高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第六五號
原 告 甲○○○訴訟代理人 葉維惇會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第○八九○○七五五一八號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十一年度訴字第一八四號）後，被告提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前最高行政法院之訴訟費用）由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告及其配偶黃仁概均係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東之一，前經財政部台北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）查得原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，未將其本人與配偶取自中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得分別為新臺幣（以下同）一○、六四五、二八○元及二、七○六、二一○元，共計一三、三五一、四九○元合併申報，另被告亦查得原告尚有漏報利息所得計二三、三五一元，乃據以併課核定原告本年度綜合所得淨額為三、四五三、九三四元，並就短漏所得稅額四、七六八、五三四元，依所得稅法第一百十條第一項規定，分別按逃漏系爭營利所得漏稅額處以○．五倍及利息所得漏稅額處以○．二倍之罰鍰，合計二、三八一、七○○元（計至百元止）。原告不服，主張取自中硝公司之一三、三五一、四九○元系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，依財政部民國（下同）六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質；又依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定，應停止課徵所得稅為由，就逃漏稅罰鍰部分申請復查（逃漏利息所得部分未表示不服），未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以九十一年度訴字第一八四號判決將訴願決定及原處分（原核定含復查決定）撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院九十二年度判字第一一八三號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張（含案件發回前及發回後之主張）：⒈原告及配偶均為中硝公司股東。八十六年間，中硝公司辦理減資，以現金收回
資本公積轉增資配發之股票，因認符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，即該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款。而原告對其因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所取得之現金一三、三五一、四九○元部分，亦已依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，未予併計其八十六年度綜合所得申報課稅。然士林稽徵所認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司乃於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就該取得款項一三、三五一、四九○元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被告所屬台南市分局自動補申報並補繳納稅款二、七五九、七八八元及加計利息。惟被告於八十九年一月二十一日，以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得一三、三五一、四九○元，及其他利息所得二三、三五一元，依行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定短漏所得稅額四、七六八、五三四元，並分按逃漏營利所得漏稅額處○．五倍及逃漏利息所得漏稅額處○．二倍罰鍰合計
二、三八一、七○○元（計至百元止）。⒉中硝公司辦理資本公積轉增資悉依公司法規定辦妥增資登記。嗣後經其股東會
之特別決議辦理減資，並依公司法之規定程序完成減資登記。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。
⒊以本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公積之全
部或一部撥充資本發行新股，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質，故取得資本公積轉增資配發股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅亦為所得稅法第四條之一所明定。退一步言，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則及租稅法律主義。
⒋財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及六十二年三
月二日台財稅第三一六○四號函釋已明白指出其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。其後該公司雖經解散、清算，要屬另一法律行為，與本件減資行為無關。據上理由，上揭財政部二函釋，依其所示內容與本件全無關聯，自無適用餘地。被告徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算之作為為由，比照推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯然違背租稅法律主義。
⒌按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律上無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．」為司法院釋字第二七五號解釋甚明。又有關行政罰上之過失應如何解釋，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，幾乎與刑事上之責任條件相一致，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同（吳庚大法官著行政法之理論與實用第四四三頁參照）。參之刑法所定之過失，係指行為人按其情節應注意，並能注意，而不注意，為其構成要件，因此，按其情節若非屬應注意並能注意而不注意者，則無過失可言。又解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部研審編入法令彙編者，其拘束力自有不同。編入法令彙編之解釋函令，係在其諸多解釋函令中，經過有權機關之揀選審核之程序，將其中有作為先例價值者，製成解釋要旨編入法令彙編之內而予以頒布。而一般解釋函令祇有個案之拘束力，編入法令彙編頒布之解釋函令，則對將來發生之同類事件有一般之拘束力，即對同類事件而言，此類解釋函令具有「法規命令」或「行政規則」之性質，應無疑義。