甲○○個人出資，原告等其餘股東，或為甲○○之女兒，或為女婿，或為媳婦，或為外甥等，均屬掛名之股東，並無實際出資，業經渠等於台灣高雄地方法院檢察署八十五年度偵字第二七五四三號甲○○被訴詐欺案件到庭證述明確（見該卷頁第二七至三０頁），及證人即東寶公司股東戊○○於本院行準備程序時到庭陳明在卷（見本院九十二年四月十五日準備程序筆錄）。又據東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄說明一記載：「本公司前曾於八十四年六月三十日經股東會決議授權董事長全權處理，以招募新股東入股繼續經營或全廠出售或部份出售，股東並委託董事長代理出售股份在案。」復有東寶公司股東丙○○等六人（原告除外）出具之出售股份委託書附卷可按，故原告在簽訂系爭買賣契約時乃係代表全體股東，又原告與陳宏明對契約內容之文字敘述均非專業，而東寶公司又屬原告之家族公司，故有個人與公司不分之情況，此由系爭買賣契約書中買賣股份之數額原記載「原董事長甲○○持股份保留額四分之一」，而該契約書第一項計算股價時卻又記載「甲方（指東寶公司）保留四分之一」，亦可證明。從而，本件系爭之股份買賣契約由原告以公司名義與陳宏明簽訂，要可理解。再者，系爭股份買賣契約書雖係以東寶公司之土地（含房屋）作為雙方買賣計價之標準，而未包括其他資產之估價，然參諸上開東寶公司股東臨時會議事錄說明二第四項記載：「本公司原從事塑膠射出冰杯業務，待買方評估有利可圖再商議，否則五月三十一日前將所有物品設備遷搬清楚，僅存土地、建物移交買方管理。」等語，亦說明陳宏明若無意經營塑膠射出冰杯業務，則東寶公司即將除土地、建物以外之所有物品設備搬遷，屆時東寶公司所遺留下來之資產，則僅存土地及建物而已，故陳宏明在對東寶公司業務之發展性尚未充分掌握之前，既僅是在購買東寶公司股份，其計算股份之價值當然以土地（含房屋）作為買賣計價之標準及唯一估價依據，自不待言。
六、又原告雖另提出東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄，以說明本件系爭買賣實為公司出賣土地予陳宏明乙節，經查：該次會議議事紀錄雖載明討論事項之案由為「出售本公司不動產案」，並於說明欄第二項中述及陳宏明願意購買東寶公司廠址土地及建築物，預定作為電纜倉儲場等情，惟該項同時亦載明「．．．因該區段屬於工業用地，個人承購無法過戶，又移轉應納土地增值稅七千萬元，多次協商不成，後來由原開價每坪十萬元（素價）調降為每坪九萬元。產權過戶研究採用公司與公司併合或股權轉讓方式處理。．．．」等語，是退一步言之，訴外人陳宏明縱原意係欲購買東寶公司位於高雄縣○○鄉○○段第四二０─一地號等土地，嗣因當事人雙方考慮移轉土地須繳納鉅額之土地增值稅，則陳宏明變更原意而改為購買東寶公司之股份，且東寶公司股東亦有委託原告代為出售股份之意思，從而陳宏明與東寶公司（實質為股東全體）訂立「股份買賣契約書」，自難謂雙方並無買賣股份之意思合致。另證人即買賣之介紹人廖秋月前於台灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵續㈠字第一一○號甲○○被訴詐欺案件到庭證述稱：「（問）當時是談購買土地或股份﹖（答）購買土地。」、「（問）後來為何會轉成購買股份﹖（答）本來是談購買土地，後來甲○○可能捨不得，就提議要出售股份，就談起出售股份。」等語（參該卷第二五頁反面）；另廖秋月於台灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵續㈢字第一一○號甲○○被訴詐欺案件復到庭證述稱：「（問）右述契約書到底是土地買賣或股份買賣﹖（答）原本是土地買賣，後來雙方談了以後，陳宏明認為股份買賣有兩個好處，一方面可以節稅，另一方面東寶公司蠻有前途可以做，所以才有股份買賣，他希望把土地一半做倉儲事業，一方面做東寶公司的產品。」