高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第五八號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳國雄會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十三日台財訴字第０八九００七七二０九號訴願決定，提起行政訴訟，經本院九十一年二月二十七日判決（九十年度訴字第二００六號）後，被告不服提起上訴，嗣經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告與其配偶周李珍嬌均為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東。緣中硝公司於民國（下同）八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付原告與其配偶周李珍嬌股款新台幣（下同）一六、九九五、四九０元。而原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未將該項所得併予申報。嗣財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報。而中硝公司於辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，原告於接獲扣繳憑單後，即於八十八年六月十七日主動向被告所屬新化稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款四、二四八、八七二元及加計利息三三二、六一六元。爾後，士林稽徵所復通報被告審理，被告乃依據其通報資料認原告漏報其與配偶周李珍嬌取自中硝公司之營利及利息所得計一七、００八、一七八元，而核定漏報該年度課稅所得額一七、００八、一七八元，漏稅額六、八０三、二七一元，並依所得稅法第一百十條第一項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處漏稅額
五、０七五元０．二倍及六、七九八、一九六元０．五倍罰鍰合計三、四００、一００元（計至百元止），原告就罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以九十年度訴字第二００六號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣經被告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第一０二七號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件系爭所得自應適用行為時有效且有利之令函，則本件應屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，即無短漏所得稅款裁處罰鍰之適用。查「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言。嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，以股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵綜合所得稅。又查「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。依此規定，財政部依稅法所發布之函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，其後即使有所變更，仍有其適用。據此反面解釋，其不利於納稅義務人或已核課確定之案件，自無適用餘地。前開財政部二則函釋固未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，依財政部台財稅第000000000號函釋自八十七年十一月一日起不再援引適用，然本件係八十六年度之尚未核課確定綜合所得稅事件，為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用，並予陳明。本件系爭所得係股東取得公司以資本公積轉增資之股票，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，依上述財政部函釋意旨，係將股票轉讓與公司，其取得之利益係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅，自不生短漏稅情事，被告逕為裁處罰鍰，顯然違法。
（二）原告投資之中硝公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司將出售土地增益之盈餘分配予各股東，其認事用法顯有違誤。又「左列金額，應累積為資本公積：．．三、處分資產之溢價收入．．」「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時（下同）公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法，殆無疑義。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，依前開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。
（三）被告將減資收回資本公積增資配發股票之行為，視為出售土地增值逕為盈餘分配者，不僅有違證券交易所得免徵所得稅之法律明文，亦顯然違反租稅法律主義。查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟．．‧涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號前段及第四九三號後段分別著有解釋。據上解釋，租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，而租稅法律主義之基本精神在於對於人民課以納稅義務應以法律明文為依據，是以縱符立法目的，若與法律明文規定不合，自不得以比照方式課徵稅款，此參之司法院釋字第二一０號及第一五一號解釋，即更明瞭。即以「實質經濟行為」之實質課稅原則言，所謂經濟觀察法之實質課稅原則，並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍，否則即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之，經濟觀察法不能正當化超越一個法律可能文義範圍，而與不利於納稅義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成加重人民稅捐負擔，此為學說見解所是認（陳清秀著稅法之基本原理第一０三頁參照），是以稅法所定課稅構成要件之解釋，均不得超越文義解釋或類推解釋，否則即有違租稅法律主義。或謂以客觀目的論及租稅公平原則，而得以實質上經濟關係及所產生之實質經濟利益，據為課稅之依據。惟查所謂客觀目的論及公平原則，係透過此一解釋方法，可以從客觀的法目的「正義」的論證「尋繹出」某些原則，再持此些原則用以檢證該規範領域上存在的內部矛盾現象，從而解釋的結果即可避免「價值矛盾」。但此種解釋應於用盡其他解釋方法仍無法找到「無可置疑」的解釋時，所必須使用之方法。上述所稱其他解釋方法，依其適用順序係⑴文義解釋⑵體系解釋及⑶歷史解釋而言。所謂文義解釋乃透過規範所使用文字之解析，以正確理解並適用法律。解釋者不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關適用法律時所為逾越文義之解釋，仍屬錯誤之解釋，其據以作成之行政處分即不免於違法。由上可知，若以文義解釋即可達到「無可置疑」的解釋時，即不得再以逾越文義之解釋為之，否則即有違租稅法律主義，此參之前述司法院釋字第二一０號及第一五一號解釋而更為明瞭。再查，就以本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公積之全部或一部撥充資本發行新股（公司法第二百三十八條第三項、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項），股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）。據上法令，取得資本公積增資股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅為所得稅法第四條之一所明定，無待其他解釋。退一步言，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則。
