高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第三六號
原 告 甲○○訴訟代理人 洪玉崑律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 戊○○右當事人因間營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十二日台財訴字第○九○一三五四四四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決（九十年度訴字第一五三四號）後，經最高行政法院發回更審，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用（含發回前抗告審訴訟費用）由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣台南縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）以原告與訴外人乙○○、丁○○、丙○○、陳瑞成、陳文波、林秀琴等六人共同出資，卻未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，擅自於台南縣○○鎮○○段七十一、七十二、七十二之一－六地號等土地興建房屋十六戶出售，核計銷售額為八十年度新台幣（下同）二千六百四十六萬九千四百三十六元，八十一年度三千一百三十六萬八千六百二十四元（未含稅），逃漏營業稅二百八十九萬一千九百零三元（已於八十七年一月九日繳納），乃核定以原告等七人為違章主體，除補徵所漏營業稅外，並依行為時營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額裁處二倍罰鍰計五百七十八萬三千八百元（計至百元）；原告不服，以其並非合夥人為由，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願，皆遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第一五三四號裁定駁回原告之訴，原告提起抗告，經最高行政法院以九十二年度裁字第六三九號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按被告認定原告共同出資於台南縣○○鎮○○段七十一、七十二、七十二之一－六號等土地建售房屋十六戶，並無說明及舉證證明原告出資額若干，在認定事實上已有瑕疵。再訴願決定、訴願決定及復查決定駁回之理由無非以訴外人即合夥人乙○○及其他合夥人丁○○、陳瑞成民國（下同）八十六年十二月三日分別在原處分機關所作談話筆錄均供稱原告係本案合夥人之一，且乙○○所提供同為七十九年十二月二日所訂「集資合建房屋契約書」中亦有原告簽名並按指印，有註記八十一年四月十六日可稽，．．．．．．另合夥人丁○○談話筆錄亦供稱「與甲○○係兄弟關係，故其投資情形很清楚，且指稱房屋落成時，謝土拜拜，各合夥人均來拜拜，甲○○、丙○○均在其中。」等語為其論據。惟查：
１、鈞院九十年度訴字第一九九號乙○○與被告台南縣稅捐稽徵處間營業稅事件之判決，雖於事實欄載有乙○○與原告等七人共同出資及於理由欄認定七人間成立民法第六百六十七條規定之合夥關係。因原告非該事件之當事人，本件應不受該事件判決之拘束。按民法第六百六十七條第一項規定：稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。被告未具體指出原告出資額若干，已有難認原告有符合上揭民法第六百六十七條第一項所規定合夥之瑕疵。且依訴外人乙○○於原處分機關工商稅課製作談話筆錄所提供之集資合建房屋契約書影本中有原告署名者，於第二條均載明「丙○○所持股份為壹拾分之壹，請依規定繳交股金及日後結算盈餘之依據。」即均無記載原告持股，亦難認原告有出資之參與合夥行為。