等語（參該卷第五三頁反面及第五四頁），均證明陳宏明當初之本意固係在購買東寶公司之土地，然最後乃決定購買東寶公司之股份，遂與東寶公司簽訂系爭「股份買賣契約書」，從而原告主張本件系爭買賣實為公司出賣土地予陳宏明云云，要非事實。至廖秋月於八十六年六月十八日雖出具說明書乙紙，用以證明系爭買賣事實是土地買賣行為，然殊不問該說明書之內容是否出自廖秋月本人之手筆，縱係廖秋月所書寫屬實，亦因所敍明之事實與其在偵訊中之證言不相符合，本院認為該紙說明書亦不能作為有利原告之證據。
七、原告另主張台灣高雄地方法院檢察署於八十八年度偵續四字第一號詐欺案件，不起訴處分內容認定「．．．足稽本件買賣僅單純就不動產而為甚明，被告辯稱陳宏明係欲購買東寶公司所有之土地，因為節稅而改以股份買賣之方式為之，實際上，係買受本件公司所有之土地乙節，堪以採信」。再議後，高檢署以九十年度議字第二三號予以駁回，處分書理由亦認定：「足徵本件買賣僅單就不動產而為甚明，被告（即東寶公司董事長甲○○）辯稱陳宏明係欲購買東寶公司所有之土地，因節稅而改以股份買賣之方式為之，實際上係買受本件公司所有之土地乙節，堪以採信。」從而本件稅捐應以東寶公司出賣土地所為沒入之違約金計列公司其他收入為適法云云。按前開不起訴處分書固有上開內容之敘述，然該不起訴處分書末段亦載有「況陳宏明係意在取得土地，買賣契約上並載明不包括公司之機器設備，陳宏明縱係僅買受股份，其交易價格亦屬相當，實難謂被告有何詐欺犯意。」足見不起訴處分書僅係敘明原告未有詐欺、背信、業務侵占及違反公司法等犯行，非為認定係東寶公司出售土地或股東出售股份，自無拘束本院認定事實之效力，而為原告有利之認定，是本件原告等出售股份如前所述，此之所辯亦非可取。
八、再者，系爭股份買賣契約書僅訂明由陳宏明承買股份四分之三，然出售之股份究為全體股東所出讓或由部分股東所讓售，該契約書並未具體載明，惟據證人辛○○到庭證稱：買賣當時股東間尚未談到出售及保留之股份，應如何分配之問題等語，核與原告於本院行準備程序時所述出售股份之情形相符。參以東寶公司屬家族公司，實際由原告經營，故股東間就股份之出售及保留部分，應如何分配，未具體言明，亦合乎常情。而系爭買賣契約書中買賣股份之數額雖記載「原董事長甲○○持股份保留額四分之一」，然該契約書第一項計算股價時卻又記載「甲方（指東寶公司）保留四分之一」，因原告係由公司股東全體授權代理出售股份，其個人兼具全體股東代理人之身分，又其因契約文字用語不精確，致造成上述矛盾，是尚難以上開記載即認定保留者屬原告之股份，而出售者為丙○○等六人之股份。再由上開股東臨時會議事錄說明一記載：「本公司前曾於八十四年六月三十日經股東會決議授權董事長全權處理，以招募新股東入股繼續經營或全廠出售或部份出售，股東並委託董事長代理出售股份在案。」及系爭買賣契約書之內容所載：「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營（東寶工業股份有限公司）資產重新估價認股並改組，由乙方（指陳宏明）向甲方承買股份四分之三，原董事長甲○○持股份保留額四分之一，特訂立本契約如下：．．．」等情觀之，足見原告及其他股東原意即係採招募新股東入股繼續經營之方式，並無其他股東退出東寶公司之意。且原告等嗣後協議將沒入之違約金由公司收帳作為週轉資金，亦係經由全體股東（含原告）同意，及原告就沒入之違約金可否列計公司非營業收入而向被告函詢時，亦載明：「本公司因經營欠佳，原擬由全部股東轉讓持股招入新股以增加營運能力，由股東全部轉讓持股與第三者，並已訂定合約。」益證本件出售及保留之股份均屬公司股東全體所有，股東間既無約定出售及保留之股份比例，則被告依渠等持股比例計算所得額，並無不合。