就本件而言，原告未申報其與配偶取自中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之系爭所得一三、三五一、四九○元，乃是因為財政部編訂所得稅法令彙編之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號解釋函令明示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」而財政部台財稅第000000000號函釋亦明示「但股東嗣後將此類『資本公積轉增資配發之增資股票』轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。」足見原告之所以未申報該項系爭所得，係依當時有效之中央財稅主管機關函釋辦理，並無任何故意過失可言。有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景， 鈞院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆 鈞院，仍稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞。然因財政部認該上揭函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，乃另於說明指稱：「．．易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證財政部上揭函釋，對行為發生於000年00月0日之前之本案，應仍有其適用。是原告之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟按司法院釋字第五二五號解釋「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」之解釋意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
⒍又進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部
八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，係屬股東之營利所得後，乃在八十八年七月十四日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉股東是否短漏報所得之牽連案件。然原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，顯有未合。
⒎依財政部台灣省南區國稅局於他案所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所八
十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函「主旨：貴公司於八十五年及八十六年以資本公積辦理增資並於八十六年度辦理減資，收回該資本公積增資之股票，給付股款予股東，依規定應填報扣（免）繳憑單，請於文到十日內提示該項申報資料或來所辦理補報手續，請查照。說明：．．三、貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到十日內來所辦理補申報手續。」及士林稽徵所於中硝公司補申報扣繳憑單後之八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積轉增資之股票並給付股款予股東乙案之內部簽稿說明三、指明「會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共六十四紙，．．違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所．．．。」據上所示，顯然於八十八年五月十日斯時，士林稽徵所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人，及各股東之所得數額等，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，士林稽徵所尚屬未知。另依最高行政法院九十二年度判字第一一八三號判決第七頁第四行以下所指「從而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證」，如前所述士林稽徵所顯然於八十八年五月十日斯時，尚不知中硝公司是否業已申報扣（免）繳憑單，且對公司之股東成員、分配所得數額及原告究有無申報系爭所得資料等，均未進行調查，則八十八年五月十日既未對各股東漏報系爭所得「已」取得具體事證，該日顯非本件之調查基準日，甚明。況最高行政法院之廢棄判決既已指明本件與中硝公司之扣繳案具有牽連關係，且士林稽徵所查核中硝公司扣繳已屬實情，則倘事證已明，何以最高行政法院之判決仍需 鈞院調查審認斯時士林稽徵所是否已取得原告漏報系爭所得之具體事證，足證原告前述主張調查基準日非八十八年五月十日乙節可採。故本案原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，自無未合。
⒏此外，「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得
向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第三十條第一項定有明文。另依所得稅法第七十一條及第八十條規定，納稅義務人應向其管轄稽徵機關辦理結算申報，而稽徵機關於接到申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。據上，關於課稅資料之調查權，任何稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員均得為之，並不受轄區之限制。至於將查得之課稅資料予以核定併入納稅義務人之所得及應納稅額之課稅權，則屬管轄稽徵機關始得為之。本件士林稽徵所於調查中硝公司減資事項時，如認原告涉有短漏所得疑慮者，即可依稅捐稽徵法第三十條規定，向原告進行調查，要求原告提示有關文件，或通知原告到達其辦公處所備詢，應無管轄權之顧慮。況本件爭點在「調查」基準日，而非「核課」基準日之認定，則既是調查基準日，當與調查權相關而與核課管轄權無涉。乃被告明知可調查而不進行調查作為，徒以士林稽徵所無稽徵管轄權相繩，顯非有理。
⒐另原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東案件中，亦經
鈞院於九十年度訴字第一七六○號判決書第十三頁之判決理由二、(一)指明「依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。」而在相同類型案件中，亦有台北高等行政法院八十九年度訴字第七二六號判決，該判決就罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
⒑又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理
結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）─（免稅額＋扣除額）〕×稅率─累進差額｝─抵稅額＝全部應納稅額。⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）─（免稅額＋扣除額）〕×稅率─累進差額｝─抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。⑶全部應納稅額─申報及核定應稅免罰部分應納稅額─短漏報所得額之扣繳稅額─申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二、七五九、七八八元方屬適法，被告未予減除，亦證其謬誤之一般。
乙、被告之答辯（案件發回前及發回後之答辯）：⒈原告及其配偶均為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，出售