２、原告並無出資於訴外人乙○○等人所共同集資在台南縣○○鎮○○段七一、七二、七二之一至六地號等土地興建房屋十六戶出售之行為。雖系爭共同集資建屋出售營利之合夥人乙○○先後於八十六年八月十四日及八十七年三月十日於被告所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「事實上丙○○、甲○○係共同持分１０％．
．．。」、「．．．甲○○與丙○○共同持分１０％．．．。．．．立契約是丙○○及甲○○合立一張，有親自簽名可稽。契約書上亦有甲○○本人捺指印，絕無做假。」等語；又訴外人陳瑞成亦於八十六年十二月三日陳稱：「．．．投資合夥人數並不清楚，僅約略知道合夥人之姓名為．．．甲○○、丙○○等人。」「甲○○是否確有投資，詳情我是不清楚，惟．．．召開非正式會議時甲○○丙○○父子均都參加，發放紅利時（最後一次以前並不清楚）係由甲○○及丙○○前來領取．．．。」等語；丁○○亦於八十六年十二月三日，在原處分機關所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「．．．甲○○、丙○○共同持分１０％．．．
。」「與甲○○係兄弟關係，故其投資情形很清楚，且指稱房屋落成時，謝土拜拜，各合夥人均來拜拜，甲○○、丙○○均在其中。」等語。但陳瑞成指合夥人之姓名有原告甲○○，復稱甲○○是否確有投資，詳情我是不清楚，前後說詞矛盾，自不能採認為原告有參與投資合夥之證據。又乙○○於鈞院九十二年七月十六日準備程序證述：「這些契約書確實是我當時提出來的，應該是原告弟弟丁○○講的會比較清楚。」「這件合建房屋都是我邀集的。」「至於丙○○或甲○○股份怎麼分，我確實不知道，我只認定他們的股份是百分之十。」乙○○既是合建房屋之邀集者，對何人參與出資合夥及持股百分比應甚為清楚，卻於鈞院訊問時語多含糊不清，推稱原告之弟丁○○講的會比較清楚，足見其於被告談話筆錄及於本件準備程序指稱甲○○與丙○○之共同持分百分之十或其認定甲○○與丙○○二人股份百分之十，純屬個人主觀之臆測，實不足採信。而丁○○於鈞院九十二年九月三日準備程序證述：「我哥哥是有一份股份，但至於我哥哥甲○○自己的，還是他兒子丙○○的，還是兩個人一人一半的，我都不知道。」「我有看到談話筆錄上有寫『甲○○曾親自跟我說他持百分之五』這句話，但其實不是這樣，當時我為何會這樣講，我也不知道。」參以原告於上開準備程序期日庭呈臺灣高雄地方法院於八十六年一月六日所為八十五年度易字第七○一八號刑事判決影本，其中事實欄謂：「丙○○於民國（下同）七十九年間曾與其叔父丁○○合資興建房屋，嗣於八十一年三月間結束合作關係，認丁○○尚積欠其合夥事實費用新台幣（下同）五十萬元」之記載，已徵顯原告甲○○為投資合建房屋之局外人；且從判決理由二所示，顯見因為八十五年間丁○○與丙○○間因本件有關集資合建房屋之投資糾紛有妨害自由的刑事訴訟，當時原告為其子丙○○出庭作證，使得甲○○與丁○○兄弟間產生嫌隙，以至於丁○○才會在八十六年十二月三日於原處分機關談話筆錄為不實的陳述，亦有丁○○於上開鈞院準備程序期日證述：「也許是當時我有一點生氣，我才會這樣說，我確實不了解甲○○是否有投資百分之五。」可稽。因此，丁○○於原處分機關之談話筆錄，既基於夙怨，所為陳述自無證據力。再觀訴外人丙○○於原處分機關工商稅課八十六年八月二十九日談話筆錄明確表示「本人投資額為興建該批房屋所耗資金之百分之十，投入金額大約新台幣貳佰伍拾萬元」，與上揭契約書影本所載相符。從而，被告未在認定原告有無出資上，詳細查證乙○○等人供稱原告為合夥人時所提供之集資合建房屋契約書，何以未記載原告之持股，以判斷乙○○等人之說詞是否與事實相符，即予以採認，自嫌失當。
３、原告雖曾在乙○○與丙○○之集資合建房屋契約書上立契約人欄簽名並於契約書末尾簽名捺指印並記載八十一年四月十六日，但原告並非契約當事人，僅係擔任契約見證人及代理丙○○收受乙○○交付八十一年四月十六日之支票而簽名捺指印並書立收取支票日期，有該契約書明確記載「八十一年四月十六日收回肆佰萬元正麻豆華銀支票Ｎ0000000＃９６６」以及乙○○所開立該支票記載受款人「丙○○先生」可證；並有丙○○於鈞院九十二年八月六日準備程序證述：