九、本件原告與陳宏明簽訂之系爭買賣契約，既屬股份買賣而非土地買賣，已如前述，則陳宏明嗣後因未能達成交易，而遭沒收之一千萬元定金，自應分歸原告及各股東所得，雖原告及各股東嗣後與東寶公司協議，同意由該公司收款作為週轉資金，然此亦係屬公司與股東間之資金往來行為，非可謂該筆款項是東寶公司所得，而為公司之其他收入，又因原告及其他股東未約定各股東間出售之比例，從而被告乃按原告持股比例歸戶，並核算其取得其他所得為二百五十萬元，據以併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭法律規定，並無不合。原告主張該筆沒收之定金一千萬元，應列入東寶公司其他收入課徵營所稅，而非歸屬課徵各股東之綜合所得稅云云，核無足採。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。
二、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告八十五年度有薪資所得二十四萬元，其他所得二百五十萬元，有被告綜合所得稅核定通知書及前開其他收入可稽。已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，且其應於規定期間內自行辦理綜合所得稅結算申報，詎並未申報，縱無故意，亦難謂無過失，其經被告查獲後，經核定課稅所得額二百五十七萬元，漏稅額五十一萬六千五百元，乃依首揭規定，處以所漏稅額四萬五千二百四十一元０．四倍及四十七萬一千二百五十九元一倍之罰鍰，合計四十八萬九千三百元，嗣經追認免稅額十七萬五千元，標準扣除額二萬一千元後，乃重行核算課稅所得額為二百三十七萬四千元，漏稅額為四十三萬零八百二十元，處所漏稅額三萬七千七百三十六元０．四倍及三十九萬三千零八十四元一倍之罰鍰，合計四十萬八千一百元（計至百元止），復查決定乃予追減罰鍰八萬一千二百元，核無不合，原告所辯並無故意、過失，應不受罰云云，尚不足採。
三、至原告另主張按相同之事物應做相同之處理，又行政行為非有正當理由不得為差別待遇，本件東寶公司沒入違約金一千萬元，稅捐單位認定股東個人所得，東寶公司股東丙○○遭高雄市國稅局處分以持股比例核定違約金所得計算應補繳漏稅額及以未主動辦理結算申報處所漏稅額０．五倍之處罰，惟與本案同一事件之東寶公司之股東甲○○卻遭被告處以一倍罰鍰，顯有違反平等原則云云。惟查，本件固與其他股東丙○○案雖屬同一事實，然丙○○已依所得稅法規定辦理結算申報，亦有本院八十九年度訴字第二０五號案卷可稽，本件原告並未依所得稅法規定自行辦理結算申報，且所得稅法第一百十條第一項、第二項規定，對是否辦理結算申報其處罰倍數亦有不同，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數表對原告其他所得所漏稅額處一倍之罰鍰，並無不合，亦無違反平等原則。
參、綜上所述，本件原告未於規定期間自行辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，其中薪資所得二十四萬元及其他所得二百五十萬元，違反行為時所得稅法第七十一條規定，被告乃核定原告應納稅額四十三萬零八百二十元，除發單補徵稅款外，並按補徵稅額分別依有無扣繳憑單處以０‧四倍及一倍之罰鍰，合計四十萬八千一百元（計至百元止），並無不合。一再訴願決定亦予維持，核無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十一 日
法院書記官 蔡玫芳