（四）縱如被告見解，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視為屬盈餘分配之應稅所得者，唯原告依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，自應不罰。況原告亦於未經檢舉調查前，即自動補申報繳納稅款，亦符免罰之規定。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃以行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則原告未將該筆所得申報課稅，非屬可歸責於原告之過失，依上開司法院解釋意函，亦得免予處罰。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：
一、．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」而所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。況依土林稽徵所於八十八年五月十九日發函中硝公司，其說明三載明「貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單．．．。」可知在當時原告是否有辦理扣繳，稽徵機關並不清楚，再由土林稽徵所八十八年七月三日內部簽稿說明三載明「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」亦可知在當時原告是否有辦理申報，稽徵機關亦不清楚，亦即於八十八年七月三日前，稽徵機關根本不知原告是否有申報之情形，則原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日。被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向新化稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告及其所屬新化稽徵所迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。再由案外人旭展窯業股份有限公司以出售資產增資，再減資收回股款，是否應辦理扣繳？財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所於八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函示尚免辦理扣繳，其與本件之情形相同，被告不准減除，亦有未合。
（五）綜上所陳，本件原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，既無課稅問題存在，自不生違章論罰之情事。又本件被告並未確實證明原告有違法事實之存在，且原告亦無過失責任，又於被告未查得原告有短漏報所得前，即自動就所謂營利所得予以併計綜合所得辦理補繳補報稅款，按之前行政法院三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地。
二、被告答辯之理由：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）經查，本件中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並於事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉與以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，以先增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
（三）另原告援引財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，與本案案情有別。查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查原告及其配偶係於八十六年間即取得系爭營利所得一六、九九五、四九０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，與案外人旭展窯業股份有限公司之案例係正常的增減資狀況不同，自無免扣繳情形，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，原處分依據前揭法條規定按漏稅額處罰鍰三、四００、一００元，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告與其配偶周李珍嬌均為中硝公司之股東；中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付原告與其配偶周李珍嬌股款一六、九九五、四九０元。惟原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未將該項所得併予申報；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬原股東之營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報。而中硝公司於辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，原告於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日主動向被告所屬新化稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款四、二四八、八七二元及加計利息三三二、六一六元。被告則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，乃依據其通報資料認原告漏報其與配偶周李珍嬌取自中硝公司之營利及利息所得計一七、００八、一七八元，而核定漏報該年度課稅所得額一七、００八、一七八元，漏稅額六、八０三、二七一元，並依所得稅法第一百十條第一項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處漏稅額五、０七五元０．二倍及六、七九八、一九六元０．五倍罰鍰合計三、四００、一００元（計至百元止）之事實，有中硝公司股東減資明細表、會議紀錄、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、士林稽徵所八十八年七月十二日財北國稅士林資字第八八０六一三五二號函、被告核定書、原告自動補報稅額繳款書分別附於本院卷及原處分卷可稽，且為兩造所不爭，自堪認定。
三、經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至原告所引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，原告雖主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云；然財政部上述函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示之原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二０號解釋之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件中硝公司結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告及其配偶因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，原告主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，核無足採。