「有份契約書立契約書人，會有甲○○的簽名，是因為他當見證人。這些集資合建契約書一共有六張，版本都一樣，只是後面字跡不一樣，這因為我父親代我領錢，他們拿影本給我父親簽名的，這六份契約書都是乙○○提供出來的，他應該提出原本出來。」「實際上是只有我持股，其實在那些契約上也是寫的很明確，如果甲○○有佔百分之五股份的話，契約書內容應該要寫的很明確。只不過我父親要當見證人，就在契約書的立契約書人下面簽名，他們就認為我父親也是合資人之一。那是因為我們合夥人之間，後來都鬧得不愉快，他們才會這樣作證，國稅局才認為我父親甲○○佔了百分之五的股份。國稅局認定甲○○佔百分之五，丙○○佔百分之五，但合約書上根本沒這樣寫。」可資佐證，究不得以原告於該契約書簽名捺指印及書立日期即曲解原告為投資合夥人。又原告縱於乙○○等人所投資建屋落成時參與謝土拜拜之儀式，以上開集資合建房屋契約書所示丙○○參與投資之事實，原告基於與丙○○父子之親，關心合建房屋之落成以參與謝土儀式，亦難遽謂是投資合夥人。
（二）退而言之，縱認訴外人乙○○、丁○○及陳瑞成等人於被告工商稅課之陳述可採，依上開集資合建房屋契約書影本內容既載明丙○○所持股份為壹拾分之壹（即１０％），並無原告持股，且乙○○支付紅利所開立之支票受款人均記載為丙○○，原告充其量僅屬投資於丙○○之持股，而為隱名合夥於丙○○股份內之行為。按之民法第七百零四條第二項「隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」之規定，乙○○等人共同集資建屋出售所生之營業稅及罰鍰，原告亦無負連帶受課營業稅及罰鍰處分之餘地。
（三）系爭由乙○○等人共同集資建屋出售之事業，若認定係屬民法第六百六十七條所規定之合夥行為。從乙○○所提供於被告之全部集資合建房屋契約書影本第
一、二、三、六條約定所示，係由乙○○分別與訴外人丁○○、丙○○、林秀琴、陳瑞成、陳文波等人約定持股，並由乙○○負責收取投資款、土地開發、聘請會計、監工及發放紅利記載於契約書上之事實；以及從乙○○與丁○○等人共同集資所建房屋，均由乙○○以個人名義負責出售與買受戶，有乙○○於八十六年七月十七日在原處分機關工商稅課之談話筆錄可稽等情觀之，足見乙○○不僅係執行事業之合夥人，亦是總理合夥投資事業財產之管理人。按合夥財產依民法第六百六十八條之規定，為合夥人全體公同共有，本件就合夥事業應課徵之營業稅，當適用稅捐稽徵法第十二條「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」之規定，僅能以合夥事業之管理人乙○○為納稅義務人，對其餘之合夥人應不得課稅及罰鍰。綜上，原處分機關以原告與乙○○等人共同出資建屋出售而為逃漏營業稅之處分，其瑕疵甚為顯著，訴願及再訴願決定遞予維持原處分，認事用法均顯有違誤。
乙、被告主張之理由：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款明定。又「建屋出售核屬營業稅法規定課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」復為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）據本件合夥人乙○○八十六年八月十四日及八十七年三月十日暨其他合夥人丁○○、陳瑞成八十六年十二月三日談話筆錄均供稱原告係實際合夥人，持分比例與丙○○共同持分百分之十，並非原告指稱不能舉證證明其出資額，本件既屬合夥出資興建房屋，依法即應辦理營業登記及報繳營業稅，按「行政法上之處罰（罰鍰），目的祇在行政秩序之維持，無關於行為人之惡性或反社會性，故除法律有特別規定外，不問人數之多寡，一個違章行為，祇能處以一個罰鍰，不能分割。」為司法院十八年五月三日院字第七十六號著有解釋，是共同違章案件應以全體行為人為違章主體之原則，各合夥人出資額多寡在所不論，原告指稱實不足採。
