高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第一八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁 ○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十一日台財訴字第０九００００九二九一號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第一六五０號）後，被告就罰鍰部分，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）除確定部分外，由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係和華股份有限公司（下稱和華公司）之股東，民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報時，原申報全年綜合所得總額為新台幣（下同）一、八一三、一九四元。嗣經財政部台北市國稅局查得和華公司於八十二年度出售土地，並將出售土地利得二二八、三五０、一七一元轉列為資本公積，嗣於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、０００、０００元，再於同年六月十四日為減資基準日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七０、０００、０００元，乃按各股東減資取回之金額，核定原告短漏報營利所得三、七七０、０００元，通報被告併課原告當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為五、六二五、０九五元，淨額為五、０二三、八二九元，漏報稅額九
五八、二二七元，並處罰鍰四七八、五００元。原告不服，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回渠等以資本公積轉增資配發股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定，應停止課徵所得為由，就本稅及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以九十年度訴字第一六五０號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，並駁回原告其餘之訴。嗣經被告就罰鍰部分提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略以：
一、和華公司係於六十一年依法設立登記之公司，於八十三年二月時以八十二年處分土地之溢價收入列入資本公積一四五、０００、０００元轉增資，並於同年三月二十一日辦妥公司執照變更登記及於同年四月十三日發行增資股股票一四五、０００股，每股金額一、０００元，增資後實收資本額為一九五、０００、０００元，原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票三、七七０股，每股金額一、０００元，並取得增資股股票。此項增資獲配之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」（以下簡稱財政部八十一年函釋）和華公司於八十三年六月基於實際情況辦理減資一七０、０００、０００元，以每股一、０００元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一四五、０００股及原出資股票二五、０００股。原告因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票，其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為三、七七０股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為。」（以下簡稱財政部六十九年函釋），故以「股票轉讓」認定繳納證券交易稅。另被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」（以下簡稱財政部八十四年函釋），溯及既往核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用資本公積轉增資配發之股票三、七七０股，每股金額一、０００元，為八十三年度營利所得額三、七七０、０００元，應補繳綜合所得稅九五七、九九０元，並處罰鍰四七八、九九五元，認事用法顯有違誤。被告違法課徵原告之八十三年度綜合所得稅，則據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
二、按司法院釋字第二七五號解釋之意旨「人民違反法律上義務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表示之法律見解（即財政部六十九年函釋）來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。且和華公司係經合法會計師簽證，縱然如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但屬合法節稅，稅捐規避本身並不違法，被告自不得加以處罰。乃訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五０、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、０００、０００元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七０、０００、０００元，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經財政部臺北市國稅局查獲，乃依首揭函釋規定，按該公司本年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得本年度營利所得三、七七０、０００元，乃通報被告併課其本年度綜合所得稅。
二、和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質，是應參照前揭財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度股東營利所得。
三、公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，型態上有實質減資（將多餘資金返還股東）及形式減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，並無公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，乃為股利之分派，自無財政部六十九年函釋及八十一年函釋之適用，自亦無原告所訴信賴保護原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而應課徵綜合所得稅，故而，被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得計三、七七０、０００元，加計其漏報營利、利息、租賃，總計三、七八０、二四九元，經核定漏稅額九五八、二二七元，處以罰鍰四七八、五００元，並無違誤。
四、本件和華公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為和華公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得和華公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自和華公司取得收回該股份之現金，難認在其接受和華公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告既為和華公司之股東，對於和華公司在短短四個月內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰等語。
理 由
一、被告之代表人原為許虞哲，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由朱正雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
三、經查，和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五０、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、０００、０００元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七０、０００、０００元，原告因而取得現金三、七七０、０００元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信實。
四、原告雖訴稱：原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配之股票，依財政部八十一年函釋，於取得時免予計入當年度營利所得課徵所得稅。和華公司於八十三年六月辦理減資一七０、０００、０００元，原告因而被收回之股票，其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為三、七七０股，依財政部六十九年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，原告乃以「股票轉讓」認定繳納證券交易稅。惟被告稱此項減資，非屬股票轉讓性質，而依財政部八十四年函釋，以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅，溯及既往核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用資本公積轉增資配發之股票
三、七七０股，每股金額一、０００元，為八十三年度營利所得額三、七七０、０００元，命補繳綜合所得稅，已屬違誤，被告並裁處本件罰鍰，認事用法顯有違誤。抑且，原告依財政部六十九年函釋規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有誤，人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益，本件原告並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不應受罰鍰之處分。且縱如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅捐罰則加以處罰云云。
五、惟查：和華公司出售其所有之土地所得，係屬營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之新股份，核其行為係以股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之新股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。次查公司減資，依行為時公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，且公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言。加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年函釋、八十一年函釋之適用，是亦無信賴保護原則之問題。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因和華公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因和華公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。抑且，前揭本稅之爭訟，亦經更審前之本院九十年度訴字第一六五０號判決駁回原告之訴，原告未對之表示不服提起上訴，已告確定。是原告取自和華公司之系爭金額，核屬原告當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。原告猶執陳詞主張其取自和華公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，自無漏稅情事，被告不應裁罰云云，即無可採。
六、次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸前揭司法院釋字第二七五號解釋甚明。本件和華公司之代表人丁○（即訴訟代理人）雖到庭陳稱該公司增資及減資之股東會開會簽到簿已經銷毀云云，則關於原告是否參加股東會乙節，已無可考，然和華公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為和華公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得和華公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自和華公司取得收回該股份之現金，難認在其接受和華公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告既為和華公司之股東，對於和華公司在短短四個月內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是其漏報系爭營利所得縱非故意，要難謂無過失，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。職故，本件被告按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得三、七七０、０００元，除併課原告當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為五、六二五、０九五元，淨額為五、０二三、八二九元，漏報稅額九五八、二二七元，並處罰鍰四七八、五００元，核無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本訴求為撤銷為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十五 日
法院書記官 謝文輝