土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票，旋於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記在案。中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告及其配偶取得金額計一三、三五一、四九○元，遂通報被告併課原告本年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第十四條第一項第一類及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定，並無不合。
⒉中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時
以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。況原告及其配偶以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，先行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。查原告雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭營利所得一三、三五一、四九○元，尚有漏報其他利息所得計二三、三五一元，被告遂依所得稅法第一百十條第一項規定，分別按逃漏營利所得漏稅額處以○．五倍及逃漏薪資所得漏稅額處○．二倍之罰鍰，合計二、三八一、七○○元（計至百元止），洵無違誤。
⒊查士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二
次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。而原告雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得，並補繳稅款，惟係於士林稽徵所進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請免罰，於法無據。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自與本件之情形不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。又本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳申報後，隨即開立扣（免）繳憑單通知股東補辦理申報，且原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，從而該所於八十七年七月十四日通報被告所屬台南市分局，係基於稽徵權與調查權的差異所致，稽徵權係歸屬於納稅義務人戶籍所在地之稽徵機關，調查權就本件而言，因士林稽徵所於八十七年五月十日即已發動，從而認定當日即為調查基準日，並不因事後通報納稅義務人戶籍所在地之稽徵機關，告知稽徵權之發動，即需重新認定調查基準日。是被告以士林稽徵所查獲該公司漏未扣繳之日為調查基準日，並無不合。
⒋被告所為處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因
過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，是本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅賦，故意短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函解釋在案。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告與其配偶黃仁概均係中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付原告及其配偶股款計一三、三五一、四九○元。惟原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未列報該項所得。嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，乃於同年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函請中硝公司限期辦理扣（免）繳申報，而中硝公司於辦理扣（免）繳稅款，並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報。而原告於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日就其夫婦二人取自中硝公司之上開款項一三、三五一、四九○元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被告所屬台南市分局自動補申報並補繳納稅款二、七五九、七八八元及加計利息等情，此有中硝公司股東減資明細、出售土地開立之統一發票、收據、公司變更登記事項卡、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予股東之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告自動補報稅額繳款書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真實。茲本件兩造所爭執者，乃為原告及其配偶取自中硝公司之上開系爭所得，究為營利所得﹖抑為「股票轉讓」之性質﹖暨原告對於漏報系爭所得是否具有故意過失﹖及本案之調查基準日應如何認定之問題，此亦為判斷本件原告之訴有無理由之關鍵所在。
三、經查，原告起訴雖主張中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，屬證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅云云。然查：股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定，及上揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。依上所述，本件中硝公司於八十五年九月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復於八十六年間先後二次辦理減資及一次增資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告及其配偶取得是項所得屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，應併予核課原告該年度之綜合所得稅，尚無違誤。原告主張其與配偶取自中硝公司之上開款系爭所得，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，自有誤解。至原告所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之內容，乃係指單純減資之情形而言，與本件中硝公司增資後旋即減資，並又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜之情形不同。況且前揭函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入八十七年版所得稅法令彙編。至財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．」，而所得稅法第四條之一復規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．」，亦即股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引。是原告再三執上揭財政部二函釋而予爭執，要無足採。