（三）又查本件合夥人乙○○於八十六年八月十四日在談話筆錄時提供之合約書所載持分明細為丁○○百分之十，丙○○與甲○○共同持分百分之十，林秀琴百分之十，陳瑞成百分之十，陳文波百分之七點五，余張月理百分之四十二點五，張君百分之十，另乙○○與其他合夥人丁○○、陳瑞成八十六年十二月三日分別在談話筆錄均供稱原告為合夥人之一，而乙○○所提供七十九年十二月二日所訂「集資合建房屋契約書」中有原告簽名並捺指印，並註記八十一年四月十六日可稽，核符民法第三條第一項規定：「依法律之規定，有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名。」且丁○○之談話筆錄亦供稱「與甲○○係兄弟關係，故其投資情形很清楚，且指稱房屋落成時，謝土拜拜，各合夥人均來拜拜，甲○○君、丙○○君均在其中。」足證原告與乙○○等合夥出資興建房屋出售係不爭之事實，原告所訴難認有理由，原處分依法應予以維持。至同一案情之乙○○因營業稅事件，不服原處分機關八十八年九月八日南縣稅法字第八八○八九四○三號重核復查決定暨財政部八十九年十一月二十日台財訴第0000000000號訴願決定提起行政訴訟乙案，亦經大院於九十年五月三十日（九十年度訴字第一九九號）判決駁回在案，併予敘明。
理 由
一、按「本於一定資格，以自己名義為他人任訴訟當事人之人，喪失其資格或死亡者，訴訟程序在有同一資格之人承受訴訟以前當然停止。」「訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟之人，於得為承受時，應即為承受之聲明。」行政訴訟法第一百七十九條第一項、第一百八十一條第一項定有明文。查營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告提起本件訴訟後，關於當事人之被告臺南縣稅捐稽徵處，因上開行政業務之調整，已喪失為被告之資格，則財政部臺灣省南區國稅局聲明承受訴訟，即無不合，合先敘明。
二、又按「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。前項參加，準用第三十九條第三款之規定。參加人並得提出獨立之攻擊或防禦方法。前二項規定，於其他訴訟準用之。訴願人已向高等行政法院提起撤銷訴訟，利害關係人就同一事件再行起訴者，視為第一項之參加。」「判決對於經行政法院依第四十一條及第四十二條規定，裁定命其參加或許其參加而未為參加者，亦有效力。」行政訴訟法第四十一條、第四十二條及第四十七條分別定有明文。查行政訴訟法第四十一條及第四十二條均為行政訴訟法關於訴訟參加類型之規定，其中第四十一條係所謂必要參加之規定，另第四十二條則為關於獨立參加之規定。而必要參加，係基於法院對於第三人及當事人所為之裁判不能各異其內容，而賦予法院於案件之訴訟標的，內容對當事人與第三人有前述之情形時須命參加進行審判程序之義務，判決並及於參加第三人之制度；故上訴審法院於第一審法院未命第三人參加訴訟時，不待當事人指摘，即應依職權審酌，以第一審法院之判決違背訴訟程序規定發回更審；另獨立參加則係基於第三人之法律上所保護之權利或利益，將因當事人之訴訟結果有受損害之虞，為保護第三人權利，使第三人得參與當事人之訴訟程序，不以輔助一造為目的，於訴訟程序中獨立為攻擊防禦方法，判決並及於參加之第三人之制度，其無強制法院有命其參加之義務，故上訴審法院於第一審法院未命第三人參加訴訟時，即不得以第一審法院之判決違背訴訟程序規定發回更審。因行政訴訟法第四十一條規定之必要參加制度，於當事人起訴後必要參加之第三人須為參加，其訴訟始為合法，是此制度若過度擴張適用將有致法院強迫關係人處分其權利之不當結果，故該條所規定必要參加要件「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者」，其意應係指法院對於第三人及當事人所為之裁判不能各異其內容之情況；至於類似必要共同訴訟，因不以共同訴訟人全體一同起訴或被訴為必要，當非行政訴訟法第四十一條所規範必要參加之範疇。