高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴字第０八九００七七七一三號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第一七三五號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，於民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，即該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告對其因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新臺幣（下同）一、七一一、八五０元部分，亦以依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，未予併計其八十六年度綜合所得申報課稅。然中硝公司之稅捐稽徵管轄機關即財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，而該公司乃於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就該取得款項一、七一一、八五０元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款二五六、七七八元，向被告所轄之台南市分局自動補辦申報。嗣原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告所轄之台南市分局申請更正並重新計算稅款退還，惟未為准許（此部分本在本件起訴範圍，然經原告於前審準備程序期日聲請撤回，本院不再就此部分審理）；被告復於八十九年二月三日，以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得一、七一一、八五０元及利息所得一、三九九元，依行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得額一、七０六、八五０元，漏稅額二一四、七三五元，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二一四、七三五元處０‧五倍之罰鍰計一０七、三００元（計至百元止）。原告不服，就逃漏營利所得漏稅罰鍰部分，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以九十年度訴字第一七三五號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣經被告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第四０九號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧。二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，係屬股東之營利所得後，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。又依被告於他案所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積轉增資配發之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿，於說明三已指明「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」顯然所稱之八十八年五月十日斯時該所尚未明瞭不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，故八十八年五月十日尚顯非本件之調查基準日甚明。則原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，自無未合。原告前項八十八年五月十日並非本件調查基準日，且應適用自動補報補繳免罰之主張，於同一公司其他股東之相同案件，經貴院九十二年度訴更字第二十五號判決所採認並作成「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴願費用（含發回前上訴費用）由被告負擔」之判決，足堪為本案參採。
（二）次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函、及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅應納稅款，向被告所轄台南市分局補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。
（三）又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏報情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
（四）此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄台南市分局補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。
（五）依最高行政法院九十二年度判字第四０九號判決，係要求查明原告有無親自出席中硝公司之股東會，以判斷原告有無過失之責任條件，此觀之該判決對本件發回更審理由即知。按原告從未親自參與中硝公司二次增資、減資之股東會，至於第一次減資之股東會，僅為委託出席而非親自出席，此有該公司股東大會簽到簿可稽，上述委託出席者，顯與上開最高行政法院要求調查原告是否親自出席，以判斷有無過失之責任條件不同，應無疑義，且依該公司之股東會議事錄，從無中硝公司增資或減資可予規避租稅之記載，據上說明，依上開最高行政法院對本件發回更審之意旨，本件原告即無過失之責任條件，應與免罰。
（六）原告主張應予不罰之見解，於相同類型案件之他案中，鈞院九十年度訴字第一五一二號及九十年度訴字第一七五０號判決免罰，經他案被告（財政部台灣省南區國稅局）提起上訴，分經最高行政法院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定書裁定駁回上訴，依其裁定理由指明「惟核其上訴內容，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘其為不當，而未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事。揆之首揭說明，即非主張原判決違背法令以為上訴理由，其上訴難謂適法，應予駁回。」足證最高行政法院亦認原判決免罰並無違誤。為此求為撤銷原處分及訴願決定。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，先行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。原告援引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，與本案案情有別。
（三）另士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。被告所為處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一、七一一、八五０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，是本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額處０‧五倍罰鍰計一０七、三００元，並無違誤。
（四）查中硝公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，而原告稱未申報系爭所得係誤解財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定為證券交易所得免稅，然誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
（五）按「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭稅捐稽徵處檢舉該轄‧‧‧建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市‧‧‧實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於．．實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」、「關於貴組查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，復如說明‧‧‧。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，‧‧‧。」分別為財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所明釋。本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，又原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是依前揭函釋規定，被告以士林稽徵所查獲該公司之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。