四、其次，原告主張其係因信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」以致於當年度之綜合所得稅結算申報，未申報該項系爭所得，依法並無故意或過失，依照司法院釋字二七五號解釋，自應不罰云云。惟查，依被告所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿觀之，中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，則原告及其配偶對於中硝公司歷經二次減資、二次增資，尚難諉為全不知情。是以，中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為原告及其配偶所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而原告及其配偶既為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告及其配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其與配偶取自中硝公司之系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。是以，原告認為其不具故意過失之主張，不足為採。
五、再者，原告復主張士林稽徵所自始至終係以中硝公司為調查對象，並未及於原告。又進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經其於八十八年七月十二日通報被告所屬新化稽徵所。然原告補報補繳綜合所得稅係在同年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報被告所屬台南市分局之前，且原告補報補繳系爭所得之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，顯有未合云云。
經查：
⒈「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。又有關綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與首揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨無違，本院自得予以援用。
⒉本件士林稽徵所係於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增
資、減資，將出售土地增益分配予各股東，取巧規避股東所得稅負，為調查中硝公司有無製發及申報相關憑單，經該所審查股原查核人員於八十八年五月十日簽請准予調查，並於八十八年五月十九日及六月九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號及第00000000號函，發文通知中硝公司到所辦理扣（免）繳憑單申報手續，此有該上揭簽稿及函文附於原處分卷可稽。是中硝公司所涉逾期未辦理扣（免）繳憑單申報手續案件之違章調查基準日為八十八年五月十日，足堪認定。
⒊茲觀士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號
函請中硝公司就八十六年度以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，辦理扣（免）繳憑單申報，該函略以：「．．經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，不難發現士林稽徵所就中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，致股東得藉此取巧規避所得稅負乙事，已全盤知悉，且中硝公司所為與股東漏報所得，本屬相牽連之事件，士林稽徵所調查中硝公司違章案件，其相關之股東就系爭所得有無涉及逃漏稅，自亦在其調查之列，而無將其摒除之可能。準此，士林稽徵所於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，取巧規避股東所得稅負之異常作為後，乃於八十八年五月十九日及六月九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號及第00000000號函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續，即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得，惟因原告非設籍於士林稽徵所之轄區，士林稽徵所對原告之綜合所得稅並無權稽徵，遂將本件之稽徵事宜通知被告所屬台南市分局處理，是縱士林稽徵所於八十八年七月十二日始通知被告所屬新化稽徵所查核原告所得稅申報情形，仍無礙士林稽徵所於八十八年五月十日業已著手調查之事實。是被告辯稱原告漏報系爭所得之違章案件，應以對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日，參諸財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無不合。
⒋又稅捐稽徵法第四十八條之一之立法意旨，係給予漏報稅捐者自新之機會，當
納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故納稅義務人應於稅捐稽徵機關尚未查獲何人漏報所得或漏報何筆所得之前自動補報並補繳，始能符合免罰之要件。本件原告固係於八十八年六月十七日向被告所屬台南市分局補報補繳系爭所得及稅款，為被告所不爭，然其時間乃在士林稽徵所於八十八年五月十九日及六月九日函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續之後，是原告補報補繳系爭所得及稅款，顯然是事後縫補行為，其既非出於本身之自我反省，稅捐稽徵機關亦未因此而得減少調查成本，核與首揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免予處罰之立法意旨不符，從而，原告主張其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云，並不足採。
六、末查，被告原核課處分書中之漏稅額計算式，應否將短漏報所得額之扣繳稅額予以減除乙節，按有關短漏報所得額之扣繳稅額於計算漏稅額時，得自全部應納稅額中予以減除者，須是項所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款，而國家實際並沒有受到稅收減少之不利益情形下，納稅義務人之違章情形較輕，方可減除，而不計入漏稅罰之金額中，此為財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨之所在。查本件中硝公司負責人陳朝海於分配該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得予股東時，並未依規定扣繳稅款。嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報。而原告亦隨後辦理補報系爭所得，準此，原告漏報系爭所得之應扣繳稅額，既未於中硝公司給付當時，由其先行扣繳，核與上揭財政部函釋意旨並不相同。是本件原告藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，短漏報所得及稅款，從而被告計算其當年度之漏稅額時，未將被查獲後補繳之扣繳稅款扣除，並無違誤，併此說明。
七、綜上所述，被告所為處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分關於系爭營利所得罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
法院書記官 涂瓔純