又「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」分別為民法第六百六十八條及第六百八十一條所明定；而稅捐稽徵法第十二條復規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」足見因合夥關係而成為合夥稅捐（含罰鍰）之納稅義務人，每一合夥人對合夥稅捐（含罰鍰）均負全部之繳納義務，乃成立稅捐連帶債務；而因民法第二百七十三條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」故理論上向認連帶債務本質上係屬類似必要共同訴訟範疇；且依民法第二百七十五條「連帶債務人中之一人，受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力。」之規定，更可知，判決非基於該連帶債務人個人關係者，以對他連帶債務人有利者為限，始對他連帶債務人發生效力；而判決係基於該連帶債務人個人之關係者，該判決更是對其他連帶債務人不生效力；是本於同一法理，於公法上之稅捐連帶債務，其連帶債務人當亦無全體一同起訴或被訴之必要，換言之，其判決於原告及未起訴之其他連帶債務人間並無裁判一致之必要；是依上開所述，其即非行政訴訟法第四十一條所規範必要參加之範疇。經查，本件原告係因原處分機關認其與訴外人乙○○、丙○○、陳瑞成、陳文波、林秀琴、丁○○等人未辦理營業登記，而擅自共同出資合夥建屋出售，乃對原告等七人核定補徵所漏營業稅，並依行為時營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額核處二倍罰鍰，有處分書及復查決定書可稽；是依上開所述，依原處分認定之事實，原告與乙○○等人間就系爭補徵營業稅及裁處罰鍰之處分雖屬稅捐之連帶債務人，但對其中一連帶債務人判決非基於該連帶債務人個人關係者，亦以對他連帶債務人有利者為限，始對他連帶債務人發生效力；而本件原告更是因主張其非合夥人之基於個人關係之事由為爭執，是因此所為判決更是對其他連帶債務人不生效力；故本件並非行政訴訟法第四十一條所規範應命必要參加之訴訟，是原告提起本件訴訟，程序上並無瑕疵，而本院亦無應命其他合夥人參加之必要；又因原告提起本件訴訟係基於其個人之事由為爭執，而其餘合夥人或已經提起行政救濟經駁回確定在案（參見最高行政法院九十一年度裁字第九九三號裁定），或並未對原處分為爭執，是本件本院認亦無依行政訴訟法第四十二條規定裁定命其他合夥人參加訴訟之必要，先此敘明。
三、本件原處分係以原告與訴外人乙○○、丙○○、陳瑞成、陳文波、林秀琴、丁○○等七人共同出資合夥，未依行為時營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，擅自於坐落臺南縣○○鎮○○段七十一、七十二、七十二之一－六地號等土地上興建房屋十六戶出售，核計銷售額為八十年度二千六百四十六萬九千四百三十六元，八十一年度三千一百三十六萬八千六百二十四元（未含稅），逃漏營業稅二百八十九萬一千九百零三元（已於八十七年一月九日繳納）乃核定以原告等七人為違章主體，除補徵所漏營業稅外，並依行為時營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額裁處二倍罰鍰計五百七十八萬三千八百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書、復查決定書、訴願決定書及再訴願決定書影本附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其並未參加系爭共同集資建屋出售之合夥，縱有出資亦屬丙○○之隱名合夥人，對外不應負租稅債務之連帶責任；況該合夥事業設有管理人乙○○，依法亦應以乙○○為納稅義務人等語，資為爭執。