四、又原告主張士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告；且士林稽徵所囑中硝公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄新化稽徵所補繳補報綜合所得稅，非但在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。況從被告所提供之士林稽徵所八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積轉增資配發之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿，於說明三已指明「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」顯然所稱之八十八年五月十日斯時該所尚未明瞭原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏報所得之事實，故八十八年五月十日尚非本件之調查基準日甚明云云。然查：
（一）本件依卷附中硝公司二次增資、減資股東會之簽到簿所載（詳最高行政法院卷第二十二頁至五十五頁），原告及其配偶周李珍嬌均親自出席股東會，自知中硝公司增資、減資等事項，並有股東會決議錄在卷可佐。再者，中硝公司既係假藉增資及減資方式以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告及其配偶身為中硝司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其在接受中硝公司現金分配之際，不知上開情事，且該公司以迂迴方式先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利者為各股東，而非公司。是原告於辦理當年度其夫妻個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱非故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，原告主張其無過失之責任條件，應予免罰云云，尚非可採。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文；至於此條項所以規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，其立法目的乃欲藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經濟；且因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明，故本條所謂之「進行調查」，應指有充分之事證證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定（改制前行政法院即現之最高行政法院八十四年度判字第一九二七號判決同此見解）。而財政部為使各稅捐稽徵機關執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則一致，於八十年八月十六日以台財稅字第八０一二五三五九八號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，並於八十二年十一月三日以台財稅第000000000號函核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則為：「一、．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」故依上述關於稅捐稽徵法第四十八條之一調查基準日認定原則釋示之內容觀之，可知關於調查基準日之認定，財政部係秉持當稅捐稽徵機關實質上已掌握涉及違章之相關證據時，此時因稽徵機關已耗費人力、物力開始進行調查，雖納稅義務人於稅捐稽徵機關經辦人員寄發處分書，或進行函查等其他調查作為後有補報補繳行為，然此補報補繳行為已無法達上述稅捐稽徵法第四十八條之一激勵自新及節省稽徵成本之立法目的，反會造成納稅義務人僥倖心理之原則為之；故上述財政部關於「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之釋示，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之立法意旨相符，爰予援用。
（三）經查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日簽報擬稿而於同年月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、０五二、０００元及八十六年四月二十三日增資一八一、０七三、二一０元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年元月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，足認當時稽徵機關已就中硝公司以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減資，收回該資本公積轉增資之股票並給付股款予股東乙案，進行調查，並認定係屬股東之營利所得，應由股東申報，並由中硝公司辦理扣繳甚明。而中硝公司依所得稅法第八十八條第一項第一款規定，既是負有義務從其分配給原告及其配偶之金額中，扣留原告及其配偶「應繳」之稅款，然後向稅捐稽徵機關繳納稅款之扣繳義務人，故中硝公司未於分派現金給原告及其配偶當時依法辦理扣繳，即與原告及其配偶是否申報繳納該項所得稅之事實，直接相關，則士林稽徵所係於八十八年五月十日簽報擬稿而於同年月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報之作為，即與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，堪認當時稽徵機關就中硝公司未辦理扣繳及原告漏報所得之異常事實已同時進行進一步瞭解之行為，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響本件稅捐稽徵機關已經開始進行調查之事實之認定。因此，士林稽徵所嗣於八十八年七月三日所為內部簽稿：「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」乃是擬將其調查發現之異常事實，移由原告所轄稅捐稽徵機關繼續調查而已，並無礙本件已由士林稽徵所進行調查之事實。揆諸首揭說明，即應以士林稽徵所之進行調查日即八十八年五月十日為本案之調查基準日。是原告雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在士林稽徵所調查日後所為，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。至原告所引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，尚與本件案情有別，自不得援引適用，是原告訴稱其係於被告查獲前自動補報及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云，亦無足取。
（四）至原告主張之漏稅額計算問題，查原告係於八十六年間即取得系爭營利所得四、四０二、一一０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函釋，揆其真意係違章人雖有短漏報繳稅款之行為，惟其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，核其違章情節較輕，且因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，國家稅收於此已經扣繳限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。故其情形與本件顯不相同。本件原告及其配偶既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未依規定扣繳稅款，原告於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款。原告主張本件漏稅額應扣除其嗣後扣繳之稅款云云，並不足採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 簡慧娟法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 嚴寶明