（六）稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部所指定調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，士林稽徵所八十八年七月三日內部簽稿當然必須寫「通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理」，因稅捐核課權（及違章裁罰權）在納稅義務人所轄（戶籍所在地）稅捐稽徵機關，就本件而言，該所並非原告所轄稅捐稽徵機關，僅係系爭營利所得發生地之稅捐稽徵機關，所得發生地之稅捐稽徵機關只須負責將查得之所得通報所轄稅捐稽徵機關即可，因此，該所只要通報所查得之資料即盡其職責，亦因該所並非所轄稅捐稽徵機關，無稅捐核課權（及違章裁罰權），八十八年七月三日內部簽稿寫「如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理」，其意僅在提醒所轄稅捐稽徵機關進一步調查確認而已，縱該所未為如是記載，所轄稅捐稽徵機關本諸職權亦當依所得稅法第一百十條規定辦理，並不能因此而否定士林稽徵所八十八年五月十日最先之作為，原告將稅捐核課權與調查權混為一談，顯有誤解。又相同案情之中硝公司股東賴玉燕上訴案件及被告上訴案件（被上訴人係該公司股東周進勇之配偶莊淑娟）分別經最高行政法院九十二年度判字第七００號判決駁回及九十二年度判字第四五三號判決原判決廢棄，足證被告依所得稅法第一百十條規定按所漏稅額裁處罰鍰，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為一、
七一一、八五０元，而中硝公司於八十七年三月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，業經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。
三、經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至原告所引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年五月八日台財稅第三三六九四號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二０號解釋之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，原告主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證卷交易所得云云，核無足採。
四、又原告主張士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，又因士林稽徵所函請中硝公司辦理扣繳稅款，原告隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，且依最高行政法院九十二年度判字第四０九號判決發回更審理由，係要求查明原告有無親自出席中硝公司之股東會，以判斷原告有無過失之責任條件，而原告從未親自參與中硝公司二次增資、減資之股東會，至於第一次減資之股東會，僅為委託出席而非親自出席，上述委託出席者，顯與上開最高行政法院要求調查原告是否親自出席，以判斷有無過失之責任條件不同，應無疑義，故本件原告即無過失之責任條件，應予免罰云云。然查：
（一）按「股東得於每次股東會，出具公司印發之委託書，載明授權範圍，委託代理人，出席股東會。」行為時公司法第一百七十七條第一項定有明文。而代理之效力，依民法第一百零三條規定，係代理人於代理權限內，以本人名義為意思表示，或受意思表示，而直接對本人發生效力。查本件依卷附中硝公司二次增資、減資股東會之簽到簿所載，原告固未親自出席股東會，惟觀諸原告八十五年九月十六日出具之出席股東會委任書，其委任日期在中硝公司於八十五年十月十六日辦理第一次增資股東會之前，堪認原告該委任書係就第一次增資股東會委託代理人出席；另就中硝公司八十五年十二月二十一日第一次減資股東會決議錄載明出席股數連同代理計壹仟玖佰玖拾參萬參仟貳佰股全數出席，及原告亦自承第一次減資之股東會係委託出席，足認原告雖均未親自出席，然既二次委託代理人出席中硝公司之第一次增資及減資股東會，則該代理人所為及所受之意思表示，係直接對於本人發生效力，原告尚不得以其未親自出席股東會，而謂不知中硝公司第一次增資及減資情事。又依行為時公司法第一百八十三條第一項規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後二十日內將議事錄分發各股東。原告既為中硝公司之股東，縱未出席該公司第二次增資及減資之股東會，然事後接獲股東會之議事錄，對於中硝公司第二次增資及減資事項亦難謂不知。再者，中硝公司既係假藉增資及減資方式以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為中硝司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其在接受中硝公司現金分配之際，不知上開情事，且該公司以迂迴方式先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利者為各股東，而非公司。又依行為時公司法第二百七十七條第一項規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項，原告既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱非故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，原告主張其無過失之責任條件，應予免罰云云，尚非可採。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固定有明文。惟按「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：
二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，得予適用。經查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、０五二、０００元及八十六年四月二十三日增資一八一、０七三、二一０元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年元月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定（詳附件影本），此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉原告之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即八十八年五月十日為本案之調查基準日。是原告雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在士林稽徵所調查日後所為，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。至原告所引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，尚與本件案情有別，自不得援引適用，是原告訴稱其係於被告查獲前自動補報及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云，亦無足取。
五、綜上所述，被告所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
至本院九十二年度訴更字第二十五號判決、九十年度訴字第一五一二號判決及九十年度訴字第一七五０號判決暨最高行政法院九十二年度裁字第一六九號裁定及九十二年度裁字第五四九號裁定僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本院之效力，併予敘明。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 邱政強法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三 日
法院書記官 黃玉幸