四、經查，本件原處分認定原告係屬上述合夥建屋之合夥人，無非以訴外人乙○○、陳瑞成及丁○○在原處分機關調查時關於原告亦屬合夥人之陳述，及訴外人乙○○提出之集資合建房屋契約書上立契約人欄位有原告之簽名為其論據。爰分述如下：
（一）按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」「隱名合夥人，如參與合夥事務之執行，或為參與執行之表示，或知他人表示其參與執行而不否認者，縱有反對之約定，對於第三人，仍應負出名營業人之責任。」民法第六百六十七條第一項、第七百條、第七百零四條及第七百零五條分別定有明文。
（二）經查：１、訴外人即本件合夥之合夥人乙○○曾先後於八十六年八月十四日及八十七年三月十日於原處分機關所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「事實上丙○○、甲○○係共同持分１０％．．．。」「．．．甲○○與丙○○共同持分１０％．．．。．．．立契約是丙○○及甲○○合立一張，有親自簽名可稽。契約書上亦有甲○○本人捺指印，絕無做假。」等語；又訴外人即本件合夥之合夥人陳瑞成則於八十六年十二月三日原處分機關所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「．．．投資合夥人數並不清楚，僅約略知道合夥人之姓名為．．
．甲○○、丙○○等人。」「甲○○是否確有投資，詳情我是不清楚，惟．．．召開非正式會議時甲○○丙○○父子均都參加，發放紅利時（最後一次以前並不清楚）係由甲○○及丙○○前來領取．．．。」等語；而訴外人丁○○亦於八十六年十二月三日在原處分機關所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「．．．甲○○、丙○○共同持分１０％．．．。」「我與甲○○係兄弟關係，故其投資情形我很清楚，．．．房屋落成時謝土拜拜，合夥人均來拜拜，甲○○、丙○○父子均在其中。甲○○曾親自跟我說他持分５％。」等語；有該等筆錄附原處分卷可稽。而於本院審理中，證人乙○○則證稱：「時間過了那麼久，我現在記不清楚了，他們有的是父子，有的是兄弟，他們都變來變去我不曉得，現在瞬間要我判斷作證，我實在記不起來。這些契約書確實是我當時提出來的，應該是原告弟弟丁○○講的會比較清楚。」「我分錢給他們都是拿現金，何人來領錢的，他們都有簽名在裡面。至於丙○○他們裡面的股份怎麼分，我都不知道，我印象中丙○○好像也有自己來領錢。至於丙○○或甲○○股份怎麼分，我確實不知道，我只認定他們的股份是百分之十。」另證人丁○○於本院審理中則證稱：「我哥哥（即原告）是有一份股份，但至於我哥哥甲○○自己的，還是他兒子丙○○的，還是兩個人一人一半的，我都不知道。因為從我標到這些土地到開發完成，我一共只有出面三次而已，第一次是我出來標土地標到與祭祀公業簽訂合約時，第二次是他們邀我去開會，第三次是謝土時拜拜，其他的我都不知道。」「謝土那天，因為我自己開車，所以比較慢回來，中途我打電話給我哥哥代替我拜拜，我沒有說甲○○持有百分之五的股份，我回來的時候，他們已經準備在燒金紙了。我有看到談話筆錄上有寫『甲○○曾親自跟我說他持分百分之五』這句話，但其實不是這樣，當時我為何會這樣講，我也不知道。就我所知，他們的情形，因為我只回來麻豆三次而已．．．．．．。」「也許是當時我有一點生氣，我才會這樣說，我確實不了解甲○○是否有投資百分之五。」故自上述證人前後陳述之內容觀之，證人乙○○主要是表示原告與其子丙○○共同持分百分之十，至於此百分之十之內部關係為何，證人乙○○則始終未提及，甚至表示「不知情」，故自證人乙○○之陳述只能認定原告與其子丙○○共有百分之十之股份，至於原告與其子丙○○間之持股比例，甚至原告是出名合夥人或與其子丙○○間為隱名合夥關係則無法認定；至於訴外人陳瑞成除先後為「合夥人姓名為．．．甲○○、丙○○」及「甲○○是否確有投資．．．