高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第五十號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳國雄 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十三日台財訴字第○九○○○○八四三二號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第一八一六號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前最高行政法院之訴訟費用）除確定部分外，由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告及配偶黃莊岱玉為中硝纖維股份有限公司 (下稱中硝公司)股東，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告及配偶黃莊岱玉因之取得現金新台幣 (下同)八、四九八、六六○元（原告部分為五、二九七、八五○元，黃莊岱玉部分為三、二○○、八一○元）。原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，未將上開所得合併申報，另尚漏報利息所得二二○、三八三元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定。嗣經財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）查獲，認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，並通報被告審理核定原告漏報課稅所得額八、四九八、六六○元；而原告則於八十八年六月十七日向被告所轄之三民稽徵所辦理補報該筆所得及補繳一、三八五、七六四元稅款並加計之利息一○八、四八二元。旋原告認中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，復向被告所轄之三民稽徵所申請更正退還該筆自繳稅款及所加計利息，惟未為准許，被告復於八十八年十二月十八日另作處分書予以裁罰二七七、一○○元。因原告不服，遂就被告所為其八十六年度綜合所得稅之核定及裁罰處分一併申請復查並請求加計利息退還自繳稅款，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起行政訴訟，前經本院以九十年度訴字第一八一六號判決將訴願決定及原處分關於漏報營利所得之罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴則予以駁回。嗣經兩造分別提起上訴後，最高行政法院以九十二年度判字第五三五號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審判；其餘關於本稅之核定及自繳稅款加計利息退還之請求則予以駁回而告確定。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰處分部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）依稅捐稽徵法第一條之一規定，系爭所得應適用行為時有效且有利之令函，則本件應屬證券交易所得，免徵綜合所得稅：
⑴查「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東
取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，以股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵綜合所得稅。
⑵又查「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請之案件發生效力。但
有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。依此規定，財政部依稅法所發布之函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，其後即使有所變更，仍有其適用。據此反面解釋，其不利於納稅義務人或已核課確定之案件，自無適用餘地。前開財政部二函固未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，依財政部台財稅第000000000號函釋自八十七年十一月一日起不再援引適用，然本件係八十六年度之尚未核課確定綜合所得稅事件，為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用，並予陳明。
⑶本件系爭所得係股東取得公司以資本公積轉增資之股票，嗣後公司辦理減資，
以現金收回該項股票，係減資行為，依上述財政部函釋規定，係將股票轉讓與公司，其取得之利益係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。
（二）原告及配偶投資之中硝公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，其認事用法顯有違誤：
⑴「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」「
前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
⑵據上事實，足證中硝公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上
係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
（三）被告將減資收回資本公積增資配發股票之行為，予以視屬出售土地增值逕為盈餘分配者，不僅有違證券交易所得免徵所得稅之法律明文，亦顯然違反租稅法律主義：
⑴查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。據上解釋，租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，而租稅法律主義之基本精神在於對於人民課以納稅義務應以法律明文為依據，是以縱符立法目的，若與法律明文規定不合，自不得以比照方式課徵稅款，此參司法院釋字第二一○號及第一五一號解釋，即更明瞭。
⑵即以「實質經濟行為」之實質課稅原則言，所謂經濟觀察法之實質課稅原則，
並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍，否則即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之經濟觀察法不能正當化超越一個法律可能文義範圍，而不利於納稅義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成加重人民稅捐負擔，此為學說見解所是認（陳清秀著稅法之基本原理第一○三頁參照），是以稅法所定課稅構成要件之解釋，均不得超越文義解釋或類推解釋，否則即有違租稅法律主義。
⑶又查或謂以客觀目的論及租稅公平原則而言，應無前開法令適用云云，惟查所
謂客觀目的論及公平原則，係透過此一解釋方法，可以從客觀的法目的「正義」的論證「尋繹出」某些原則，再持此些原則用以檢證該規範領域上存在的內部矛盾現象，從而解釋的結果即可避免「價值矛盾」。但此種解釋應於用盡其他解釋方法仍無法找到「無可置疑」的解釋時，所必須使用之方法。上述所稱其他解釋方法，依其適用順序係１、文義解釋２、體系解釋及３、歷史解釋而言。所謂文義解釋乃透過規範所使用的文字的解析，以正確理解並適用法律。解釋者不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關適用法律時所為逾越文義之解釋，仍屬錯誤之解釋，其據以作成之行政處分即不免於違法（李惠宗著行政法要義第一六三頁以下）。由上可知，若以文義解釋即可達到「無可置疑」的解釋時，即不得再以逾越文義之解釋為之，否則即有違租稅法律主義，此參之前述司法院釋字第二一○號及第一五一號解釋而更為明瞭。
⑷再查就以本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公
積之全部或一部撥充資本發行新股（行為時公司法第二百三十八條第三項、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項），股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）。據上法令，取得資本公積增資股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅為所得稅法第四條之一所明定，文義甚明，無待其他解釋。退一步言，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則。足證被告所見，顯然有違租稅法律主義。