不清楚」等互有矛盾之陳述外，並其係陳稱：甲○○是否確有投資，詳情我是不清楚，召開非正式會議時甲○○、丙○○父子均都參加，發放紅利時（最後一次以前並不清楚）係由甲○○及丙○○前來領取等語，益見訴外人陳瑞成關於「原告為合夥人」之陳述，當係出於推測之詞，而非確實知悉此事，是自難依其陳述遽認原告為合夥人。另證人丁○○雖於原處分機關調查時明白表示原告擁有百分之五之股份，然於本院審理中則否認知悉原告及其子丙○○間股份比例之情形，並表示當時係因有一點生氣，才會這樣說等語；而證人丁○○與原告之子丙○○間因本件合夥建屋事發生糾紛，訴外人丙○○並因此經台灣高雄地方法院以八十五年度易字第七○一八號刑事判決判處拘役一節，亦有該刑事判決在卷可按；查證人丁○○於本院審理中到庭作證時，曾對其合夥股份僅百分之十，卻財產均遭查封，而非僅就百分之十稅款負責，有所爭議，是以證人丁○○與原告之子丙○○有所爭執，及增加合夥人反有利其他合夥人財產被追償之情況，證人丁○○實無否定其以前所為「原告為百分之五股份合夥人」陳述之必要，並證人丁○○亦明確表示原處分機關調查時，是因生氣方為如此陳述，是證人丁○○上述於原處分機關調查時為原告有百分之五股份之陳述，尚非可遽採；況縱原告確有百分之五之股份，然依訴外人丁○○係為「甲○○親自跟我說他持分百分之五」之陳述觀之，其究係表示其為本件建屋合夥之合夥人，或僅為其子丙○○之隱名合夥人，亦非明確，自難因此即率認原告為本件合夥之合夥人。２、又關於本件合夥建屋出售之合夥，係由訴外人乙○○執行此合夥事務，而各合夥人亦係分別與訴外人乙○○簽訂集資合建房屋契約書，其中關於原告及其子丙○○部分之集資合建房屋契約書共有四張，均由訴外人乙○○提出，觀此四張契約書，其契約約定內容均相同，且契約條款第二條均約定「丙○○所持股份為壹拾分之壹」，僅是立契約書人之記載（或為丙○○，或為丙○○、甲○○，或為甲○○、丙○○）及備註之付款及收回現金之註記不同，有該等契約書影本附原處分卷可稽；又此等契約書均是原告或其子丙○○前去交付款項或收取紅利時，應乙○○要求而簽名一節，則經證人丙○○證述在卷；而再細觀此四紙契約書影本及其他合夥人簽訂之集資合建房屋契約書，可知此等契約書係自同一契約書影印而來，僅是其中關於約定第二條之合夥人及合夥人股份、立契約書人部分為空白，再另外填載；而此四份契約書依其註記之內容觀之，可知於契約約定中將合夥人丁○○塗改為丙○○及立契約書人為「丙○○」之該份契約書，因其註記僅為乙○○收取合夥出資之情形，應是此四份契約書中最早的一份（詳見原處分卷二二０頁）；第二份則為立契約書人為「甲○○、丙○○」，另於註記收回第四次款項部分有丙○○簽名者（詳見原處分卷一四頁）；第三份則為立契約書人為「丙○○」，但註記收取五十五萬元支票旁有甲○○簽名及八十一年六月十四日之文字者（詳見原處分卷一三頁）；另第四份則除於立契約書人欄位中丙○○簽名下方再為甲○○之簽名外，餘與第四份均相同（詳見原處分卷一九五頁）；再加以證人丙○○於原處分機關調查時即明白表示其合夥股份為百分之十，而於本院審理中更陳稱：當時其因在台南太子建設公司工作，並負責一個工地，所以才請住在工地附近之父親即原告前去看工地等語，故自上述此四份契約書簽訂之流程及內容之歧異處，可知此合夥契約原應是以丙○○作為合夥人，持有百分之十股份之情況予以簽訂，嗣後因原告有出面領取款項，故訴外人乙○○為求得憑證，乃另外有要求原告簽名之契約書存在；然此契約書既於約定條款第二條明白記載「丙○○所持股份為壹拾分之壹」，且其契約書立約人之記載又有多種形式，並因原告與丙○○為父子關係，其確亦有於收取紅利時在場之情況，並衡情一般人對於簽名位置所表示之法律上意義並非能明確判斷之情狀，即難僅因原告有在立契約書人欄位簽名，即得認定原告為合夥人；況自該契約書註記之收回款項金額核算之，其收回之金額合計七百八十萬元，其中記載八十一年四月十六日及八十一年六月十六日各收回之四百萬元及五十五萬元，訴外人乙○○均係開立支票為之，而該等支票均載有受款人丙○○，並係由丙○○帳戶兌現一節，有該支票影本二紙在卷可按，再加計第四次收回款項五十萬元現金是由丙○○簽名具領（詳見原處分卷一四頁之契約書），則訴外人丙○○收回款項之金額已達五百餘萬元，而超過百分之十股份應回收款之百分之五十，由此可見訴外人丁○○關於原告有百分之五股份之陳述，難以採取。又上述契約中關於「甲○○八十一年四月十六日」之註記，當係原告於八十一年四月十六日收得上述支票時所為之註記，而此等支票既均記載受款人為丙○○，並證人郭福霖於本院審理中曾陳稱：寫這些契約書時，因認為只有丙○○要入股，才會在契約書寫丙○○名字，但後來發現甲○○也有來領錢等語，益見訴外人乙○○亦是認丙○○方為合夥回收款應給付之對象，至於原告之署名，應只是其有代為收取支票之證明；而證人乙○○當亦係因此而認原告與丙○○共有百分之十之股份。３、按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」（最高法院十七年度上字第一一一八號判例參照）。本件依契約書約定，其明文記載「丙○○所持股份為壹拾分之壹」，而未及於原告，而合夥比例又為合夥契約之重要事項，若原告確為合夥人，則合夥契約中當有其合夥比例之記載，故雖契約書中有部分之立契約書人欄位，有原告之簽名，亦難因此遽認原告為合夥人；至於訴外人陳瑞成及乙○○關於原告與丙○○共有百分之十股份之陳述，當係自原告有代其子丙○○領款等情況推測之；而依上開所述，合夥係二人以上互約出資以經營共同事業之契約，故是否為合夥人應明白約定之，而不得以各種事實情況推測之，而證人丁○○關於原告有百之五股份之陳述，因有前述之瑕疵，而難採據。且原告就本件投資案縱有出資，然自上述契約書之記載，及款項回收之方式（支票均開立丙○○名義）觀之，其顯未與執行本件合夥事務之乙○○為出資參與合夥之約定；尤其於合夥出資款均已給付完畢，即至前述第一份契約書附記之情況，其合夥契約書之立契約書人仍載為丙○○，益見原告與乙○○間並未為本件合夥之出資，而參與合夥之約定；是原告充其量亦僅得認係丙○○之隱名合夥人；而隱名合夥人，依上述民法第七百零三條規定，對外並不負合夥人責任；另本件合夥之執行是由訴外人乙○○為之，已如前述，是雖原告有前去工地查看，或領取合夥款項，亦非所謂合夥事務之執行，自無民法第七百零四條所規範之情況。此外，又無其他證據足以認定原告是本件合夥之合夥人，是被告主張原告為本件建屋合夥之合夥人一節，即難採取。
（三）又本院九十年度訴字第一九九號判決，是因訴外人乙○○不服原處分機關就該合夥未辦理營業登記，違反行為時營業稅法第二十八條規定，所為補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，所為非基於個人事由為爭執，提起之行政訴訟事件，本院所為駁回該案原告乙○○之訴之判決，有該判決書附卷可稽；是依首開所述，該判決因對其他合夥人並無利益，故對於其他合夥人並不生效力；且該案因係針對該合夥應否補徵營業稅及罰鍰為審究，並未及於本件原告是否為合夥人之爭執，是被告執該判決之論述，爭執原告應為合夥人云云，尚無可採。
五、綜上所述，原告主張其非本件建屋合夥之合夥人一節，應堪採取。原告既非本件建屋合夥之合夥人，是被告以之為合夥人為補徵營業稅二百八十九萬一千九百零三元，及依行為時營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額裁處二倍罰鍰計五百七十八萬三千八百元（計至百元止）之處分，即有違誤，訴願及再訴願決定，未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，就上述補徵營業稅及裁處罰鍰處分，將原告併列為受處分人部分為爭執，求為撤銷，為有理由，應予准許；爰將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
六、又本件原告之訴既因認定其非合夥人，而有理由，是原告關於本件補徵營業稅及罰鍰處分亦只能對訴外人乙○○為之部分之陳述，本院即無再予論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三 日
法院書記官 藍亮仁