（四）查「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」固經財政部八十四年三月二十三日台財稅第000000000號函及六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函解釋在案，惟查上揭二函釋已明白指出其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。其後該公司雖經解散、清算，要屬另一法律行為，與本件減資行為無關。據上理由，上揭財政部二函釋，依其所示內容與本件全無關聯，自無適用餘地。被告徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算之作為為由，比照推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯然違背租稅法律主義，毋庸置疑。
（五）縱如被告見解，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視屬盈餘分配之應稅所得者，惟原告依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，自應不罰。況原告亦於未經檢舉未經調查前，即自動補申報繳納稅款，亦符免罰之規定：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及
未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。⑵次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被告所轄三民稽徵所補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰，除此，台北高等行政法院八十九年度訴字第七二六號判決亦主張不罰。
⑶又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院現改制為最高行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏報情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年三月二十三日台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
⑷此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東
之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月四日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄三民稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月十日通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。
二、被告答辯之理由：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日，財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）核釋有案。
（二）查原告雖已辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，惟除漏報系爭營利所得五、
二九七、八五○元及三、二○○、八一○元外，尚有漏報利息所得二二○、三八三元之事實，業經鈞院九十年度訴字第一八一六號及最高行政法院九十二年度判字第五三五號確定判決所肯認，違章事證明確，被告依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一、三八五、七六四元處以○‧二倍之罰鍰計
二七七、一○○元（計至百元止），洵無違誤。
（三）至原告主張士林稽徵所自始至終均以中硝公司為調查對象，並非對原告所為之調查，及其係於被告查獲前已自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，且應予免罰云云。查士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而原告雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。又扣繳稅款一、二七四、八○○元及自繳稅款一、三八五、七六四元既係在查獲後補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除，原處分漏稅額一、三八五、七六四元並無不合，且本件中硝公司係因被查獲才補開扣繳憑單，應按非屬已填報扣（免）繳憑單處○‧五倍罰鍰，原處分處○‧二倍罰鍰，已屬從寬。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件‧‧‧。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為八、
四九八、六六○元，而中硝公司於八十七年二月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，業經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。
三、經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至原告所引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。再原告援引之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）在案。且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年五月八日台財稅第三三六九四號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票。財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。
原告因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。抑且，關於本稅部分之爭訟，亦經最高行政法院九十二年度判字第五三五號判決駁回原告之訴，而告確定。是原告取自中硝公司之系爭金額，核屬原告當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。原告猶執陳詞主張其取自中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，自無漏稅情事，被告不應裁罰云云，即無可採。
四、又原告主張其信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所為行為，依法並無故意或過失致如被告所稱有短漏報所得情事，自應不罰。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，又因士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，原告隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云。然查：
（一）依被告所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿，原告及配偶黃莊岱玉確全程參與該項會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，為原告所知悉。又中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，應予適用。經查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六
四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉原告之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即八十八年五月十日為本案之調查基準日。是原告雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。
五、綜上所述，被告所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 簡 慧 娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
法院書記官 李 建 霆